【特别关注】评估支柱一下税收确定性程序的有效性

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来源：TAXNOTES
日期：2022年4月25日
作者：MARI TAKAHASHI
编译：思迈特财税国际税收服务团队
摘要

本文作者Mari Takahashi是日本国家税务局的一名税务官员。在本文中，MariTakahashi通过与WTO的争议解决程序进行比较，评估OECD支柱一下的税收确定性程序的有效性。本文所表达的观点是作者的个人观点，并不一定反映组织或国家的立场。作者对任何错误或遗漏承担责任。
前言

2021年10月，OECD/ G20关于BEPS的包容性框架同意双支柱作为应对世界经济数字化所面临的税收挑战的解决方案。支柱一通过改变利润分配和联结度规则，取消单边措施，使国际所得税体系适应新的商业模式。协议签署后，美国与法国和其他辖区就数字服务税（DST）和相关单边行动达成妥协发表了联合声明。
为了迅速、一致地实施支柱一，将制定一项多边公约（MLC)，为所有参与者引入一个多边框架。MLC将包括一个强制性的、具有约束力的争议预防和解决程序，并适当考虑适用选择性约束机制的辖区。关键问题是金额A的争议解决机制是否能有效确保支柱一下的税收确定性。必须评审税收确定有效性，因为它是支柱一的基本要素。
到目前为止，OECD一直在努力通过2007年《有效相互协商程序手册》和2015年BEPS第14项行动计划最终报告《使争议解决机制更加有效》来提高税务争议解决的有效性。在这些文件中，“有效”被视为“高效”，并采用了法理方法。确切地说，引入强制约束性仲裁被认为是为了使双边税收协定中的相互协商程序有效。然而，许多辖区（包括发展中国家）以主权为理由反对引入仲裁，这已成为全球谈判中的一条重要断层线。尽管如此，仲裁小组将在支柱一下被引入税收确定性程序。
本文初步评估了支柱一下的税收确定性程序的有效性。它采用分析方法来研究WTO争议解决的有效性，这曾经被认为是“司法化”的成功模式——将权力交给第三方解决争议。司法化是国际争议解决机制中最合法化的一种形式。WTO从一开始到目前处理危机的经验为多边层面的司法化提供了教训。
一、支柱一下的税收确定性

虽然2020年的双支柱蓝图（以下简称“蓝图”）将支柱一下的税收确定性程序描述为一个新框架，但它并没有放弃 MAP结构，它的基础得以保留。本节首先概述支柱一下的税收确定性程序，并将其结构与现有MAP进行比较。
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双面板结构
尽管已就支柱一达成协议，但尚未发布有关争议解决的具体模板条款。目前，OECD/G20包容性框架于2020年10月发布的支柱一蓝图报告为多边争议解决提出了具体框架。该蓝图提供了早期的确定性，以防止在进行纳税调整之前出现金额A。
税收确定性分为两个部分：金额A的争议预防和解决；超出金额A的争议预防和解决。
两者都包括一个双层结构，由一个税务机关组成的评审小组和一个具有仲裁职能的裁决小组组成。后者给争议解决带来了司法化。
金额A的争议预防和解决机制防止双重征税，并将所有“与金额A有关”的问题（例如，转让定价或营业利润归属）以强制性和约束性的方式包括在内。支柱一下有许多变量，包括盈利标准和排除范围。大多数受影响的跨国企业是美国公司。
获得早期确认金额 A 的方法对于跨国企业来说是自愿的，他们可以选择要求主管税务机关确认。如果主管当局确定申报表或文件需要进一步评审，它会由受金额A分配影响的税务机关（理想情况下，6-8个）组织一个评审小组。如果评审小组不能达成协议，将成立一个裁决小组作出决定。
如果被接受，结果对跨国企业和所有受金额A计算和分配影响的辖区税务机关具有约束力，包括未直接参与小组的辖区。如果裁决小组和跨国企业对结果存在分歧，跨国企业可以撤回其早期确定性的请求，并依赖每个受影响辖区的国家程序。
