普法进行时 | 民法典对税收政策和执法的影响

内蒙古政策君

“各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺……”对于落实民法典这部固根本、稳预期、利长远的基础性法律，习近平总书记提出了明确要求。对于税务机关而言，如何将这些要求扎实地付之于行动？笔者着眼于民法典的立法原则精神、有关制度规定对税收政策和执法产生的影响等，找出民法典和相关税收实体法、程序法的关联点，进行理论和实务研究，以为更加深入、细致、全面地分析解决税法和民法的协调与衔接问题提供参考。

民法典与税收政策和执法的基本关系
法理层面
民法典是国家对一系列基本问题的法律表达，有关立法原则精神同样应当为税收立法所遵循。民法典的颁布实施完成了一次民族精神和时代精神的立法表达。民法典表达了对人的看法，体现出以人民为中心的发展思想；表达了对社会的看法，确立了平等、自愿、公平、诚信等基本原则；表达了对公权力的看法，在公共利益方面既不能越位，也不能缺位；表达了对自然的看法，体现了绿色发展理念，等等。税收政策和执法应当贯彻上述立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用。
民法对市场主体、法律事实、行为效力等作出判定或评价，构成税法进一步调整的基础和前提。民法是市场经济的基本法，民事主体资格、交易客体的产权归属、交易规则和方式等都属于民法的调整范围；税法的课税对象是产权归属（财产税）、交易成果（流转税）、所得（所得税）或行为（行为税）等。可以说，民法是调整民事主体财产归属和利用关系的第一位法律规则，税法则是在依据民法确定财产归属、财产转移效果等基础上，以国家参与社会财富分配方式进行的二次调整。因此，税法规范的前提往往需要直接或者间接地适用民法。例如，征收契税首先应当依据民法对不动产权属转移情况进行判定。
税法和民法属于相互独立的法律，两者在调整对象、功能定位等方面存在诸多差异。从调整对象看，税法调整国家和纳税人之间的税收征纳关系，民法调整平等主体之间的人身关系和财产关系；从调整方法看，税法体现国家利益和社会公共利益，征纳双方意思自治空间非常有限，而民法以意思自治为原则，民事交易活动大部分情况下当事人约定优先于法律规定；从原则立场看，税法要求恪守“法无授权不可为”“法定职责必须为”的行政法原则，民法则赋予民事主体“法不禁止即自由”的广泛权利；从价值追求看，税法以维护国家利益、实现税收法定、保护纳税人权利为本位，民法以保护民事主体的私人合法利益为本位；从法律渊源看，民法的渊源既包括民法典等成文法，也包括民事习惯，税法的渊源一般仅限于成文法。
这些差异，决定了税收政策和执法与民法原则和制度规范的协调与衔接是辩证的，也是复杂的。例如，税法尊重民事关系当事人的意思自治，但同时作为独立的法律部门，对经济交易的效果按照实质课税、量能课税、税收公平等原则作出税法上的评价；对于民法中一些不利于实现税收功能和国家税收利益的非基础性制度规定，或者出现民事交易形式与其经济实质背离的情形时，应当按照税法原理确定有关计税规则；税法关于纳税主体的区分和界定往往要比民法更加具体、更加细化，以增强税收政策的针对性、精准性，更好发挥税收的宏观调控和收入分配调节作用；税务机关作为执法机关，执法权限全部来源于税收法律法规的明确授权，绝大多数情况下难以直接援引民法作为执法依据，税法对民法相关制度规定的借鉴和承接，应当在税收法律法规中明确规定为宜。
制度层面
税法宜沿用民法典基础性通用性概念术语。民法典是社会生活的百科全书，对市场主体、市场交易的规则和方式等作了全面规定。民法典对市场主体及其经济行为所涉及的各种概念的描述，属于一般性的抽象与本质的提炼，具有基础性、通用性。为维护法律秩序统一，避免不同法律中的概念冲突，税法没有必要在民法典之外制定一套完全独立的概念系统，对同一调整对象，宜沿用民法典概念术语。例如，耕地占用税法已将暂行条例规定的“建房”修改为“建设建筑物、构筑物”，与民法典的表述一致；对基础性通用性概念术语的内涵与外延的解析，除非有特别理由，税法也应当与民法典保持一致。
税法应当同民法典有关具体制度规定相衔接。民法典作为私法领域的基本法，其很多基础制度规则，如期间的计算方式等，税法可以考虑与之衔接。同时，民法典对于经济社会发展出现的新业态、新模式作出了一系列新的规定，对其是否征税、如何征税等重要涉税问题需要予以回应。
税法应当明确对民法有关评价结果的承接规则。市场交易规则由民法确立，交易的效果由民法评价。税法不能对民法关于交易的评价结果尤其是否定性评价结果无动于衷，而应当明确有关承接规则。例如，有关交易行为被民法评价为无效，那么税法需要考虑是否能够认为纳税义务不复存在，当事人是否有权请求返还已纳税款。民事法律行为无效、被撤销、被解除情况下的税务处理问题，应当在税收立法中予以明确。
民法典的很多制度方法可以为税法所借鉴。现代政府管理越来越多地引入民法精神、制度和方法，例如行政调解、行政协议、诚信政府等，都是民法意思自治、诚实信用等原则和规则扩展的结果，税务部门制定完善税收政策和执法制度时可予以吸收借鉴。
实践层面
民法典划定了政府管理事务和纳税人自主决定事务的界限，是税务机关依法行政的重要依据。习近平总书记指出，各级政府要以保证民法典有效实施为重要抓手推进法治政府建设，把民法典作为行政决策、行政管理、行政监督的重要标尺。税务机关要认真贯彻落实习近平总书记的重要论述，坚持以人民为中心的发展思想，正确处理民法典实施与依法行政、建设法治政府之间的关系，彻底转变“重行政权力、轻民事权利”的传统执法观念，明确征纳双方的权利义务边界，不得违背法律法规随意作出减损公民、法人和其他组织合法权益或增加其义务的决定。要进一步规范税款征收、税收保全和强制、税务稽查、税务行政处罚等执法活动，促进严格规范公正文明执法，优化税务执法方式，切实尊重并维护民法典赋予民事主体广泛的民事权利和自由，不断提高运用民法典维护人民权益、化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定能力和水平。
民法典对税务机关执法行为提出了一些具体要求。例如，民法典第一千零三十九条关于国家机关及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息应当予以保密的规定等，税务机关应当予以遵循。
民法典直接为民事主体从事民事活动设定了行政法义务。例如，民法典第八十六条规定，营利法人从事经营活动，应当遵守商业道德，维护交易安全，接受政府和社会的监督，承担社会责任。这为税务机关依法实施监管提供了法律依据。又如民法典第一百三十二条关于禁止滥用民事权利损害国家利益的规定，为税务机关实施反避税等提供了强有力的理论依据。

