【特别关注】高收入高净值自然人税收征管的国际经验借鉴

李威03

作者：
国家税务总局湖北省税务局课题组


高收入高净值自然人，是指收入相对较高或拥有较高净资产的个人。随着经济持续快速发展，我国高收入高净值自然人规模日益壮大。高收入高净值自然人由于普遍具有涉税事项复杂、收入隐蔽、流动分散等特点，大大提高了税务部门对其税收征管的难度。当前，立足我国国情，借鉴世界各国先进经验和做法，进一步加强我国高收入高净值自然人税收征管，不仅是充分发挥税收调控作用、缩小国民收入差距的重要任务，也是提升征管质效、优化营商环境的关键举措，更是推动新发展阶段税收现代化建设、进一步推动实现共同富裕的现实需要。

一、国外高收入高净值自然人税收征管的先进经验
（一）明确的收入与净值界定标准
高收入高净值标准的确定，是实施税收征管的前提和依据。目前，国外主要有两种认定口径。一种是仅以资产作为认定标准，比如英国、爱尔兰、加拿大、新西兰；一种是综合资产和收入情况进行界定，比如美国、西班牙、葡萄牙。虽然各国根据自身国情确定的口径不同、资产及收入金额标准不一，但大多数国家的认定标准相对明确具体，确保了高收入高净值自然人税收征管的针对性、确定性和实效性。比如，英国将资产超过2 000万英镑者确定为高收入高净值个人，美国将资产或者收入超过1 000万美元者确定为高收入高净值个人。
（二）专业的征管模式保障
为应对高收入高净值自然人税收管理难度大、避税现象严重等问题，部分国家配备了专门机构和专业人员，采取了有力有效的专业化征管模式。一是设置专职管理机构。目前，全球约三分之一的国家设立了高收入高净值个人专职管理机构。美国成立“全球财富行业团队”，对高收入高净值个人进行全面税务审计；英国皇家税务与海关总署成立了高净值个人管理部门，并在12个主要城市设立调查组；澳大利亚成立高净值人群调查机构，主要负责防范转移财产到海外逃避纳税；日本国税厅专门设立个人课税部，负责高收入高净值人群的标准划定、管理和调查等工作。二是纳入大企业税收管理体系。在经济合作与发展组织（OECD）成员国中，一些未设置专职管理机构的国家（比如西班牙）将高收入高净值个人税收征管职能纳入大企业税收管理部门。三是配备了强大的专业管理团队。比如，英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国，其税务部门配备了较多的全职管理高收入高净值个人的工作人员，并且配备的全职人员数量与高收入高净值个人数量相匹配。
（三）严密的税收管控措施
一些发达国家围绕加强高收入高净值人群税收征管，探索实施了双向申报、自愿披露、强制披露、弃籍清税等管控办法，有力提升了税收征管效能。比如，澳大利亚个人所得税申报实行纳税人自主申报与扣缴义务人源泉扣缴申报的双向申报办法，同时对双向申报信息与第三方信息进行比对分析，以此来验证申报数据的准确性。美国、英国、葡萄牙、南非和韩国等国家出台了强制披露规则，对披露人、披露内容、披露时间以及不遵从的后果作出了明确规定。加拿大、新加坡、澳大利亚等国家推行自愿披露管理，在一定条件下给予纳税人改正过错的机会，通过减少或免除处罚鼓励纳税人自觉更正。在美国，个人退出美国国籍或绿卡时，如果符合“个人净资产超过200万美元”“过去5年年均纳税额超过一定金额”“不能证明自己前5年遵守了所有纳税义务”三个条件之一时，则需要缴纳弃籍税。
（四）有力的风险管理机制
当前，一些发达国家通过实施税收审计、纳税评估等措施来加强税收风险应对。一是开展税务审计。美国注重从全球财富的整体视角开展高收入高净值个人税收管理，并综合运用信函审计、现场审计、“一揽子审计”（对所有税种的同时审计）、小组审计等多种方式，对纳税人进行全面税务审计。二是开展风险评估。加拿大税务局把个人纳税申报项目分为预评估项目和后评估项目，选择有高风险的纳税申报表开展预评估，提前防范税收风险。澳大利亚税务局建立Nearest Neighbour数据分析模型，通过对比个人工作性质、收入水平等，评估费用扣除的合理性，自动识别高于预期的费用扣除。
