单一市场税制：21世纪欧盟的雄心与愿景

时代税客

作 者 信 息
励扬（天津财经大学MBA教育中心）
任艳琴（中国标准化研究院）

文 章 内 容
2021年5月18日，欧盟委员会向欧洲议会和欧盟理事会报送《21世纪企业税收通讯文件》（以下简称《通讯文件》）。这份重要文件原计划于2020年秋季发布，后因征求各利益相关方的建议、协调与税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架下谈判进程的关系而数次推迟。《通讯文件》为21世纪欧盟单一市场税制描绘了一个雄心勃勃的愿景，即建立强有力、高效率和更公平的欧盟税制体系，为实施以“双支柱”方案为关键核心内容的国际税收新规则制定了路线图和时间表，也为支持欧洲经济复苏、绿色发展和数字化转型制定了短期措施和长期措施，以建设一个有益于欧洲经济实现更加公平且可持续发展、更高质量就业和更高水平投资的税制环境。建立欧盟单一市场税制、消除各成员国间复杂且无意义的内部税收竞争，是欧盟一直以来的战略性目标。《通讯文件》发布后，欧盟委员会陆续发布多项税制改革提案，以加快推进《通讯文件》确定的各项改革措施，从而推动欧盟单一市场税制的建设进程。
一、欧盟经济复苏和社会转型需要税制改革

（一）疫情后经济复苏的需要
欧盟成员国各自独立的税制体系是欧盟税制整体极其复杂的根本性原因。新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）对欧洲经济的深刻改变，使建设欧盟单一市场税制变得愈加重要。首先，建立于20世纪20年代、已经运行近百年的传统国际税收规则体系已经过时，基于居民国和来源国“二元制”的征税权划分方式已经不适应经济全球化和数字化时代。必须对国际税收规则体系进行改革，这在世界范围内得到了多数国家的认可。欧盟委员会认为，有必要在全球税收治理的重大规则变革中发挥重要作用，甚至是主导作用。其次，欧盟成员国间税制规则的复杂和低效以及有害税收竞争，给欧盟企业（特别是那些中小企业、初创企业）的跨境贸易和投资带来了不必要的额外成本，损害了欧盟整体经济的增长，削弱了欧盟整体的竞争力。因此，欧盟越来越需要一个统一的税制体系。最后，随着经济全球化和经济数字化的深入发展，企业商业模式在不断创新与迭代。由于公司所得税由欧盟各成员国自行征收，一方面成员国间的税制差异使某些公司可以利用规则漏洞进行激进税收筹划，以达到逃避税的目的，另一方面复杂的税制增加了纳税人的遵从成本。这种扭曲和错配使得社会公众难以确切了解企业的实际税负水平，极大地削弱了社会公众对欧盟税制体系的信任。
新冠肺炎疫情在全球范围的暴发与蔓延，也在深深影响着欧盟的经济社会发展。人们工作和生活方式发生极大改变，越来越多的消费者个人和企业已经习惯于网上购物、在线工作、远程视频参加会议和做生意，欧盟经济数字化进程大大加快。此外，新冠肺炎疫情使欧盟已有的人口老龄化、气候变化、环境退化、劳动力市场转型等亟需解决的难题变得更加难解，也进一步加剧了贫富分化和社会不平等问题。欧盟成员国的公共财政收入很大程度上依赖对劳动者征税（包括社会保障缴款），这类收入占27个欧盟成员国税收收入的50%以上；增值税收入占整体税收收入的比重约为15%，环境税占比约为6%，财产税占比约为5%，公司所得税占比仅不到7%。尽管这样的税收收入结构在近二十年间保持相对稳定，但考虑到人口老龄化及不断加速的非标准化工作模式（non-standard work），欧盟委员会认为，应调整以往过于依赖劳动征税的局面，以确保税收收入的稳定性和人口代际间的税收公平，以及保持欧盟经济的竞争力。《通讯文件》提出，欧盟将在2022年召开主题为“欧盟税收结构：通往2050之路”（EU Tax Mix on the Road to 2050）的高级别税收会议，各成员国将就税收收入分布结构，增值税、消费税、行为税、个人所得税和公司所得税的具体改革措施，以及简化流程、提升效率的措施和工具进行讨论并达成共识。