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双边和多边MAPs
评审小组采用MAP的形式，这是OECD税收协定范本第25条规定的税收协定下的传统争议解决机制。这是一个从纳税人的倡议开始的准外交程序。最熟悉的 MAP解决了纳税人声称不按照税收协定征税的案件。这种类型的 MAP占实践的大部分，通常是在转让定价调整和利润归属于常设机构的情况下。主管当局可以直接相互处理，而不是通过通常的外交渠道。他们可能会组织一个联合委员会，作为执行 MAP的一种更正式的方式。但是，联合委员会的法律性质尚不清楚（例如，联合委员会中有哪些权力机构、其决定的影响以及联合委员会与仲裁小组之间的区别）。
根据保密法，主管当局不会公开MAP。由于准外交程序，MAP没有先例价值。虽然 MAP 协议对主管当局具有约束力，但纳税人不受约束，他们可以根据国内法战略性地选择补救措施。
裁决小组是类似于仲裁小组的司法程序。仲裁决定对主管当局具有约束力，但通常对纳税人没有约束力。《OECD协定范本》和《联合国协定范本》均未设想公布仲裁结果，但根据《欧盟仲裁公约(90/436)》，如受影响的当事人同意，仲裁决定可以公布。 因此，原则上，仲裁决定没有先例价值。
多边 MAP 可以通过双边 MAP 谈判来解决涉及多个辖区的案件（多边 MAP 是双边 MAP 的组合）。这有望在金额A之外的争议预防和解决中发挥至关重要的作用。但是，在实践中，达成的多边 MAP 的数量相对较少。蓝图解释说，税收征管论坛的两个重点小组正在改进多边 MAP 和预约定价协议。然而，多边 MAP 仍处于发展的早期阶段。
二、WTO经验

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概述
WTO于1995年1月1日根据WTO协定成立。WTO的起源是1947年的《关税和贸易总协定（GATT)》。其争议解决机制的最大缺点是，重要的决定必须由 GATT各方协商一致作出，便于成员阻止仲裁小组的设立或不利的结论的产生。
在上世纪80年代，共识要求使 GATT 争议解决机制功能失调。美国对其认为违反GATT法律的行为采取了单方面行动。作为对美国单方面行动的回应，在乌拉圭回合中，GATT 其他成员国政府提议建立一个新的、程序上更合法的争议解决机制。作为交换，美国同意根据WTO的争议解决机制对1974年《贸易法》第301条的索赔进行裁决。该协议被视为国际争议解决机制“合法化的前所未有的飞跃”。
WTO的主要职能是为诸边贸易协定的实施、管理和运作提供框架。164个成员占世界人口的 99.5%，约占所有国际贸易的98%；四分之三的WTO成员认为自己是发展中国家。
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争议解决机制
WTO的争议解决机制可以在WTO争议解决谅解（DSU）中找到。参与争议解决的机构包括一个政治机构、争议解决机构 (DSB) 和两个独立的司法机构：特设争议解决小组和常设上诉机构。DSB 通过反向协商一致，意味着 DSB 对这些事项的决定，出于所有实际目的，都是自动做出的。
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当期危机
WTO争议解决机制陷入危机。自 2017 年以来，美国以批评上诉机构的做法和判例为由，阻止上诉机构成员的任命和重新任命，从而阻止上诉机构填补空缺。这使上诉机构陷入瘫痪。最近的专家小组上诉报告由于上诉机构瘫痪，使得该上诉“无效”并失去了约束力。美国政府对上诉机构的担忧在2020年2月发布的美国贸易代表(USTR) 报告中进行了总结。USTR提出了广泛的问题，包括技术和程序争议，但核心问题是上诉机构越权。这些具体问题在第三节中进行了评审，并将其应用于支柱一下的税收确定性程序。