（五）高效的信息管税机制
一是实行完善的税号使用制度。在美国，公民一出生就会获得一个与社会保障号一致的纳税人识别号，在银行开户、享受社保、进行交易时使用。这便于税务机关及时查询、追踪纳税人的相关信息。在英国，税务部门为包括自然人在内的所有纳税人建立了一个数字税务账户，纳税人可通过数字税务账户在线申报并缴纳税款。澳大利亚规定，个人须注册全国统一的税号（TFN），如果没有税号将极大影响个人的权益和生存。比如澳大利亚企业须将员工的税号填写在《就业声明》内，若员工不提供税号将会付出惨重代价，税务部门不仅会对其收入按45%的最高税率征收个人所得税，另外还要加征1.5%的福利保险税。二是建立高质量的数据交换和处理平台。美国建立了专门处理自然人税收居民信息的数据库，并通过相关途径收集包括雇主为纳税人代扣代缴信息、纳税人自行纳税申报信息、银行账户信息、社保缴纳信息等在内的所有涉税信息。英国整合了公司注册、个人社交平台、不动产登记等28个数据库，建立了一个信息共享系统，能够方便地收集、识别、比对、分析高收入高净值自然人的各类涉税信息，及时发现申报纳税疑点并跟进处理，以有效打击偷逃税行为。澳大利亚建立了以E-Tax为标志的税务信息系统，该系统支持对全国涉税信息的收集、处理、分析、反馈及数据匹配和分析比对，在识别和监控高收入高净值人群上发挥了积极作用。
（六）严厉的违法惩处制度
严厉的违法惩治制度是促进敬畏税法、遵从税法最有力的威慑，在发达国家高质量税收管理中发挥了重要作用。美国设立了专门的税务法庭，并在国内收入局内部设立了独立的刑事侦查部门，该部门可根据规定传唤、调查、逮捕调查对象。在美国，根据涉税违法程度主要设有四类处罚。第一类是申报资料问题处罚，根据具体情形将会受到30美元起、上不封顶的罚款；第二类是纳税不准确处罚，将被处以欠缴税款20%的罚款，涉嫌欺诈的还将被处以少纳税款75%的罚款；第三类是针对涉税中介的处罚，对于怂恿、协助、同谋逃税的中介人员根据相关收入进行罚款；第四类是对未申报和未纳税的处罚，对涉嫌欺诈的处以15%～75%的罚款，对有意不按期纳税的纳税人处以2%～15%的罚款。德国对偷逃税款的纳税人给予罚款或判刑的同时，还要在媒体上曝光，给予道德谴责。
（七）成熟的社会信用体系
一些发达国家探索出了较为成熟的纳税信用体系。英国征信机构衡量和评估个人信用的指标非常全面，其中包括涉税记录、还款效率、欠款额、账单支付情况、法院判决和破产记录等各种信息，一旦个人涉税记录出现问题，将会对其工作生活产生严重负面影响。德国税务部门建立了信用等级体系，公民通过依法纳税积累纳税信用等级，且德国信用等级的运用已渗透到日常生活的方方面面。日本建立了税收等级申报制度，用“蓝色申报”和“白色申报”区分纳税信用等级，并将纳税信用等级与税收优惠政策、税收检查频率挂钩，大幅提升了全社会依法诚信纳税的意识。
（八）紧密的协同管理机制
加强个人税收的国际协同管理是世界各国必须共同面对的问题，很多发达国家对此进行了有效探索。OECD成员国将开曼群岛、安圭拉岛、百慕大群岛、维京群岛和直布罗陀等“避税天堂”纳入黑名单或灰名单，要求设在“避税天堂”的壳机构自发向其直接母公司、最终母公司和背后受益所有人所在地交换收入、成本等信息。美国发布《海外账户税收合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA），要求外国金融机构自2014年起，必须向美国国内收入局提供美国公民以及美国绿卡持有者的账户信息；对拒不合作的外国金融机构在美投资收益将征收30%的税款。德国制定了反避税法律——《涉外税法》，规定即使德国居民移居到“避税天堂”等低税区，只要进行的交易与德国有实质性经济联系，就必须按规定向德国缴纳个人所得税。