（二）欧盟绿色转型和数字化转型的需要
为确保实现可持续且更公平的经济增长，欧盟委员会于2019年12月发布应对气候变化的新政——“欧洲绿色协议”（European Green Deal），提出到2050年率先实现“碳中和”目标。该协议旨在通过将气候和环境挑战转化为政策领域的机遇，来实现欧盟经济的可持续发展。而一个支持绿色转型的税制体系是实施“欧洲绿色协议”的重要政策性工具，可以与碳定价政策和其他政策性安排一起发挥作用。同时，还需要考虑税制体系在欧盟各成员国间的同步与协调问题，以支持欧洲工业实现预期的过渡转型。
2020年3月，欧盟委员会发布新欧洲工业战略一揽子计划，旨在指引欧洲工业实现“碳中和”与数字领军（digital leadership）的双重转型，增强欧盟在全球产业竞赛中的竞争力和地缘政治角逐中的战略自主性。该战略设立三大目标，除了重申欧盟的全球竞争力和实现“碳中和”以外，特别强调塑造欧洲数字未来。欧盟委员会在2021年5月对该战略进行了更新，制定了在2030年之前达成数字化转型的具体目标，提出需要构建新税制体系以配合该战略的实施，减轻企业纳税遵从负担，便利欧盟内的跨境投资，建设有利于欧盟数字化企业更快茁壮成长的税收营商环境，以更好地适应经济数字化对税收规则的需求。
二、短期措施：兼顾经济复苏和税收需要

（一）“向前结转”的营业亏损所得税处理
  《通讯文件》建议制定一项针对企业营业亏损的所得税处理新规则。依据新规则，因新冠肺炎疫情遭受营业亏损的企业，尤其是中小企业，可以将2020年和2021年的营业亏损结转以前年度弥补，并获得所得税的现金退税。与通常情形下亏损处理规则相比，新规则的最大优点在于允许亏损结转以前年度弥补，而不是结转至以后年度弥补。新规则要求欧盟各成员国政府至少允许亏损向前结转一年（即2019年），鼓励允许向前结转三年（即2017年至2019年），并且要求成员国政府允许企业就2021年的预计亏损立即提出申请并获得退税，而不必等到2021年结束。考虑到欧盟各成员国的财政压力，新规则建议将可向前结转的年度亏损的最高金额限制在300万欧元。这项新规则不仅确保了获得公共财政资金纾困救助的是因疫情遭受经营亏损的企业，而非其他原因，也避免了将公共财政资金过多地输送给大公司。
  （二）进一步应对空壳公司滥用
  《通讯文件》指出，欧盟委员会将在2021年第四季度完成一项新的立法建议，即修改“欧盟反避税指令”（ATAD），用来进一步解决仅出于税收目的而滥用空壳公司的问题。2021年5月20日，欧盟委员会发布一项应对空壳公司滥用的指令建议，并在综合各方意见建议的基础上，于2021年12月22日发布更新的指令建议，进一步征询公众意见。如果该指令最终在欧盟委员会得以通过，欧盟各成员国需在2023年6月30日之前将该指令转化为国内税法，并自2024年1月1日起实施。
  空壳公司是很少或根本没有经济实质内容和经济实践活动的法律主体或投资架构安排，在某些情况下空壳公司被纯粹用于激进税收筹划，以实现逃避税目的。但是在特定情形下，跨国企业集团需要设置空壳公司完成一些特殊的商业操作，因此从法律和经济的角度而言，仍旧不能完全排除壳公司存在的必要性，这也是为何某些欧盟成员国允许壳公司设立并存在的原因。欧盟委员会将对壳公司制定新的监测和报告要求，以便于税务主管当局更好地进行监督，并更有效地应对激进税收筹划。
