OECD支柱一方案税收争议预防与解决机制研究

时代税客

作 者 信 息
孙奕（武汉大学法学院）

文 章 内 容
近年来，数字经济的飞速发展对国际税收领域传统的联结度和征税权划分规则带来了前所未有的挑战。在此背景下，经济合作与发展组织（OECD）提出了以赋予市场国新征税权为核心的支柱一方案。该方案能够有效提升税收确定性，减少单边措施引发的双重征税和贸易摩擦，推动全球营商环境的持续优化，因而得到了国际社会的广泛认同。2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架136个成员就应对经济数字化税收挑战的双支柱方案达成共识，发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《双支柱声明》）。
然而，支柱一方案的复杂性及其与现行规则的并行适用也将引发一系列新的争议，造成新的不确定性。并且，由于支柱一方案下剩余利润的分配涉及众多管辖区，传统的单边或双边的税收争议解决机制在处理潜在争议时捉襟见肘。为此，支柱一方案开创性地引入了新的税收争议预防与解决机制，以期减少双重征税的风险，提高规则的确定性和可预测性。
支柱一争议预防与解决机制一方面有助于提高税收确定性，但另一方面，也存在挑战各国税收主权、实施成本高昂、纳税人权利保障缺乏等问题。特别是该机制的强制性特征可能成为我国转化和落实支柱一方案的一大挑战。在此背景下，有必要对支柱一争议预防与解决机制进行深入研究。
一、支柱一争议预防与解决机制的主要内容和特征

（一）主要内容
1.金额A争议预防与解决机制
（1）适用范围
根据《双支柱声明》，强制性、有约束力的争议预防与解决机制适用范围较为宽泛，不仅包括与金额A确定和分配直接相关的争议，还包括与金额A相关的转让定价争议、营业利润争议等争议。同时，判断某事项是否与金额A相关的争议也将通过强制性、有约束力的方式解决。
（2）具体流程
根据OECD于2020年10月发布的《应对经济数字化的挑战——支柱一蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》），如图1所示，金额A争议预防与解决机制的具体流程包括以下环节。

  第一，提交自我评估表和文档包环节。跨国公司的协调实体（Coordinating Entity）填写金额A的自我评估表和文档包并提交给牵头税务机关（Lead Tax Administration），牵头税务机关对上述文件的完整性、一致性进行验证并与其他受影响的税务机关进行交换。跨国公司也可向主管税务机关提出为其提供早期确定性的要求。
第二，初步审查环节。牵头税务机关可以对跨国公司提交的自我评估表或提供早期确定性的要求进行初步审查，并从中筛选出无须进行小组审查的低风险跨国公司。
第三，审查小组环节。如果牵头税务机关没有进行初步审查或者是初步审查后认为需要进行小组审查，就需要成立审查小组。审查小组由6至8个有兴趣加入、受影响的税务机关组成，在牵头税务机关主导之下，对跨国公司的自我评估表进行审查，并应尽力达成一致意见。
第四，决定小组环节。如果审查小组未达成一致意见或无法协调其他受影响税务机关的异议，则应将相关问题以及关于上述问题不同立场的书面分析材料提交至决定小组，决定小组应采用“最终最佳报价”（last best offer）的方式从这些备选方案中作出选择。对于已经由审查小组解决并得到所有受影响税务机关同意的问题，决定小组将不再处理。
（3）约束力
原则上，金额A争议预防与解决机制系强制性、有约束力的争议预防与解决机制，但其约束力存在以下两个前提：其一，以跨国公司提交早期确定性申请并同意接受金额A争议预防与解决机制的结果为前提。如果跨国公司没有提交早期确定性申请，或其虽然提交了早期确定性申请，但因不同意审查小组的建议或决定小组的结论而撤回申请，则处理结果对于各方不具有约束力。其二，对于部分满足推迟BEPS第14项行动计划（使争议解决机制更有效）同行审议条件且相互协商程序（MAP）争议案件数量为零或者较少的发展中国家而言，将适用选择性、有约束力的争议解决机制（elective binding dispute resolution mechanism），即该机制的约束力以其同意为前提。