民法典对纳税主体的影响
纳税主体与民事主体概念的衔接
税收法律法规和政策制度在对市场主体进行界定时，原则上应当尊重民法典对市场主体基本类型划分的相关规定，如自然人、法人和非法人组织等。在此基础上，从强化税收政策导向性、精准性、确定性的角度，对纳税主体作进一步细化分类。
税务代理制度对民事代理制度的借鉴
税务代理制度可以借鉴民法典关于民事代理的有关规定进一步完善。建议一是参考民法典关于法定代理的规定，研究增设法定税务代理制度，如监护人代理等。二是借鉴民法典第一百六十七条的规定，完善税务代理人责任制度，对代理人知道或者应当知道代理事项违法仍然实施代理行为，或者被代理人知道或者应当知道代理人的代理行为违法未作反对表示的，研究有关税收连带责任问题。三是借鉴民法典第九百三十三条关于合同任意解除权的规定，在委托税务代理终止制度中增加“纳税人取消委托或者代理人辞去委托”情形。此外，违约等情形下的法定解除权适用民法典规定即可。四是参考民法典第一百七十二条关于表见代理制度规定，研究明确具有代理权表征的代理人办理的税务事宜，其税法后果由法人或非法人组织承担，以避免纳税人以代理人不具有代理权为由逃避税法责任。
特定情形下胎儿的纳税主体资格
民法典第十六条赋予胎儿在特定情形下的民事主体地位，为胎儿成为纳税义务人创造了可能。相关税收法律法规应当考虑特定情况下胎儿成为纳税义务人的问题，为胎儿在接受赠与等情形下的纳税义务提供税法依据。同时可以参照民法典中的法定代理制度，规定胎儿的父母为其法定税务代理人，代理胎儿申报纳税。