  （三）建立债务资本偏离减值准备金规则
  新冠肺炎疫情的暴发和蔓延导致了全球经济危机，经济下行的压力迫使企业的借贷持续增加，欧盟各成员国的企业亦是如此；同时，由于与债务融资相关的利息支出可以在所得税税前扣除，与资本融资相关的股息支出却不能，这在客观上也在鼓励企业持续增加债务融资，减少资本融资。如果放任这种趋势蔓延，将可能加速欧洲企业出现大面积资不抵债的情形，给欧盟单一市场整体的经济竞争力带来严重负面影响。为此，欧盟于2015年2月启动、2020年9月更新了“欧洲统一资本市场”（Capital Markets Union）行动计划，该计划旨在通过将各成员国分散的资本市场整合为真正的欧洲单一资本市场，使无论用于投资还是储蓄的资金在欧盟各成员国之间自由流动，从而让市场内的所有消费者、投资者和企业受益。欧盟委员会将结合该计划，在“企业在欧洲的所得税框架”（Business in Europe:Framework for Income Taxation,BEFIT）之下建立“债务资本偏离减值准备金”（Debt Equity Bias Reduction Allowance,DEBRA）的统一规则，以帮助受疫情冲击的欧洲企业更好地实现再资本化（re-equitization），解决企业债务与资本严重偏离的问题，促进企业创新发展，并考虑在DEBRA中嵌入反滥用规则，以确保新规则在取得积极效果的同时不产生新的税收规则漏洞。
  （四）提高大公司税收透明度
  欧盟委员会将于2022年年内提出一项关于增强税收透明度的立法建议，要求符合条件的、在欧盟单一市场经营业务的跨国公司公开其“实际有效税率”（Effective Tax Rate），相关规则参照BEPS包容性框架下支柱二方案执行；允许对那些采用激进税收筹划逃避税的跨国公司进行公开监督（Public Scrutiny）；要求跨国公司向欧盟及其成员国的政策制定者提供在欧盟单一市场经营业务的真实纳税记录，以更客观地评估这些大公司对欧盟单一市场的税收贡献。这项措施是欧盟独立提出的税收透明度措施，是对正在实施中的国别报告（Country by Country Reports）制度的补充。

三、长期措施：赋能建设性投资和企业家精神
（一）BEFIT是欧盟所得税规则的基础性框架
欧盟委员会认为，欧盟单一市场缺乏统一的所得税规则，容易造成对欧盟各成员国市场投资决策的扭曲，无必要也无意义地加重了企业在欧盟的纳税遵从负担，拖累欧盟经济的竞争力。为此，欧盟委员会在《通讯文件》中提出，将于2023年发布一项新计划——“企业在欧洲的所得税框架”，旨在大幅减轻纳税人的遵从负担和税务主管当局的征管成本，消除征税障碍并堵住避税漏洞，为欧盟单一市场建设企业友好型的税收营商环境。BEFIT下，欧盟将制定一个基于共同税基和公式分摊的单一公司所得税规则手册（a single corporate tax rulebook），作为欧盟单一市场规则体系建设的重要组成部分，以支持欧盟单一市场内的就业、增长和投资；借鉴BEPS包容性框架下“双支柱”方案的关键原则、概念和内容，制定一项新规则来取代已被暂停讨论的“共同统一公司税税基”（Common Consolidated Corporate Tax Base,CCCTB）提案，以更好地实现税基和征税权在欧盟各成员国之间的分配。