2.金额A之外的争议预防与解决机制
根据《蓝图报告》，金额A之外的争议预防与解决机制包括以下三个层面：改善争议预防程序，如推广国际税收遵从保障计划（International Compliance Assurance Programme,ICAP）、开展联合审计、改善双边及多边预约定价程序、对相同的转让定价情况使用标准化的基准（standardised benchmarks）、对转让定价和常设机构调整设置时间限制、在争议期间暂停征税等；改善相互协商程序，继续实施BEPS第14项行动计划最低标准并开展同行评议；建立强制性、有约束力的争议解决机制。
不过，由于BEPS包容性框架成员就是否应当引入强制性、有约束力的争议解决机制这一问题分歧过大，难以达成共识，故《双支柱声明》并未提及金额A之外的争议预防与解决机制。
（二）特征
由于金额A之外的争议预防与解决机制的整体框架和传统的争议预防与解决机制一致，且目前尚未达成共识，故本部分主要探讨金额A的争议预防与解决机制。尽管审查小组和决定小组从形式上来看都是OECD提出的新概念，但其与传统的争议预防与解决机制是一脉相承的。具体而言，审查小组由受影响的税务机关组成，主要采取磋商的方式达成一致意见，这与传统的相互协商程序较为相似；决定小组采用“最终最佳报价”的方式形成结论，该结论对于税务机关和纳税人都有约束力，这与传统的棒球仲裁（Baseball Arbitration）一致。不过，与传统的税收争议解决机制相比，支柱一争议预防与解决机制具有如下特点：
1.多边性特征
传统的国际税收协调一般通过缔结双边税收协定的方式进行，这种国际税收协调力度较为有限，主要协调缔约国双方国内税法对税收管辖权主张的冲突。在此国际税收协调形式之下，国际税收争议通常可以通过单边或双边的方式解决。支柱一方案超越了对于两国税收管辖权的协调，开创性地在多个管辖区之间划分征税权。在此背景下，试图通过现有双边税收协定下的争议解决机制解决与金额A计算和分配相关的潜在争议，即使并非不可能，也是不切实际的。实体法律争议的多边性，使得多边性的争议预防与解决机制成为必然的选择。实际上，支柱一争议预防与解决机制相当于传统争议解决机制的“多边化”。
2.强制性特征
与诉讼和仲裁相比，相互协商程序的对抗性较弱，为税务机关提供了通过友好协商解决国际税收争议的途径。故长期以来，相互协商程序受到各国税务机关的青睐，成为国际税收争议解决的主要方式。直到20世纪80年代，强制性的仲裁机制才首次被引入双边税收协定中。此后，2008年OECD更新的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD税收协定范本》）首次在第25条第5款纳入了强制性仲裁，BEPS第14项行动计划也将强制性仲裁作为一种重要的国际税收争议解决方式。尽管OECD大力推动强制性仲裁，但截至2019年6月，只有29个国家（地区）愿意引入仲裁程序，这意味着在全球3000余个双边税收协定中，仅有近200个税收协定包含仲裁条款。而在支柱一方案之下，除了50余个没有或很少有相互协商程序活动的国家（地区）可能适用选择性、有约束力的争议解决机制外，BEPS包容性框架中将有约80个成员受到强制性争议预防与解决机制的影响。有学者认为，虽然支柱一方案表面上看仅仅是为了解决传统国际税收制度在日益数字化商业运作方面存在的缺陷，但OECD以此为契机，再次为强制性、约束性仲裁机制的推广提供了理由。
3.高效性特征
