优化我国双边预约定价安排机制的思考

时代税客

作 者 信 息
田川（国家税务总局国际税务司）

文 章 内 容
近年来，受生产要素跨境流动增加、新型冠状病毒肺炎（以下简称“新冠肺炎”）疫情常态化和国际单边主义抬头等多重因素的叠加影响，经济全球化进程在曲折中持续发展。跨国公司是推动经济全球化的载体和促进国际商贸往来的桥梁，在国际经济中发挥的纽带作用愈发明显。2015年经济合作与发展组织（OECD）应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果落地后，各辖区税务机关均在不同程度上加强了跨境关联交易管理，跨境纳税人面临的涉税风险不断增加，其寻求税收确定性的诉求与日俱增。作为现行最常用、最有效的税收确定性工具之一，预约定价安排（Advance Pricing Arrangement,APA）因具有获取税收确定性的基本功能，得到了各辖区税务主管当局和纳税人的广泛认同。
根据参与税务主管当局的数量，可将APA分为单边、双边和多边三类。截至2020年年底，中国税务机关累计签署116例单边APA，90例双边APA，尚未签署多边APA。相较于无法消除国际重复征税的单边APA，以及沟通协调成本较高的多边APA，双边APA体现了多重优势，备受税务机关和纳税人的推崇,近年来逐步成为我国纳税人申请APA时的最佳选项之一。本文将通过回顾我国双边APA的发展历程，就各辖区在双边APA实践中面临的共性问题进行分析并提出政策建议，以期为优化我国APA制度提供参考。
一、我国双边APA制度的历史阶段、显著特征与发展趋势

20世纪90年代末，伴随着我国改革开放的不断深化，双边APA制度应运而生。经过二十余年的发展，双边APA已经成为我国国际税收领域重要的纳税服务措施之一，逐渐成为税企合作的重要平台。
（一）我国双边APA的三个历史发展阶段
为规范开展APA工作，国家税务总局先后发布了两个重要文件，即《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）和《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告〔2016〕64号，以下简称“64号公告”）。根据这两份文件的发布时间，可以将双边APA制度在我国的发展划分为三个阶段。
1.探索期（2009年之前）
随着2002年《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的实施以及2004年《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》的出台，作为“舶来品”的双边APA在我国实现了制度层面从无到有的突破。在这一阶段，我国双边APA制度虽然不够成熟，但在实践中取得了快速发展。2005年至2009年，我国共计对外签署5例双边APA。其中，2005年与日本签署了我国历史上首例双边APA，2007年又分别与韩国、美国签署了两国间首例双边APA。
2.快速成长期（2009年至2015年）
为落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对特别纳税调整工作的新要求，更好地贯彻对外开放政策，呼应纳税人对APA谈签日益增长的需求，2009年1月8日国家税务总局正式下发2号文，首次明确并细化了双边APA的谈签程序和实施细则，为税务机关和纳税人提供了全流程的规范化指引，标志着我国双边APA实践正式步入快速成长期。其中，双边APA谈签流程明确为六个阶段，即预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排以及监控执行（参见图1）。与此同时，为使有限的税收管理资源进一步向遵从度较高的纳税人倾斜，2号文明确了纳税人申请双边APA的一般性适用条件，即履行关联申报和同期资料报送义务，且年度关联交易额在4000万元人民币以上。此外，2号文还规定，自纳税人提交正式申请次年起的连续3至5个年度为双边APA适用期限。

  2009年至2015年，我国共计签署44例双边APA。随着我国APA案件基数的不断增长，谈签耗时有所增加，两年以内签署的案件占比约为63.6%；两年以上签署的案件占比约为36.4%。这一时期，我国不断拓展和深化国际合作，除继续与美国、日本、韩国等国家开展深度合作外，也开启了中欧APA谈签合作的先河，拓展了与其他亚洲地区的APA合作关系。自2009年起，我国先后与丹麦、新加坡和瑞士等国家签署了两国间首例双边APA。
3.成熟发展期（2016年至今）