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WTO争议解决的有效性
WTO成立初期，对争议解决机制的分析主要集中在其法律特征上。人们认为，司法化将使争议解决机制有效地发挥作用。著名学者约翰·杰克逊 (John H. Jackson) 认为，可以通过发展法理学来评估争议解决机制，以提供更大的确定性和稳定性，WTO的法律理论质量值得高度评价。他还认为，具有约束力的国际法义务可以而且应该对美国国内法学产生重大影响，正如它对许多其他辖区的判例一样。
另一方面，另一位著名学者 Joost Pauwelyn 对这一传统观点提出质疑，主张在系统的法律规范结构与其政治决策分支之间取得平衡。在相关背景下，另一位观察家认为，司法化WTO 争议解决制度在实质上和政治上都不可持续，因为它越来越多地迫使专家小组和上诉机构“制定”法律，引发了民主合法性的棘手问题。
其中，从司法与立法冲突的角度，该研究预测过度的法制主义会损害 WTO 争议解决的有效性。尽管司法化的倡导者对此提出了批评，但事实证明，该研究解释了其内在原因，这导致了WTO的危机。以下部分重新组织其方法并评估支柱一下税收确定性程序的有效性。
三、支柱一下的税收确定性程序

本节回顾了WTO争议解决机制司法化在政治、规范、经济和实施领域发生的情况。然后检查它们是如何在支柱一税收确定性程序中产生的。
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政治：司法和立法冲突
在争议解决有效性的背景下，政治是立法和裁决之间的平衡问题。不可避免地，多边公约在条款和协议的措辞中包含相当多的模糊性。这是因为公约谈判往往涉及多个辖区。此外，根据国际法，公约解释可以是灵活的，争议解决可能需要填补空白。因此，国际争议解决程序对于解决因法律义务而产生的分歧变得至关重要。履行这些义务会影响每个辖区的国内法。
美国对WTO上诉机构的批评从根本上质疑司法和立法机构在争议解决方面的冲突。美国辩称，上诉机构试图通过阅读美国和其他成员从未同意的权利或义务文本来填补 WTO 协议中的“空白”。美国声称，这种所谓的司法行动主义在其民主和宪政制度下是不合理的。未经政府同意或美国国会批准，美国不能遵循三个坐在日内瓦的个人所施加的规则。作为其依据，USTR 认为上诉机构在三个问题上超出了其职权范围：评审标准；裁决意见的法律地位；将先前的裁决视为具有约束力的先例。
这三个问题也可能对支柱一下的税收确定性程序造成问题，因为各辖区需要将所有对金额A程序的必要参考纳入国内法，包括专家小组决定的实施和其他程序方面。
1、评审标准
USTR 的担忧之一是上诉机构通过解释 WTO成员的国内法来评审专家小组的调查结果。根据 DSU，上诉仅限于专家小组报告中提出的法律问题和专家小组制定的法律解释。在这一点上，上诉机构建议，在某些情况下，它可能会根据成员的国内法律问题评审 WTO专家小组的决定。然而，USTR表示，上诉机构已例行评审专家小组的事实调查结果，并重新评审了成员国内法的含义，尽管 WTO 成员已同意这些是不受上诉机构评审的事实问题。
虽然蓝图没有具体说明评审小组的评审标准，但似乎不会采用从头开始的标准。评审小组将制定具体问题供裁决小组考虑，但该裁决小组不会重新讨论已得到所有受影响税务机关解决和同意的内容。
然而，蓝图并没有阐明更关键的问题：裁决小组将考虑什么。在税务纠纷中，与WTO不同，上诉范围不能仅限于专家小组报告中提出的法律问题和法律解释，因为税务纠纷的重点是事实调查。裁决小组将主要处理事实问题，在制定评审标准方面面临挑战：税务纠纷需要逐案进行非常具体的事实调查；很难区分这些事实问题和法律解释。