多边的争议预防与解决机制由于涉及更多国家的利益，通常被认为需要耗费更多时间。为了防止争议预防与解决机制久拖不决，《蓝图报告》为该机制的每一个环节规定了严格的时限要求。从这一时间表来看，该机制在争议预防与解决方面的效率较为可观，不需要进入审查小组环节的简单案件可以在提交自我评估表之后的6至9个月内完成，复杂案件从成立审查小组到决定小组作出最终决定可能需要2年时间。随着税务机关和跨国公司在适用该机制方面的经验日趋丰富，未来该机制的运行效率有望进一步提高。就与金额A争议相似的转让定价争议而言，根据OECD的统计，截至2020年相关相互协商程序平均用时则长达35个月。可见，如果该时间表被严格遵守，将有效避免相互协商程序中被长期诟病的久拖不决、效率低下等问题。
综上，支柱一创设了多边的强制性争议解决机制，将争议解决领域的国际税收协调向前推进了一大步。税收是国家财政的主要来源和治国理政的重要基础，税收主权是国家主权中最为核心的组成部分，是国家机器正常运转的基础，也是政府行使公共职能的重要保障。相对于贸易主权和投资主权，税收主权处于更为关键的地位。因此，长期以来，在争议解决方面，税收领域国际协调的力度也明显小于贸易领域和投资领域。例如，不论是在国际贸易领域被广泛应用的世界贸易组织（WTO）争议解决机制，还是在国际投资领域普遍适用的仲裁机制，都为第三方争端解决机制。而在国际税收领域，争议解决主要依靠各国国内的救济方式和不具备强制性的相互协商程序，强调缔约国对于争议解决的控制权。当前，虽然仍未建立起与WTO争议解决机制类似的制度化争议解决机制，但支柱一争议预防与解决机制相较于传统的争议解决方式而言，仍是一种突破。
二、支柱一争议预防与解决机制存在的问题
支柱一争议预防与解决机制的多边性、强制性和高效性特征对于防止和减少税收争议以及提高跨国公司税收确定性等方面具有重要意义。然而，该机制目前仍然存在诸多问题，许多发展中国家也因此仍有较大疑虑。
（一）制度安排挑战各国税收主权
在国际税收领域，主权的让渡始终是敏感的话题。强制性仲裁之所以仅为少数国家所接受，最主要的原因就在于各国对税收主权的考量。究其实质，强制性仲裁是将税收争议提交给独立的第三方解决，由此削弱了各国对于争议解决结果的控制权。
除了对于仲裁庭权限的担忧，跨国公司和牵头税务机关对最终结果的影响过大进一步加大了该机制对各国税收主权的挑战。一方面，跨国公司可以通过内部涉税信息的主导权，控制金额A征税权的分配。首先，牵头税务机关收到跨国公司提交的自我评估表及文档包后，仅有权审核其中的明显错误，无权对其进行任何实质性审查。其次，在审查小组环节，《蓝图报告》并未强制要求审查小组测试事实信息的真实性。事实上，由于对事实信息进行真实性审查极其困难，故跨国公司可以通过内部契约分配各国对于金额A的征税权，各国对于金额A确定和分配的控制权则被大大削弱。另一方面，牵头税务机关通过初步审查，可决定是否直接给予跨国公司早期确定性，其他受影响税务机关则无权参与这一过程，这种权力的不平衡性可能引起其他成员的担忧。况且，《蓝图报告》并未对牵头税务机关应当考虑的过滤标准提供参考指标或作出限制，这将导致牵头税务机关的自由裁量空间过大，有可能挑战其他国家的税收主权。
（二）高昂的实施成本影响各方参与积极性
支柱一方案将高效解决争议作为重要目标，但其复杂性仍然引发了税务机关和跨国公司的担忧。
对于税务机关而言，在严格的时间限制之下完成对跨国公司提交的自我评估表及文档包等材料的审查、参与磋商并且在需要的时候提出供决定小组裁决的方案将是不小的挑战。特别是牵头税务机关，不仅需要对跨国公司自我评估表进行验证并交换至其他受影响的税务机关，还需对跨国公司的税收确定性申请进行可选择的初步评估并确定是否需要小组审查，同时还将在审查小组、决定小组组建中发挥主导作用。加之支柱一适用范围内的跨国公司最终控股实体（Ultimate Parent Entity,UPE）主要集中在少数管辖区，这些管辖区税务机关面临的问题尤其突出。同时，对于缺乏经验和必要资源的发展中国家税务机关而言，实施成本问题也是需要考虑的重要因素。在金额A的分配机制下，发展中国家仅能获得微薄的利润，却需要付出昂贵的实施成本以组建新的专家部门、培训专家以及投资新的信息技术基础设施，这可能使发展中国家对该机制望而却步。此外，即便审查小组得出了一致性的建议或决定小组作出了决定，但如果跨国公司不接受该建议或结论，转而寻求国内救济，则此前的努力将付诸东流。