2016年国际税收开始进入后BEPS时代，15项BEPS行动计划大多侧重于强化国际税收管理，仅第14项行动计划（使争议解决机制更有效）是以消除和解决国际涉税争议为目的，而双边APA是BEPS第14项行动计划最佳实践的一部分。在这样的历史背景下，国家税务总局结合自身实践，在2号文的基础上制发了64号公告，对双边APA流程进行了调整与优化，从而将BEPS成果转化为国内法。在谈签步骤上，64号公告将双边APA申请的6个阶段调整为预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行，将原流程中的磋商和签署阶段合并，并突出了谈签意向的重要性（参见图2）。以谈签意向阶段为基准点，双边APA适用年度调整为提交谈签意向所属纳税年度起的3至5个年度，流程的重心由正式申请阶段大幅前移，从而为申请意愿更强、材料准备更为详实充分的纳税人提供了更加坚实的制度保障。64号公告明确双边APA追溯期限为10年，规范了适用续签的具体要求和相应流程，为纳税人寻求更长时限的税收确定性提供了政策依据。同时，64号公告还增加了优先受理、拒绝谈签意向和拒绝正式申请等流程的要求，首次完整展现了优先处理情形和退出机制，在制度层面保障了对纳税人双边APA申请的精准识别、精细服务和精确分析。

  64号公告的实施标志着我国双边APA进入成熟发展期。2016年至2020年，我国共签署41例双边APA，两年以内签署的案件占比约为41.5%，两年以上签署的案件占比约为58.5%。谈签时长有所增加，原因在于新流程推广后，一些以前年度长期积压的案件得到顺利消化。这一时期，我国双边APA国际合作得到持续巩固和提升，首次和大洋洲国家签署双边APA。
（二）我国双边APA发展的显著特征
长期以来，受对外开放政策和宏观经济发展等多种因素影响，我国双边APA的发展与实践存在显著的集中化特征。
1.高度集中于制造业
申请我国双边APA的纳税人所涉及的行业主要为制造业、租赁和商务服务业、批发和零售业。其中，在我国已签署的双边APA中，制造业企业占主导地位，涵盖医药、通用设备、专业设备、汽车、计算机和通信等众多门类。这在一定程度上反映出双边APA为制造业和实体经济提供了更强的税收确定性，但同时也表明我国税务机关应对处理非制造业双边APA的经验尚显不足，对不同行业的了解、把握和分析尚有较大提升空间。
2.申请纳税人集中于东部发达省市
在我国已签署的双边APA中，居民纳税人主要分布于北京、天津、上海、江苏、山东、广东等东部发达省市，中西部地区居民纳税人申请数量很少，这与我国外商投资地域分布基本保持一致。同时，申请双边APA的纳税人绝大部分为“引进来”的外商投资企业，少数为“走出去”企业，这与我国已成为净资本输出国的现状存在明显偏离，我国海外投资规模和“走出去”企业双边APA申请数量也存在错配，表明“走出去”企业在海外投资过程中的税收风险意识不足，主动与税务机关合作寻求税收确定性的积极性不够强，利用APA制度保护自身合法利益的意识还较为薄弱。
3.谈签涉及的税收协定缔约对方集中于发达经济体
发达经济体国际税收法制相对健全，通过双边APA解决国际涉税争议的经验丰富，人力资源配备较为充足，因此比较容易开展国际税收合作。21世纪以来，我国与部分案件存量较多的发达经济体建立了相对稳定的双边APA谈签机制，保持每年至少一次双边协商，或者定期通过线上方式对案件开展持续沟通。在我国已签署的双边APA中，与日本、韩国等亚洲发达经济体签署59例，与丹麦等欧洲发达经济体签署19例，与美国等北美洲和大洋洲发达经济体签署12例。双边APA是BEPS行动计划最佳实践的内容之一，但相当一部分发展中经济体尚未确立APA制度或相关制度仅处于起步阶段。随着APA制度在全球的发展，我国将与更多发展中经济体展开合作。
（三）我国双边APA的发展趋势
随着“一带一路”建设的高质量发展和“双循环”发展格局的逐步形成，我国国内和国际市场联结度更加紧密，双边APA也将不断呈现出新的发展趋势。
1.涉及行业将从以制造业为主向全行业覆盖转变
统计数据显示，除2020年受新冠肺炎疫情等不可控因素影响外，近十年来我国第三产业GDP贡献率稳步提升，到2019年已达63.5%。虽然当下工业企业特别是制造业企业仍是我国双边APA的申请主体，但与上述趋势相适应，其他各类型产业的申请也在逐步增加。传统制造业企业一般承担较为简单的功能风险，其他类型企业的功能相对更为复杂，这也将为我国双边APA带来更加多元化的特点，双边APA谈签的技术难度也会相应提高。随着我国对外开放程度的不断加深和国内产业转型升级的持续推进，双边APA将为更多行业纳税人提供税收确定性和更优质的纳税服务。
2.案件数量将从高存量向高流量转变