具体而言，BEFIT首先计算跨国公司在欧盟单一市场的合并利润，将其作为共同税基（a common tax base），然后利用公式向各成员国分配税基，最后各成员国根据自己的适用税率进行征税。其中非常关键的技术细节是如何在公式设计中对市场所在地营业收入赋予份额百分比，以体现跨国公司在市场所在地经营并取得营业收入的重要性，而无论企业采用本地经营方式还是远程跨境经营。除了营业收入，BEFIT还将在公式中考虑资产（包括无形资产）、劳动（人员和工资）、销售等要素的影响，特别是经济全球化和经济数字化对分配公式设定的影响。基于公式分配的BEFIT一旦建立，符合条件的、欧盟单一市场内的企业将可以彻底放弃转让定价中的独立交易原则。BEFIT与支柱一方案的共同点是都采用公式分配的方法。支柱一方案以公式分配将跨国公司部分剩余利润分配给市场国，目前已经得到了BEPS包容性框架137个成员的理解和接受，这也彰显了国际社会对公式分配法的认同。BEFIT将在此基础上，进一步为欧盟单一市场设计更加简洁的税基和征税权分配方案。与支柱一方案不同的是，其并不排斥独立交易原则的运用，而BEFIT则完全以公式分配法取代独立交易原则。
BEFIT将不仅确保企业的投资和经营在欧盟单一市场不再遇到任何所得税壁垒，还能确保欧盟各成员国的征税能力不会因现有的规则错配而减弱。在BEFIT规则下，企业只需满足欧盟单一市场的所得税规则，而不必再去考虑27个成员国各自的规则要求；并且，跨国公司只需遵从一个单一规则即可确定“集团”整体在各个欧盟成员国的纳税责任，这样也为更加简洁、高效的征收管理铺平了道路。
（二）撤回数字服务税，新设“数字课税”
《通讯文件》不仅涵盖了所得税改革，还考虑了其他确保数字经济公平课税的各项措施。欧盟委员会在推动一项名为“欧盟预算的自有财源”（EU Budget Own Resources）计划，希望创设一个新税种——数字课税（a digital levy），作为欧盟自己的税收收入来源，以确保数字企业对欧盟经济复苏和社会转型在纳税方面作出公平的贡献。数字课税所获得的税收收入将直接纳入欧盟整体的预算，而不再进入欧盟成员国的预算体系。欧盟委员会希望数字课税的设计独立于BEPS包容性框架下的“双支柱”方案，但会符合世界贸易组织（WTO）及其他国际组织设定的国际义务，并与其他国际规则相兼容。数字课税还将独立于欧盟在2018年提出的数字服务税（Digital Services Tax）和显著数字存在（Significant Digital Presence）。一旦数字课税的建议和BEPS包容性框架下的支柱一方案得到批准，成为欧盟法律，数字课税将与支柱一方案设定的“新征税权”规则共存，共同发挥作用。
四、几点思考

（一）为实施国际税收改革做准备
基于二十国集团（G20）领导人的政治背书，经济合作与发展组织（OECD）成立了BEPS包容性框架，就应对经济数字化税收挑战形成全球共识性解决方案开展谈判。“双支柱”方案是谈判工作的核心内容。其中，支柱一聚焦解决超大型跨国企业集团利润重新分配问题，调整对营业利润课税的国际税收规则，以适应商业模式不断创新的规则需求，包括在不构成物理存在的情形下进行跨境经营的情形；支柱二通过设定全球最低税，解决大型跨国企业集团利用低税地转移利润和国家间税收逐底竞争问题，目的是确保跨国公司全部利润都受到一个最低有效税率的约束，而无论其总部设立在哪里。2021年10月8日，136个BEPS包容性框架成员辖区达成全面共识并发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》）。紧随其后，2021年12月20日，OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，标志着支柱二方案的设计基本完成；2022年2月4日，OECD发布《支柱一金额A：联结度与收入来源地规则立法模板（草案）》，之后陆续发布“双支柱”方案其他相关规则的立法模板草案。G20/OECD就“双支柱”方案的规则制定工作正在加速进行。