首先，税务案件（尤其是转让定价案件）的复杂性需要详细的事实调查来应用独立交易原则。对于纳税人和税务机关来说，进行实况调查和准备必要的文件是一个繁重而复杂的过程。纳税人通常控制对适当独立交易原则分析所需事实的访问，但具体交易的详细事实调查必须不仅包括纳税人，还包括可比对象。
其次，事实认定和法律解释之间的区别可能会模糊。例如，在涉及无形资产的交易中，独立交易价格计算方法的选择是事实认定问题还是法律解释问题？事实和解释过于复杂，无法在现实世界的税务纠纷情况下划清界限。在包括WTO在内的许多法律体系中都出现了区分事实问题和法律解释的困难，从而使上诉法院只能审查法律要点。
2、裁决意见的法律地位
USTR声称，WTO的上诉机构已发布咨询意见，其中包括对解决争议不必要的讨论。WTO协议文本没有明确提供咨询意见。通过解释“制定法律”，美国辩称，咨询意见对于解决具体争议没有必要，超出上诉机构的权限，这与WTO协议的原则背道而驰。
在支柱一下，裁决小组主席将准备一份结论摘要，包括做出决定背后的主要原因，即使裁决小组将采用最后最佳报价方法。在这种方法下（也称为最终报价仲裁），仲裁员仅限于选择其中一方提出的最后报价。这种方法在支柱一下的效果尚不清楚。
然而，关于金额A的争议可能会影响许多辖区，包括那些没有参与详细讨论的辖区——那些没有加入评审小组或对评审小组的建议提出质疑的辖区。
3、 作为具有约束力的先例的先前裁决
USTR 对裁决的先例性质提出质疑。它认为，上诉机构要求专家小组遵循先前的裁决，通过澄清模棱两可的条款增加或减少WTO成员的权利和义务。
在早期案件中，上诉机构在承认其裁决的先例价值方面受到限制。在日本——酒精饮料税 II案件（WT/DS8/AB/R、WT/DS10/AB/R、WT/DS11/AB/ R, 1996) 中，上诉机构认为，关于早先的 GATT 小组报告，“它们在 WTO 成员中创造了合理的期望，因此，在与任何争议相关的情况下，应予以考虑。”上诉机构还表示其对 WTO 协议的解释不是最终的，不会对 WTO 成员具有约束力，除非是在特定争议中。
然而，在美国——对墨西哥不锈钢的最终反倾销措施案件(WT/DS344/AB/R, 2008) 中，上诉机构认为 DSU所设想的安全性和可预测性要求裁决机构在没有“令人信服的理由”偏离先前裁决的情况下，在随后的案件中采用同样的方式。根据该裁决，一项规定的适用仅适用于作出该规定的情况，而通过的专家小组中包含的澄清或上诉机构的报告与具体争议无关。从那时起，WTO的几项小组裁决都依赖于先前的上诉机构裁决。但USTR辩称，上诉机构不能要求专家小组将其决定视为先例。
USTR认为，在支柱一下，没有明确说明裁决小组的先例是否应具有约束力，但似乎要求后续裁决小组的裁决“一致”。
OECD将开展工作，为裁决小组制定控制框架，制定决定主席和小组成员的具体规则，以及进行评审和做出决定的程序。这还可能包括在秘书处的支持下根据需要制定指南，以促进后来裁决小组考虑类似问题的决定的一致性。这应该有助于更快地完成评审，并减少将问题提交给裁决小组的需要，这些问题涉及先前已经处理过的问题。
更令人费解的是，专家小组的结论仍然对税务机关具有约束力，即使在跨国企业撤回其对税收确定性的要求之后。根据蓝图，其基本原理是通过持续执行专家小组的调查结果来消除双重征税的风险并防止未来的纠纷。
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规范：独立交易原则的碎片化
如果司法化通过强制管辖统一争议解决过程，从而确保具有约束力的先例，它可能会积累实体规范并确保法律的完整性。然而，在国际法中，国际争议解决组织的激增导致了碎片化。每个专门法院或法庭都对一般国际法做出独特而重要的判决，破坏了国际法律体系的连贯性。