随着我国进一步加大国际税收服务资源的投入力度，持续增强与协定伙伴辖区间的沟通，双边APA工作成效不断显现。由于64号公告为双边APA的签署提供了规范而便利的流程，APA申请、签署数量都屡创新高，案件流转明显提速。此外，相当一部分已签署APA案件接近安排期满，税务机关对相关纳税人和案件事实有更加深入的了解，可以加快续签案件的流转速度。近年来，如南非等重要的发展中经济体纷纷引入双边APA制度，为我国加速推进双边APA谈签开启了新的合作窗口。预计在未来一段时期内，我国双边APA将呈现申请和结案数量同时增长、案件库存处于高位但流转速率不断提高的趋势。
3.申请主体向“引进来”和“走出去”企业并重转变
改革开放四十余年来，我国对外投资规模大幅增长，中资企业海外投资并购、布局全球产业链取得长足发展，已经成为国际投资市场一股不可忽视的力量。与此同时，我国纳税人海外投资所面临的涉税风险也在加大。从2018年起，国家税务总局已签署了两例“走出去”企业双边APA，使其在APA安排适用年度避免被投资目的地辖区税务主管当局进行转让定价调查。在当前国际涉税争议不断增加的背景下，双边APA将更加有力地为“走出去”纳税人保驾护航，为我国“走出去”企业海外投资提供税收制度保障。
二、双边APA面临的普遍问题与现实挑战
2020年下半年，OECD优化APA流程工作小组对部分辖区税务机关和纳税人开展了问卷调查，以期了解各税务主管当局和纳税人在APA实践中面临的具体问题，结果显示各辖区双边APA实践虽然效果显著，但谈签成本（特别是时间成本）是纳税人申请时的主要顾虑。实践表明，一例双边APA的签署不仅取决于某一辖区税务主管当局的意愿和推动程度，还与纳税人申请材料的质量及配合程度、协定伙伴辖区税务主管当局的意愿及立场等特殊因素高度关联。各辖区在双边APA谈签中普遍存在以下一些矛盾。
（一）申请材料完整性与可获得性的矛盾
双边APA需基于税企合作才能完成，纳税人提交的申请材料是税务机关了解企业股权结构、生产经营、关联交易以及行业、地域特殊因素的重要来源。在后BEPS时代，OECD不断推进涉税信息的透明化建设，通过最佳实践鼓励各辖区利用公开渠道列示申请APA的程序及材料清单，但OECD的调研问卷结果显示，纳税人和税务机关从不同角度对材料的可获得性和完整性表达了关切。从纳税人角度来看，税务机关要求的信息量过于庞大，其中部分材料明显超出双边APA申请所需，准备申请材料需要耗费大量时间和精力。除此之外，部分材料要求过于细节化，如按照产品、服务或生产线提供分部利润表，纳税人在拆分时面临较大困难，且结果可能并不准确。从税务机关的角度来看，只有对完整的申请材料开展综合全面的分析，才能使评估结果更符合独立交易原则，但实践中纳税人提供的材料往往难以满足要求。例如，税务主管当局要求纳税人提供不同市场具有相似功能子公司情况作为内部可比参考，或要求纳税人对价值链进行拆分及对地域特殊优势开展分析时，材料反映的信息往往不能满足要求。
（二）不同税务主管当局程序同一性和差异化的矛盾
从制度设计来看，各辖区的双边APA程序在整体上具有同一性的特征，实质性程序一般包括申请、信息搜集、立场交换、双边协商、签署与执行、后续监控等阶段。然而，由于双边APA并非税收协定义务，而是一种纳税服务，因此在实践中各辖区均根据实际情况设定程序，导致APA申请程序的差异化也较为明显。例如，一方税务主管当局设置预备会谈环节，另一方税务主管当局未设置预备会谈阶段，以正式申请阶段为双边APA的谈签起点。又如，一辖区在预备会谈阶段所要求的材料与正式申请阶段并无实质差异，而另一辖区在此阶段仅开展形式化评估。再比如，一辖区根据国内法要求为双边APA整体或其不同阶段设定明确的时限，另一辖区则无具体要求等。以上因素均在一定程度上影响双边APA的推进速度。
（三）信息透明度和对称性的矛盾
在谈签双边APA时，双方税务主管当局所接收的信息对称性越高，了解对方立场和观点的机会越大，弥合差异的可能性也越大，但在APA谈签过程中很难实现信息透明度与对称性的统一。第一，纳税人有时并不愿意按照双边APA指引的有关要求提供真实、完整的申请材料。特别是在关联交易涉及避税地或有关辖区之间存在较大税负差时，纳税人基于税收筹划的考量，提供的材料往往存在残缺，会对双边APA谈签造成一定阻碍。第二，双方税务主管当局可能接收到不同的两份材料。纳税人可能选取不同的事实片段，分别向不同税务主管当局提供对其有利的信息，造成税务主管当局掌握信息的不对称，由此对事实认定产生分歧。第三，不同税务主管当局基于相同信息的判定可能存在差异。例如，作为投资来源地的税务主管当局倾向于认可无形资产等因素对价值的贡献，市场所在地的税务主管当局则侧重于认可市场因素和地域因素对价值的贡献。
三、进一步优化我国双边APA制度的思考
基于双边APA谈签实践中暴露出的问题，OECD计划于2022年出台若干最佳实践以促进双边APA谈签，其中既包括对整体谈签的时限要求和资源配置目标，也包括对阶段划分、信息获取、税务主管当局间沟通等细节的要求。结合我国APA的实践情况，笔者对优化我国双边APA制度提出一些思考。