对于跨国公司而言，其不仅需要准备金额A的自我评估表和文档包，还需要在各个环节配合税务机关提供额外的信息或解释。另外，为了保证信息的可获取性，跨国公司可能还需要构建一个虚拟数据空间，以确保信息能够被传输至税务机关，这也将增加跨国公司的负担。
可见，无论对于税务机关还是跨国公司而言，支柱一争议预防与解决机制高昂的实施成本都可能影响其参与该机制的积极性。
（三）纳税人程序权利缺乏保障
一是纳税人参与权缺乏保障。支柱一争议预防与解决机制与传统的国际税收争议预防与解决机制同属国家间的争议预防与解决机制，纳税人并非争议的当事方，其参与程度十分有限。审查小组程序与相互协商程序一致，属于外交性质而非法律性质的程序，税务机关对于协商进程和结果享有很大的自由裁量权，纳税人则不享有参与该程序的权利。相较而言，仲裁程序对纳税人更为友好，在《OECD税收协定范本》第25条（相互协商程序）注释的附件《关于仲裁的相互协议样本》和《欧盟争议解决指令》中均包含加强纳税人参与的条款，但决定小组程序采用“最终最佳报价”仲裁模式，强调流程的简化和高效。从目前的实践来看，这种模式省略了纳税人参与环节，不利于保障纳税人的参与权。
二是纳税人信息权缺乏保障。支柱一争议预防与解决机制需要跨国公司提交大量数据信息，这些信息还需被交换至各国税务机关，如何在信息获取和信息交换环节维护跨国公司的信息安全和信息权利也是需要考虑的问题。例如，2019年7月，黑客入侵保加利亚国家税务局的内部系统，致使保加利亚国家税务局获取的本国纳税人涉税信息及其通过《统一报告标准》（Common Reporting Standard,CRS）获得的其他税收管辖区纳税人的涉税信息泄露，该案引发了纳税人关于信息安全的广泛担忧。特别是在一些数据保护法律缺失、数据安全技术薄弱的发展中国家，纳税人信息往往面临更大的泄露风险。
（四）决定小组程序规则有待明确
目前，《蓝图报告》对于支柱一争议预防与解决机制技术细节的规定已经较为完整，但由于国际税收领域尚不存在多边仲裁机制的实践，故与决定小组相关的程序规则仍有待完善。从《蓝图报告》披露的内容来看，主要存在以下两个问题。
第一，决定小组成员的组成方式悬而未决。在传统的双边税收仲裁中，仲裁员的产生方式为争议双方各挑选一名仲裁员，然后由这两名仲裁员指定第三名成员担任首席仲裁员，这种方式充分尊重当事方的意思自治，操作简便，并且与商事仲裁或国际投资仲裁中仲裁员的产生方式相一致。然而，由于与金额A相关的争议涉及多个管辖区，这种方式难以奏效。决定小组成员应以何种方式产生？应当具备何种资质？这些问题都有待回答。
决定小组成员的资质问题尤其值得深思。以往的国际税收仲裁规则均强调仲裁员的专业性，但对于独立性和公正性的要求则存在差异，具体表现为是否允许本国税务官员担任仲裁员。OECD《关于仲裁的相互协议样本》规定，包括缔约国政府官员在内的任何人均可以被指定为仲裁员，前提是该人士在仲裁之前的程序阶段未曾参与本案。然而，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）强调仲裁员的独立性和公正性，要求仲裁员独立于缔约管辖区双方主管税务当局、税务部门和财政部门以及受案件直接影响的所有人及其顾问。《欧盟争议解决指令》则采用了折衷的方式，规定咨询委员会由一名主席、每一个主管税务当局的一名代表、每一个主管税务当局指定一名有独立地位的人士组成。在支柱一争议预防与解决机制中，是否应当允许税务机关的工作人员参与决定小组？这一问题目前仍未有答案。