欧盟委员会正在为国际税收改革融入欧盟单一市场税制进行积极准备，并根据成员国的共同需要，提出在欧盟实施“双支柱”方案的具体措施。欧盟已经通过“欧盟反避税指令”执行BEPS项目2015年的产出成果，但是支柱二方案将对欧盟反避税指令1和2（ATAD 1and ATAD 2）产生影响，特别是受控外国公司（Controlled Foreign Corporation）规则与支柱二方案的所得纳入规则（Income Inclusion Rule）之间存在交叉和重叠，需要对相应的反避税指令进行调整。正如《通讯文件》所确定的，在BEPS包容性框架就国际税收规则达成全球共识之后，2021年12月22日欧盟委员会已经就实施支柱二全球最低税方案发布了一项指令建议，并基于有关成员国的意见，于2022年3月28日再次发布经修改后的指令建议。修改后的指令建议采取了折衷方案，包括延迟一年实施，以期获得所有成员国的支持，确保在欧盟范围内如期实施支柱二全球最低税方案。
（二）加快欧盟单一市场税制建设进程
欧盟委员会在《通讯文件》中提出的加强税收透明度立法建议，要求在欧盟单一市场经营业务的某些跨国公司公开“实际有效税率”，是一项精准有力的反避税措施，将在实质意义上促进欧盟单一市场税制的建设进程。2021年6月1日，欧盟理事会和各成员国达成一致意见，规定营业收入超过7.5亿欧元的跨国公司在两个及以上欧盟成员国经营业务，需要向每个成员国报告其纳税情况。尽管还需要很复杂的法律程序，还可能面临个别成员国的质疑，但透明度的进一步提升确实挤压了跨国公司在欧盟的逃避税筹划空间。另外，进一步应对壳公司避税的措施，也是加快欧盟单一市场税制建设的重要内容。欧盟委员会采取这项措施以配合执行国际税收改革谈判的成果，协调欧盟成员国不尽一致的税收政策，在提升欧盟内部税收制度效率的同时，增加了欧盟整体的税收收入。
《通讯文件》提出的BEFIT对建设欧盟单一市场税制有着重要意义。尽管BEFIT将沿用CCCTB的共同税基和公式分摊等基础性原则，但其更好地体现了营业收入、资产、劳动等要素在利润分配过程中的作用，特别是BEFIT将重点参考支柱一方案依赖营业收入进行剩余利润分配的技术设计和对营业收入来源地进行确认的规则设计，并且比支柱一方案更进一步，完全放弃独立交易原则，进行完整意义上的利润分配公式化设计，具有一定的启示和参考意义。尽管已提出近十年的CCCTB提案至今仍受到个别欧盟成员国的反对，但欧盟委员会从支柱一方案看到曙光，如果BEFIT能够最终被所有成员国接受，将奠定欧盟单一市场税制的成功大局。支柱一方案和BEFIT都以跨国企业集团的整体合并利润作为利润分配的起点，再依赖公式进行利润分配。此做法是一个非常重要的信号，将对国际税收规则的走向产生重要影响。
（三）灵活务实促进经济复苏
欧盟委员会在《通讯文件》中提出的多项措施，灵活并且务实地促进疫情后欧盟经济复苏，既是为了解决疫情后欧盟国家面临的巨大公共财政压力，也是从更长远的角度为欧盟未来的发展作出的税制安排。《通讯文件》提出的措施对促进欧盟国家经济复苏将发挥立竿见影的作用。比如，对于企业经营亏损的处理，放弃惯用的、用企业未来利润向后弥补的方式，而采用向前结转用企业以前年度利润弥补的处理方式，立刻兑现对企业的纾困承诺。可以说，这是现金形式的“雪中送炭”，是企业在此时最为需要的。欧盟委员会还将建立“债务资本偏离减值准备金”的统一规则，以更好实现欧盟企业的再资本化，帮助受疫情影响企业解决过多过快的债务积累而形成的债务资本偏离问题，在减轻欧盟企业整体上债务负担过重危险的同时，为欧盟企业的长远发展“充电”。