民法典对征税对象的影响
自然人对其姓名、肖像、声音进行商业化利用取得所得的课税
民法典将人格权独立成编，其中明确自然人可以对其姓名、肖像、声音进行商业化利用，即许可他人使用取得报酬。对此，参考实践中税务机关对肖像权许可使用收益多是作为特许权使用费征税，可以考虑在个人所得税法实施条例关于“特许权使用费所得”的范围规定中列举“人格权的许可使用所得”。
居住权的课税
民法典第三百六十六条至第三百七十一条新增设立了“居住权”这一新的用益物权类型。居住权纳入民法典后，可以预见以房养老的住宅交易将更广泛出现。对附有居住权住宅转让，如果房屋成交价格低于一般市场价，需要考虑是否采取核定征收。此外，需要进一步研究明确，设立有偿居住权取得的收入是否参照房屋租赁征税等问题。在税收征管方面，如何与税收保全措施、强制执行措施相衔接，可以考虑在税收征管法修订中统筹研究。
数据、网络虚拟财产的课税
民法典在第一百二十七条规定了数据、网络虚拟财产保护规则，一定程度上确定了数据、网络虚拟财产可以作为民法上财产法律关系客体的属性。据此，数据、网络虚拟财产可以成为征税对象。建议完善有关课税规则，明确不同财产类型在不同的交易环节，采取不同的交易手段或形式所产生的纳税义务；明确数据、网络虚拟财产价值确定规则，对难以找到市场参考价的建立相关评估机制等。
建筑区划内业主共有部分收益的课税
民法典第二百八十二条明确了建筑区划内业主共有部分收益的归属，可以从收益性、公益性两方面研究业主共有收益的课税问题。业主共有收益具有收益性、营利性，其虽具有一定公益性但并不典型，因此不宜完全将其排除在征税范围外。但可综合考量公益性、公平性、效率等因素，考虑是否给予一定的税收优惠政策。在所得税部分，考虑到业主共有收益存在大量未实际分配到业主个人的部分，对该共同使用部分可考虑基于公益性、社会目的之实现给予税收优惠，对具体分配到业主部分则可征税。在流转税部分，基于增值税中性原则和公平性考量，不宜对业主共有收益给予差别对待。在财产行为税部分，则可具体税种具体分析。在征管方面，税款由物业公司等管理人代扣代缴还是业主自行申报缴纳等问题，也需要进一步明确。
宣告死亡相关财产变动税收问题
根据民法典第五十三条的规定，被撤销死亡宣告的人有权请求依法返还财产、取得补偿或赔偿等。据此，被宣告死亡人重新出现后，其相关的财产状态可能发生变动，由此产生税收问题：一是因宣告死亡处理财产所缴纳的税款，是否随撤销死亡宣告财产返还而有权申请退还；二是因撤销死亡宣告财产返还而产生的所有权变动，是否需要缴纳税款。建议区分不同情况，对宣告死亡相关财产变动的课税规则予以研究明确。

民法典对税目、税率的影响
设立地役权产生收入与增值税
民法典第三百七十二条对地役权进行了规定。通过设立地役权的方式允许他人利用自己不动产并据此取得收入的，是否属于增值税征税范围以及适用税目、税率等，需要结合增值税立法予以研究。
典型合同对印花税立法的影响
现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典规定的合同名称存在较大差异。在印花税立法中，相关合同的性质和名称应当与民法典保持一致。在印花税征管中，各类合同应按照民法典的规定进行界定与解释。此外，对于民法典新增的4类新型合同（保证合同、保理合同、物业服务合同、合伙合同），是否列入印花税税目、税率多少等，都需要在印花税立法中加以研究并明确。
保理合同的涉税问题
民法典在第七百六十一条、第七百六十二条详细规定了保理合同的定义、内容以及形式。保理合同可以分为有追索权的保理合同、无追索权的保理合同两种。
（一）有追索权的保理合同的涉税处理
在有追索权的保理合同模式下，保理合同实质是企业从商业保理公司贷款，商业保理公司受让应收账款可以看作对融资的担保。该模式通常伴随应收账款回转/回购条款，并非应收账款真实出售，因此企业自身的“应收账款”转让，不应属于增值税调节范围。应收账款到期后，如果届时债务人无力还款，由企业负责将原应收账款回购或者差额支付，商业保理公司取得的利息性质的保理融资收益，应按照贷款服务缴纳增值税。
如果商业保理公司在提供保理融资的同时向保理申请人提供应收账款分账管理、应收账款催收等应收账款事务性管理服务且单独计费，该服务适用《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定的“金融服务—直接收费金融服务”税目，以其实际取得的事务性服务费为销售额，计征增值税。
（二）无追索权的保理合同的涉税处理
无追索权的保理合同实质上是单纯的债权转让，保理人只能向应收账款债务人主张债权。保理申请人为提前回收未来应收账款，通过折价方式向商业保理公司转让应收账款，并未相应发生增值税应税行为，应不属于增值税调节范围。