二、我国高收入高净值自然人税收征管存在的问题
（一）税收制度不够优化
一是高收入高净值自然人界定缺乏法定标准。目前，我国还没有从法律或制度层面出台高收入高净值自然人的具体标准，导致无法精准定位重点人群，给税务部门实施针对性、差异化征管带来较大困难。二是在个人所得税综合与分类相结合的税制下，仍有较多分类征收项目，不同所得项目税率差异明显，使得纳税人尤其是高收入高净值自然人利用分解所得项目、变通收入类型等途径逃避税收成为可能。三是自行申报制度强制性不高。纳税人取得分类所得，仅在扣缴义务人未扣缴税款的情况下，才需要自行申报。而税法未对纳税人强制自行申报作出明确规定。
（二）征管能力不够匹配
高收入高净值自然人税收征管难度大、业务复杂、专业性强，一些基层税务机关的管理能力和专业水平还难以匹配适应，税务评估和专项稽查效果不佳。现实中，一些高收入高净值自然人滥用核定征收、拆分收入等偷税逃税现象屡见不鲜。这也从侧面说明税务部门对高收入高净值自然人的税收征管能力亟须提高。
（三）社会共治不够有力
一是部门间信息共享机制有待完善。信息共享参与单位局限于政府部门，且各部门数据口径不一，数据整合质量不高，社区及拥有海量自然人关键数据的支付宝、微信等平台还未实现信息共享。二是信用管理体系亟待完善。从税务部门看，对自然人纳税信用管理尚未形成有效机制，尤其是缺乏有效的失信惩戒手段。从征信体系看，覆盖全社会的征信体系尚未建成，纳税信用社会化应用范围较窄，特别是在跨部门联合运用上缺乏制度性安排，纳税信用的约束力还不强。
（四）反避税手段不够成熟
随着税务机关税收征管水平的逐步提升，高收入高净值自然人逐渐转向通过转换所得形式、进行关联交易、利用国际税收差异等方式进行避税。2018年我国《个人所得税法》修订虽然首次引入反避税条款，但是条款设置较为原则性，可操作性不强，反避税条款中有许多具体内容有待进一步明确。
（五）国际征管协同不够完善
虽然我国已成为OECD主导的《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）下跨境信息交换参与国之一，但目前CRS规定的交换信息主要是金融资产信息，对自然人拥有的房产、收藏品等实物资产的信息交换没有强制规定，这无法完全满足跨国税收管理需要。同时，还有相当多的国家没有加入CRS，高收入高净值自然人在这些国家的金融资产也无法得到有效监管，存在一定的避税空间。

三、加强我国高收入高净值自然人税收征管的对策建议
（一）完善税收法律制度，夯实依法治税基础
1.明确高收入高净值自然人管理标准。建议将年收入100万元及以上或净资产1 000万元及以上的个人认定为高收入高净值自然人。将认定的高收入高净值自然人纳入专门的税收信息数据库管理，对其经营状况、交易活动、资金流向、纳税情况等进行实时动态监控。
2.完善个人所得税税制。扩大综合所得范围，逐步将财产转让所得、财产租赁所得、股息红利所得等分类征收项目纳入。同时，适当缩小综合所得与分类所得的税率差距，压缩高收入高净值自然人避税空间。完善自行申报制度，增加高收入高净值自然人就财产性、资本性项目所得自行申报的强制性规定。规范个人所得税地区性税收优惠政策管理，逐步减少地区性差异，避免高收入高净值自然人借助地区税收政策差异逃避税。
3.强化涉税信息共享。出台法律或相关制度，进一步明确政府职能管理部门、企事业单位、社会团体、网络平台等在推进涉税信息共享工作中的责任、权利与义务，统一涉税信息采集的内容、标准和格式，明确涉税信息采集原则和程序，规范涉税信息特别是高收入高净值自然人各类信息的管理。从法律层面明确纳税人识别号在经济活动、生产生活等各个领域的强制应用。
（二）打造专业管理模式，提升税收征管能力