在 WTO，碎片化主要出现在与区域贸易协定 (RTA) 的程序冲突中，近年来其数量迅速增加。许多 RTA 程序被描述为类似于WTO的准司法程序。同时，RTA 的实体规则与 WTO协议的法律有很大的重叠。单一争议可能受WTO和RTA的管辖和规则的约束，导致每个法庭的裁决相互矛盾或不一致。
在支柱一税收确定性程序下，规范的碎片化是不可避免的，因为3,000多个双边税收协定将继续有效并继续管理金额A以外的跨境税收。支柱一的MLC必须与现有税收协定网络共存，这就提出了实质性规则和程序重叠的问题。
首先，在实质性方面，独立交易原则的正常运作对支柱一至关重要，因为所有“与金额A有关”的问题都涉及转让定价问题。在双边协定中，OECD协定范本第9条规定的独立交易原则要求公司进行独立交易。新协议并未废除独立交易原则，而是补充和修改了其对全球最大公司的应用。换言之，该解决方案将补充基于独立交易原则的分配制度，适用于少数大型、高利润的公司。相比之下，双边协定的独立交易原则将继续适用于所有公司和几乎所有的收入。这种待遇差异可能会改变独立交易原则的运作，并对其作为全球税收基础的可行性提出质疑。支柱一参与国的国内法也会出现类似问题。
其次，在程序方面，税收争议解决辖区在 MAP 和支柱一下的税收确定性中既不是强制性的，也不是排他性的。跨国企业可以利用规则选择法院：国内、双边、多边或根本没有请求。因此，在某些情况下，同一争议事实可能会受到多个争议解决程序的管辖，从而导致相互不一致的裁决。
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经济：增加成本
高度司法化的争议解决可能会降低相关各方的成本效益和激励。尽管关于国际体系运作的经济理论种类繁多，但本质在于参与者的预期收益。如果各方对未来收益的预期超过成本，他们更有可能参与该机制。如果不是，他们宁愿不参与该机制。在预期收益不确定的情况下，各方将根据可能产生的成本决定是否参与争议解决。
在WTO争议解决机制中，这一过程在技术上变得很复杂，增加了法律成本。司法化使私营部门的利益变得更加重要，并增加了私人律师的作用。WTO争议解决机制不仅涉及辖区利益，还涉及私人当事方利益。较大的私营公司倾向于更加积极组织、聘请律师并使用WTO争议解决机制。此外，他们的利益往往与实际谈判的辖区的利益不一致，从而产生了如何辩论和捍卫主张的政治。在此背景下，在美国-大型民用飞机案中，涉及对波音和空中客车的补贴，估计费用为每月100 万美元，争议持续了17年。
对于希望进入 WTO 争议解决机制的发展中国家来说，成本增加是一个问题。小辖区通常没有足够的内部专业知识来处理 WTO争议解决机制面前的复杂案件。这需要法律费用和政府可能已经严重资源不足的官员的大量时间投入。WTO法律咨询中心是设在日内瓦的独立国际组织，为他们提供有关WTO法律的法律建议。然而，在资助方面存在全球政治分歧。
支柱一适用范围的跨国企业，其中许多超过一些较小辖区的经济规模，主动获得税收确定性。相比之下，两个参与小组税务机关的规模不同，但将承担与争议相关的费用，包括两个小组的人员、翻译、差旅费用，以及裁决小组的仲裁费用。这些成本将高于双边谈判中的成本。但是，如果跨国企业在此过程中进行战略性退出或在执行上存在分歧，则可能会浪费税务机关的成本。
对于财政和专业资源有限的发展中国家来说，这些都是严重的问题。他们希望确保税务纠纷会产生令人满意的结果。一种解决方案是提供指定的法律援助基金。但是，对于WTO法律咨询中心来说，这在政治上可能并不可行。
资源不仅是发展中国家的问题，也是美国IRS的问题。在许多情况下，在支柱一下，它必须控制两个小组作为牵头税务机关的运作。虽然认识到超出当局能力的风险，但蓝图并没有过多关注帮助跨国集团实现确定性的资源。为了解决这一资源问题，蓝图提供了一种选择，即对向裁决小组提交的问题施加条件限制。如果MNE集团接受专家小组决定的约束，这是一个确定的结果，但该选项能否奏效值得怀疑。