民法典对计税依据的影响
住宅建设用地使用权自动续期费用相关税收问题
民法典第三百五十九条对住宅建设用地使用权期限届满后自动续期的费用作出了规定。续期缴费势必会影响房产、土地价值评估等事宜，相关税收问题将随之而来，税法上对于住宅建设用地使用权及其地上建筑物、房产的财产价值评估结果也必然发生变化。未来的房地产税规则设计尤其应当考虑这一问题。
侵权损害赔偿所得财产再次转让的收入与成本确认
建议明确侵权损害赔偿所得的财产再次转让后，如何确定取得损害赔偿的财产原值问题，以及转让后所得收入是一次性计入还是均匀计入各纳税期间的应纳税所得额的问题。例如，因侵权损害原地复建的新厂房，发生转让行为时厂房的原值，可能以复建之时的市场公允价值予以判定更为合理，公允价值的确定依据也需要进一步明确，如依据司法裁判结果、复建方开票金额或是第三方评估价格等。

民法典对纳税期限的影响
期间计算规则的衔接与借鉴
税收领域的期间规则可以借鉴民法典的有关规定，在修订税收征管法时加以明确。建议一是明确税法期间的计算单位包括公历年、月、日。二是明确税法期间的起算规则：开始的当日不计入，自下一日开始计算。三是明确期间的结束规则：按照年、月计算期间的，到期月的对应日为期间的最后一日；没有对应日的，月末日为期间的最后一日。按照日计算期间的，采用数学计算方法。四是对期间最后一日的截止时间，建议借鉴民法典第二百零三条第二款的规定，充分考虑线上线下业务办理不同情形下的申报截止时间差异进行更加细化的规定。

民法典对税收优惠的影响
税收政策与亲属制度的概念衔接
税收政策中没有对近亲属、亲属、家庭成员等概念及范围进行具体明确的，税收政策需要适用民法典第一千零四十五条规定的概念及范围。有关税收政策中确定的近亲属、亲属、家庭成员等概念及范围与民法典不一致的，需要适时调整。
婚姻家庭财产关系制度对相关税收优惠政策的影响
对于离婚财产分割、无偿赠与近亲属、无偿赠与抚养人或者赡养人涉及的房屋所有权转移，增值税、个人所得税、土地增值税均免征或不征，但契税仅就离婚财产分割、夫妻之间赠与涉及的房屋所有权转移予以免征，对于无偿赠与夫妻以外的近亲属或赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人涉及的房屋所有权转移，按规定征收契税。实践中，个别纳税人实为近亲属之间的无偿赠与，却为了适用房屋买卖的契税优惠政策，采取买卖方式进行房屋所有权变更，并因此引发了民事纠纷。为此，需要加强有关税收政策的协调性。此外，对无效或被撤销婚姻中双方同居期间所得进行财产分割的，建议明确能否比照适用离婚财产分割有关税收优惠政策。
继承制度对相关税收优惠政策的影响
根据民法典第一千一百二十八条规定，在特定条件下，被继承人兄弟姐妹的子女也可以代位成为法定继承人。有关税务规范性文件对法定继承人的列举规定需要相应调整。
契税政策对法定继承、遗嘱继承和受遗赠情形进行了区分，即继承房产可享受免征契税优惠，受遗赠属于赠与，不可免征契税。考虑到民法典以及增值税、个人所得税均未对法定继承、遗嘱继承和受遗赠进行区别对待，在契税优惠政策方面有必要进一步研究。此外，受遗赠和赠与是两种性质不同的民事法律关系，建议分别规定有关契税政策。
民事侵权损害赔偿的征免税问题
关于民事赔偿中，因商业交易中的一方违约，另一方涉及增值税和个人或者企业所得税的征免问题，若所获民事赔偿并非违约损害赔偿，而是侵权损害赔偿，需要区分侵权损害赔偿的具体情形，例如人身损害赔偿、财产损害赔偿等，明确相应税收征免规则。