1.建立自然人税收管理体系。构建国家税务总局、省（自治区、直辖市）税务局、市（州）税务局三级专业管理体系。国家税务总局负责高收入高净值自然人的标准认定、人员推送，沟通部委层面对相关人群信息的归集工作；省级税务机关负责高收入高净值自然人税收的监控管理和风险识别；市（州）税务机关负责承接风险应对，实施对高收入高净值自然人的直接服务和管理。
2.建立专业化管理机构团队。将高收入高净值自然人税收征管工作纳入大企业税收征管体系。在大企业税收征管部门设立专门机构，培养和充实专业管理人员，推动大企业与高收入高净值自然人的税收联动管理。待条件成熟之后，可单独成立高收入高净值自然人税收征管机构。
3.提供针对性纳税服务。一是建立自愿披露机制。借鉴国际经验，结合我国实际，完善相关制度，逐步实施自愿披露差别化激励政策，给予纳税人改正错误的机会，提升税法遵从度。二是建立完善税收反馈机制。提供在线实时反馈纳税信息、风险预警提示、纳税申报矫正等服务，加强税收宣传，增强纳税人的获得感、荣誉感。三是加强涉税专业中介服务。一方面，规范涉税中介服务管理，提升规范服务意识和优质服务能力；另一方面，鼓励高收入高净值自然人委托涉税中介机构协助办理纳税申报，提高纳税申报的规范性、准确性。
4.严厉打击违法涉税行为。建立针对高收入高净值自然人的专项稽查制度，制定高收入高净值自然人常规化稽查和高风险移送稽查标准程序，定期开展专项稽查，增强税收执法刚性，并加强涉税违法行为查处力度、惩治力度和宣传力度，形成强大的社会震慑效力。
（三）推进“以数治税”和“信用管税”，完善精准管控体系
1.建立高收入高净值自然人税收信息数据库。推行高收入高净值纳税人财产登记制度，收集相关人群财产信息，推动财产登记档案电子化。实施高收入高净值自然人现金管理制度，加强与人民银行和金融机构的协作联动，及时获取大额金融资产和资金变动信息，实现全过程监控跟踪管理。建立高收入高净值自然人信息匹配制度，推动纳税识别号与企业法人、财务管理人员、纳税人银行账户等信息自动关联匹配，实时掌握纳税人信息和企业股权变动、纳税信息和企业财务状况，防止税收流失。
2.完善高收入高净值自然人税收风险核查机制。建立高收入高净值自然人风险评估制度和指标体系，利用内外部信息构建高收入高净值自然人风险分析监控指标模型并不断修改、完善，加强数据比对分析，筛查涉税疑点信息，及时实施科学准确预警，提升风险管理和应对能力。严格个体工商户和个人独资企业的个人所得税核定征收范围，将核定征收情况纳入巡查督查范围。
3.加大自然人纳税信用管理和运用力度。进一步完善自然人纳税信用管理制度，建立全国自然人纳税信用信息库，并推动个人纳税信用与社会信用体系整体联动，同时对不诚信的涉税行为通过媒体曝光，营造重视纳税信用、珍惜纳税信用、提升纳税信用的良好氛围。
（四）加强反避税管理，充分保障税收安全
1.深化反避税法制建设。制定反避税法，从法律层面为高收入高净值自然人反避税工作提供保障。借鉴国际经验，实施弃籍清税制度：一方面，将实行税收全面清算作为公民办理移民的前置条件；另一方面，适时研究出台弃籍税，对高收入高净值弃籍人员在移民时，对其全球资产视同变卖，以公允价值计算征收个人所得税。
2.完善反避税管理机制。建立税收筹划强制披露机制，加强高收入高净值自然人避税典型案例分析，发布反避税操作指引，为各级税务机关的反避税具体实践提供指导，打击恶意避税。
3.加强反避税国际协同。深度参与国际税收规则和标准制定，深化国际税收合作以及与港澳台地区的税收合作，通过CRS加强国际涉税信息交换比对，进一步扩大协作国家数量、共享信息范围，有效堵塞管理漏洞，提升防范和应对跨国（境）避税的能力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期）
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