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实施：仍然不完整
在 WTO，如果被诉人未能在合理期限内正确执行DSB的建议和裁决，DSU规定了两种临时补救措施：赔偿和报复。尽管如此，在大约20%的争议中，被诉人不遵守裁决。高度合法化，例如在WTO中，并没有促进所有裁决的实施。换言之，即使为了遵守而规定了国际法义务，仍然存在不完整性。虽然对WTO的不履行进行了大量研究，但一项著名的研究从合同救济的经济理论中讨论了（无效）违反国际义务的情况。
在国际税收纠纷中，执行由当事人善意决定，不合规没有反制措施。根据支柱一，主管当局可能有法律义务通过 MLC 执行决定以实现具有约束力的结果。然而，根据各方的经济状况，在执行的最后阶段可能会发生有效违反协议的情况。仅仅根据国际法规定义务并不能解决不履行的问题。
四、建议

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先看再行动
在有关国际制度的文献中，分析的重点是在国际机构内建立和发展司法化，以便随着时间的推移维持合作。从这个角度来看，一些论文呼吁将税务仲裁制度化，并在支柱一下组织一个中央机构以确保支柱一下的税收确定性。
然而，支柱一能否进一步达成国际政治共识以支持争议解决的司法化和制度化，令人高度怀疑。为支柱一建立一个国际争议解决机构是不切实际的。在建立这样一个机构时，有必要考虑收益和成本（包括机构预算）。最重要的是，必须有一个国际政治共识来支持它。
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明确目的和方法
作为机制设计的第一步，有必要明确支柱一下旨在实现的税收确定性。如果重点是解决具体争议，可能并不总是需要司法程序，但当事人之间通过外交谈判的论坛可能更有利于当事人的合理满意。另一方面，如果争议解决的作用是确保规则的统一性和完整性（暂且不说能否实现），那么司法化可能是必要的。它还将确定评审标准——例如裁决小组对评审小组的尊重程度。
另一种可能的方法是通过最终报价仲裁来缩小法律自由裁量权的余地。最终报价方法减少了广泛的事实调查和法律解释的需要。解决具体争议具有成本效益，因为所有税务争议最终都会产生应缴纳的税款。应仔细检查主席在最终报价方法下的裁决小组中的作用。
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软执法和透明度
一些观察家认为，WTO的危机是由于过度依赖硬法、硬执法方式造成的，这种方式采用具有约束力的规则，并通过具有约束力的争议解决程序来执行。这些观察家呼吁更积极地使用软法律、软执法方法。
根据 2015年BEPS第14行动计划的最终报告，在国际税收中应加强采用同行评审的软执法方法。同行评审过程的主要功能是激励各方自愿遵守规则。在没有集中执法机构的国际社会中，主权辖区的有效自愿遵守至关重要。
为了进一步发展同行评审，可能有必要提高争议解决的透明度。然而，正如反复声明，税务案件是高度个体化的，考虑到案件的复杂性以及与纳税人或其他辖区的关系，不应总是披露。这个问题需要更多的研究。
五、结论

WTO争议解决机制的崩溃显示了多边机制司法化的后果。争议解决的有效性对于机制的遵守和执行至关重要；然而，过分形式的司法化可能会降低有效性并危及该机制的长期生存能力。为防止未来这场危机而提出的软法方法有时会面临政治僵局，其进展将是混乱、缓慢和具有挑战性的。然而，这种“无精打采”应被视为为支柱一的长期生存和合法性付出的代价。
过度的司法化可能在短期内看起来很有效，但本质上会削弱争议解决机制的有效性。更多的司法化，如果超出其所需的政治支持，就会降低多边争议解决的效率。需要就长期愿景进行全球讨论。
温馨提示：点击“阅读原文”，可查阅该分析报告英文版！
END