民法典对税收征管制度的影响
担保物权与纳税担保制度
纳税担保是税法对民事担保制度的引入或借用，兼具了民事和行政双重属性。但现行纳税担保制度适用情形较窄，担保和实现方式比较单一，缺乏变更担保相关规定，有待进一步完善，以利纳税人权益保护和国家税收利益实现。为此，建议一是明确纳税担保制度中公与私的边界，对基于其公法属性需要进行特别规定的，应当进行特别规定。对于无须进行特别规定的内容，则可以准用民法典的相关规定解决。二是参考民法典，适当拓宽纳税担保适用情形，扩大担保物范围，增加担保方式，例如考虑将应收账款纳入质押范围，允许共同担保和变更担保。三是完善纳税担保程序规定，例如完善纳税抵押担保登记程序，与登记机关联合下发纳税抵押登记的操作规程等。
第三人代为履行制度引入税法
对征管实践中第三人要求代为履行纳税人纳税义务的情形，尤其是二手房交易、司法拍卖等场合，可以借鉴民法典关于第三人代为履行的制度，从而维护国家税收利益、降低税务执法风险。例如，建议研究增设以下制度：纳税人不履行纳税义务，第三人对纳税义务的履行具有合法利益的，有权向税务机关代为履行纳税人应缴纳的税款。第三人代为缴纳税款后，可以依据民法典关于不当得利等相关制度规定向纳税人追偿。
税收代位权和撤销权的完善
民法典增加了代位权行使的情形、实施规则和撤销权行使的情形，使债权保全制度更加完善，为税务机关在税收征管中行使税收代位权、撤销权时遇到的难题提供了有针对性的解决方案。建议税收征管法修订时，采用准用性立法技术，明确税务机关可以依据民法典的相关规定行使代位权和撤销权。
无人继承的税款承担
根据民法典第一千一百四十五条、第一千一百四十七条、第一千一百五十九和第一千一百六十一条等可推知，即使无人继承又无人受遗赠的遗产归国家或集体所有，若被继承人生前存在应缴未缴的税款或债务，也要以财产份额为限进行清偿，应由被继承人生前住所地的民政部门或者村民委员会作为遗产管理人，清理债权债务并缴纳税款，之后才能交付代表国家的部门、单位或集体组织。
对于无人继承又无人受遗赠的遗产归国家或集体所有，且被继承人生前存在应缴未缴税款情形的，应当明确税务机关追缴税款的具体程序，同时明确申报缴纳税款的主体。对此，建议明确由遗产管理人在公示催告程序中单独告知税务机关自然人遗产处于无人继承且无人受遗赠的状况，提醒税务机关及时关注并申报税收债权，可考虑由遗产管理人作为纳税主体缴纳税款。

民法典对税务监管执法的影响
纳税人个人信息保护
关于保护范围。民法典规定自然人享有个人信息权，并明确信息处理者对其收集、存储、使用、加工、传输、提供、公开信息安全负有保障义务，尤其强调国家机关及其工作人员对于履行职责过程中知悉的个人信息负有保密义务。但是，税收征管法及其实施细则、《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》保护的范围仅限于商业秘密及个人隐私，需要参考民法典对于个人信息保护的规定研究扩充。
关于处理规则。从税法规定来看，税收相关法律法规对于个人信息权的处理规则，尚不能与民法典的保护有效衔接，税务机关各种具体信息处理行为程序不够明确，相关责任追究、纳税人权利救济途径不够完善。建议在税收立法中，一是明确涉税个人信息权的保护客体。统一税收法律法规中涉及个人信息的相关概念，明确界定作为个人信息权保护客体的个人信息在税收领域的内涵、外延，使保护范围与民法典相衔接，避免由于概念不周延导致的侵权风险。二是明确税务机关各种具体处理行为的界限范围。完善税务机关收集、存储、处理、使用个人信息的程序规定。同时，明确各种具体处理行为需要履行的程序和方式，将数据安全、信息保密等要求融入具体程序性规定。三是完善保障纳税人个人信息权的相关规定。明确税务机关及其工作人员在税收征管中侵害行政相对人以及第三方个人信息权的法律责任，并对有关权利救济途径作出具体规定。在征管实践中，还要重视对税务人员的信息安全和保密教育，警惕不作为、慢作为造成的个人信息侵权，慎重考虑个人信息使用限度等。
继承编的涉税条款对税收执法的影响
民法典继承编有4个条文（第一千一百五十九条、第一千一百六十一条、第一千一百六十二条、第一千一百六十三条）直接涉及税收。这些条文规定了法定继承、遗嘱继承以及遗赠中应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款，明确了清偿顺序和免除清偿义务的情形等，有利于保障税收债权。税务机关需要注意两方面问题，一是税款清偿要以为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产为前提；二是法定继承人、遗嘱继承人和受遗赠人均以取得的遗产实际价值部分为限清偿税款，在遗产不足以清偿依法应当缴纳的税款和债务时，其清偿顺序和清偿比例，需要遵循民法与税法关于债务清偿的相关规定。
民法典对税法中准用性规则的影响
民法典废止了《中华人民共和国婚姻法》《中华人民共和国继承法》《中华人民共和国民法通则》《中华人民共和国收养法》《中华人民共和国担保法》《中华人民共和国合同法》《中华人民共和国物权法》《中华人民共和国侵权责任法》《中华人民共和国民法总则》，包括税收征管法在内的税收法律法规、政策制度，援引上述原单行民事法律名称的，应修改为援引民法典相关条款。

来源：中国税务报