此外，欧盟已经开始修订其2003年发布的“能源与电力产品税收框架指令”，取消那些过时的免税、低税率优惠及有害的税收奖励。2021年7月14日，欧盟委员会发布了一揽子气候计划（Fit for 55 Package），目标是确保2030年碳排放相较于1990年水平降低至少55%，从而使欧盟更加坚定在2050年实现零排放的终极目标。这项改革包括两项关键内容：一是以避免“碳泄漏”为主要目标的“碳边境调节机制”（Carbon Border Adjustment Mechanism,CBAM），主要措施是对生产过程中碳排放不符合欧盟标准的进口商品征收关税，因此又称为“碳关税”。CBAM将符合WTO确定的碳排放国际义务。如果第三国没有执行类似欧盟标准的气候政策，CBAM将通过附加“碳关税”的进口价格来更准确有效地降低碳泄漏的风险，以此鼓励第三国的生产者和欧盟成员国进口商采用低碳技术，实现欧盟气候目标。二是修改“欧盟碳排放交易体系”（EU Emissions Trading System），为各成员国设定碳排放上限，并分配以排放单位计价的碳排放权（碳排放权可以出售获利）。这些措施既有利于欧盟实现绿色转型，也可促进欧盟经济尽快复苏。
（四）需要特别观察的数字课税
欧盟委员会在《通讯文件》中提出以数字课税取代数字服务税，值得我们特别留意和观察，因为这与BEPS包容性框架已经就应对经济数字化税收挑战达成的全球共识存在明显差异。2021年10月8日，BEPS包容性框架发布的《声明》规定，支柱一方案下的金额A将通过多边公约（MLC）实施，多边公约将要求所有缔约方撤销对所有企业实施的所有数字服务税和其他相关类似单边措施，并承诺未来不再引入类似措施。从中可以清晰地认识到，《声明》对于单边措施的立场是非常明确和坚定的，那就是一旦实施支柱一方案下的金额A，就必须彻底放弃数字服务税和其他相关类似单边措施。对于数字课税，欧盟委员会指出，其将不同于数字服务税，也不同于支柱一方案的“新征税权”。但是，如果数字课税与数字服务税在征税对象、税基等方面存在相似相近之处，将给BEPS包容性框架下的谈判带来挑战。即使数字课税完全不同于数字服务税，美国能否接受也将是一个重大问题。再者，数字课税是否属于《声明》提到的“其他相关类似单边措施”呢？《声明》规定，将在多边公约及其解释性文件中明确定义何种措施应被认定为相关类似措施。由于目前缺乏进一步的公开资料，也无法窥得数字课税的“庐山真面”，在“规则”和“事实”都尚不清楚的情形下，笔者无法对数字课税是否属于“其他相关类似单边措施”得出结论。仅从欧盟委员会同意暂时搁置数字课税的立法进程，以支持支柱一方案继续实施这个侧面证据观察，数字课税应该属于《声明》提到的“其他相关类似单边措施”范畴。如果这个推测成立，说明支柱一方案的实施仍旧存在不确定性。
此外，欧盟委员会已将数字课税作为“欧盟预算的自有财源”的重要选项，数字课税产生的税收收入将用于欧盟整体，这显示出欧盟委员会维护欧盟及其成员国税收利益的决心。欧盟国家是数字经济的重要市场所在地，数字课税仍可能成为欧盟下一阶段谈判的筹码。当前，欧盟委员会仅表示暂时搁置数字课税的立法进程，并没有明确申明要放弃，说明在数字课税方面其仍旧持有保留意见。未来究竟是否重启数字课税的立法进程，很大程度上取决于支柱一方案的实施情况。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第5期）
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