第二，决定小组采用的仲裁方法有欠公允。国际税收仲裁包括两种方式：一是独立意见仲裁，即仲裁庭独立作出裁决；二是“最终最佳报价”仲裁，即仲裁员只能从当事人提交的争议解决方案中选择一种，并且无须说明理由。目前，“最终最佳报价”仲裁主要用于处理与金额相关的争议，由于其具有效率高、操作简便的优点，已经被《BEPS多边公约》作为默认的仲裁方式。并且，由于仲裁庭的权限受到严格限制，该方式有利于维护国家税收主权的完整。然而，这种仲裁方式也存在固有的局限性。通常认为，“最终最佳报价”只适用于两个实力相近的国家之间，实力悬殊的国家提出的方案被仲裁庭采纳的可能性将存在明显差别。根据美国和加拿大关于“最终最佳报价”仲裁的数据，“即便加拿大税务官员的水平不比同行差多少，但加拿大输掉了大多数案件”。在支柱一的决定小组程序中，由于各国实力差距较大，这种仲裁方式并不公平。此外，由于仲裁庭无须说明理由，故这种方式之下，仲裁员无法通过裁决形成对于支柱一方案的规则进行解释和运用的标准方法，不利于提高裁决的一致性和确定性。
三、关于支柱一争议预防与解决机制的几点思考
支柱一争议预防与解决机制将对我国税收征管机制和税收主权带来明显挑战。
首先，支柱一争议预防与解决机制复杂的程序和严格的时间限制对我国税务机关的参与提出了更高的要求。一方面，作为市场国，我国规模庞大的消费市场和不断改善的营商环境吸引了大量跨国公司来华开展营业活动，导致涉及我国的支柱一案件数量将非常可观。我国税务机关将在上述案件中成为受影响税务机关，需要在有限的时间内完成跨国公司自我评估表和文档包的审查工作，并参与审查小组和决定小组程序。另一方面，作为居民国，随着中国企业“走出去”步伐的加快，我国税务机关将越来越多地作为最终控股实体所在管辖区的税务机关承担牵头税务机关的职能。根据测算，2023年支柱一生效时，约有21家中国企业受到支柱一的影响。随着未来支柱一适用门槛的下降，将有更多中国企业落入支柱一的适用范围，这对于我国税务机关的征管能力提出了更高的要求。
其次，强制性争议预防与解决机制将对我国带来很大挑战。由于我国不具备推迟BEPS第14项行动计划同行审议的条件，且相互协商程序争议案件数量较多，无权实行选择性、有约束力的争议解决机制，故将不可避免地适用强制性争议预防与解决机制。而我国长期以来主要通过与协定伙伴方进行友好协商的方式解决国际税收争议，对于仲裁这种强制性、第三方介入的争议解决机制持保留态度，在国际税收仲裁方面缺乏经验，符合决定小组成员资质的专家亦相对匮乏，决定小组程序中是否有来自我国的成员将成为一个值得关切的问题。
在此背景下，有必要平衡各方利益，综合考虑公平、效率等价值取向，提出既能反映我国立场，也能为各国所接受的争议预防与解决机制。下文将从基本理念和具体路径两方面提出关于支柱一争议预防与解决机制的几点思考。
（一）基本理念
1.裁判方独立性与受制性的平衡
在诉讼或仲裁这类第三方国际争议解决机制中，对于裁判方权限范围的界定是一个核心问题。一方面，如果过度追求裁判方的独立性，可能会引发缔约国的主权担忧；另一方面，如果一味强调裁判方的受制性，使其过度依附于缔约国的控制，则难以保证裁判方独立、中立地作出裁决，进而影响到裁决的公正性。
出于维护税收主权的考虑，各国对于第三方争议解决机制的建立十分谨慎。从WTO争议解决机制和国际投资仲裁机制面临的危机来看，这种谨慎态度不无道理。尽管在上述两个机制建立之时，各国都尽可能限制裁判方的权力，但在实践中两机制都因为裁判方权力的扩张而饱受质疑。例如，为了防止WTO争端解决机构的裁判过度影响各国主权，各国在《关于争端解决的规则与程序的谅解》中明确，争端解决机制的功能在于维护WTO成员在协定中的权利、义务，根据解释国际公法的习惯规则澄清现有规定，但不得增加或减少协定所规定的权利、义务。然而，这种模糊的措辞却为争端解决机制功能的争议留下了隐患。“澄清”就是赋予某个规定以协定文本所没有载明的含义，或者在不同规定之间建立某种联系或确定没有联系，其结果从形式上看就是对协定条款的增加或减少。