（一）深化与纳税人及其他辖区税务主管当局的协同合作
1.深化与纳税人的协作
第一，加强遵从引导。引导纳税人同步向双方税务主管当局提供中立的案件事实信息，特别是在进行功能风险分析、经营预测、价值链分析、地域特殊因素分析时提供更加符合独立交易原则的判断，突出纳税人对所在行业的专业性优势，帮助税务主管当局更加全面、客观地了解案件事实脉络。
第二，建立通报制度。在立场交换、双边协商等重要节点，针对双方税务主管当局的共识和分歧，应对纳税人进行完整的通报和反馈并征求纳税人意见，使其了解和支持案件的推进，并协助弥合双方税务主管当局的立场差异和分歧。
2.深化与其他辖区税务主管当局的协作
第一，加强日常沟通。及时与协定伙伴辖区沟通案件进展，不定期对案件情况进行同步核对，互相督促及时交换文件，以确保案件在双方程序上的同步。
第二，推广联合工作制度。在谈签过程中可以推广联合功能访谈和联合问卷等工作模式，促使双方税务主管当局和至少一方居民纳税人共同参与，有效提高税务主管当局掌握信息的一致性，减少因人为因素造成的事实误判和不合理推断，也可以在一定程度上减轻纳税人重复提供信息的负担。
第三，明确成果确认机制。双边APA协商并非一蹴而就，通常难以通过一次协商达成一致，但历次协商的成果可以对日后进一步协商起到承上启下的关键作用。在案件协商后，可以通过签署备忘录等形式将案件进展和分歧予以明确，可以显著规避协商过程中出现因团队人员变化等因素引起的“梗阻”，保证协商工作的高度连贯性。
（二）试点推进标准化的基准分析
双边APA的谈签是建立在个案分析基础上的，由于可比企业的有限性，同行业、同地域、功能风险相似的企业，其可比企业往往会有所重复。在这种情况下，可以考虑通过标准化的基准分析（Standardized Benchmarking Analysis）为特定行业或承担特定功能风险企业的利润水平提供内部参考。目前，世界上仅有少数发达经济体将该分析应用到转让定价实践中。标准化的基准分析不考虑企业经营过程中的个案差异，也无法体现市场所带来的地域特殊优势，因而不能在所有案件中大规模普及，但可以得到可比常规利润区间，为一揽子解决相似属性的案件提供参照。根据我国实践，可以在小范围对该分析方法进行试点，通过设定标准化筛选条件、明确基准数据更新频率等方式，为相同行业承担有限功能风险的企业提供利润水平内部参考，从而为后续的个案分析奠定良好基础。
（三）探索双边APA适用年度更新制度，降低谈签时间成本
在双边APA谈签中，时间成本问题一直备受纳税人和税务主管当局的关注。部分税务主管当局和纳税人呼吁，应参考BEPS第14项行动计划最低标准对相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）谈签时限设定的有关要求，通过最佳实践鼓励各辖区对双边APA谈签设定整体时限。从现实来看，MAP属于协定义务和BEPS行动计划的最低标准，即使各辖区为此投入了大量的资源，但受多种因素影响，MAP平均结案时间往往达不到最低标准要求，而且还衍生出很多问题。如部分辖区出现的以“双方未达成一致”（agree to disagree）形式结案的案件比例明显增加；少数辖区在时限临近时，引导纳税人撤销申请并重新提交申请材料。作为最佳实践项目，双边APA谈签耗时因案件难易程度、税务主管当局合作程度以及纳税人参与度不同有较大差异，如设定时限过短则难以实现，设定过长则难以形成有效约束。目前，仅有少数辖区对双边APA设定时限，但在执行过程中也面临重重困难。
以降低APA谈签时间成本为目标，可以适时探索双边APA适用年度更新制度。目前，各辖区的双边APA大多允许覆盖未来3至5个纳税年度，但在一部分案件尚未达成一致时，部分或全部APA年度已经过去，一定程度上对冲了双边APA的优势。根据OECD调查问卷的反馈，纳税人和部分税务主管当局呼吁在此情况下应允许APA适用年度的顺延。目前，我国立法和实践暂无相关政策支持，可考虑在未来适时修订有关条款，以确保APA年度的及时更新。第一种途径是将已经过去的APA年度视为追溯年度，在此基础上将安排年度进行顺延处理；第二种途径是在不改变安排适用年度的前提下，允许纳税人通过新申请的形式将未来年度一并纳入协商，或针对未来年度提供更加畅通的申请渠道。在此基础上，双方税务主管当局可对适用年度情况进行通盘考虑或分段处理，有助于提升双边APA的时效性，帮助纳税人节约部分时间成本，获取更加持久的税收确定性。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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