因此，判定争端解决机制究竟是在“澄清”现有规定，还是“增加或减少”了成员的权利、义务，实际上是一个非常困难的问题。美国认为WTO争端解决机制增加或减少了其在协定中的权利，影响到美国的贸易政策。这成为美国阻挠WTO上诉机构新法官任命，进而致使WTO上诉机构陷入停摆状态的重要原因。又如，尽管各国在《关于解决国家与他国国民之间投资争议公约》中从“当事人的资格”“争端的性质”以及“当事人的同意”三个方面严格限制仲裁庭的管辖权，但在实践中，仲裁庭通过对投资者、投资等概念进行扩大解释，以及利用最惠国待遇扩大仲裁管辖范围等方式，实际上扩大了仲裁庭的管辖权。为此，在支柱一争议预防与解决机制的构建中，决定小组的权力受到了比上述两个机制更为严格的限制，其仅能处理审查小组环节未解决的问题，并且只能从当事方提交的争议解决方案中选择一种，不能发表独立意见或说明理由。
然而，如果一味强调缔约国对于争端解决的控制权，压缩裁判方的权力，则难以保证裁判方的独立性。而必要的独立性是避免国际裁判机制沦为强国政治工具、实现裁判公正性的重要保障。例如，“最终最佳报价”仲裁将决定小组的权力限于从当事国提供的争议解决方案中选择一种，尽管该方法增强了当事国对于争端解决结果的控制，但过度依赖于各国提出方案的能力，这对于能力不足、经验欠缺的发展中国家而言显失公允。
因此，为了保证支柱一争议预防与解决机制的顺利运行，有必要强调裁判方的独立性与受制性的平衡。一方面，从维护国家主权的角度出发，将决定小组的权力限于解决审查小组环节未解决的问题是必要的，有利于督促各国在审查小组环节坦诚沟通，尽可能达成共识，以避免决定小组程序对税收主权的挑战。另一方面，在决定小组环节中，采用独立意见仲裁法而非“最终最佳报价”仲裁法，可提高决定小组程序的中立性，避免因各国能力差异引发的不公正问题。
2.公平与效率的平衡
效率是争议解决机制顺利运行的重要保障。为了提高支柱一争议预防与解决机制的运行效率，《蓝图报告》为该机制的每个运行环节设定了明确的时间表，这对于保证该机制的运行效率至关重要。不过，仅仅设置严格的时限不足以解决问题，WTO上诉机制的时限存在严格的限制，但实践中由于“案多人少”，仍然出现了审理超期的问题。因此，为了确保该时间表能够得到遵守，简化制度的流程也非常重要。
然而，在追求争议预防与解决机制高效性的同时，也不能不成比例地牺牲公平。例如，由牵头税务机关通过初步审查决定是否有必要成立审查小组的方式，虽然有利于提高效率，但导致牵头税务机关权力过大。又如，尽管采用独立意见仲裁法、加强纳税人的参与需要花费更多时间，但出于公正性的考虑，仍然有必要引入上述做法。
3.国家利益与纳税人权利的平衡
国际税收争议不仅涉及国家之间征税权划分的横向关系，还涉及国家和纳税人之间纵向的税收征纳关系。以金额A争议预防与解决机制为例，审查小组关于金额A税基的计算、数额的确定与分配、消除双重征税机制的适用等问题达成的一致意见，或决定小组关于上述问题的最终决定，不仅关系一国的征税权，也直接关系纳税人的税负。这种双重性的争议结构决定了在国际税收争议解决机制的设计中，应当注重平衡缔约国和纳税人的权益。
然而，目前国际税收争议解决机制整体上来看存在过分强调缔约国利益、忽视纳税人权利保护的局限。不论是传统的相互协商程序和国际税收仲裁，还是支柱一的争议预防与解决机制，都是以主权国家为当事人的争议解决机制，纳税人并非其中一方主体，其程序权利的保障并未得到足够的关注。而忽视对于纳税人程序权利的保障，不仅不利于其实体权利的实现，也与程序正义、税收法治的要求相悖。为此，有必要在国际税收争议解决机制中适当加强对于纳税人程序权利的保护。
（二）具体路径
1.加强对发展中国家的支持
理论上来看，相较于相互协商程序，仲裁这类第三方争议解决机制更有利于纠正争议当事方之间的权力不平衡性，提升争议解决制度的公正性。但这种公平只是形式上的公平，实际上，由于缺乏制度保障和能力支持，发展中国家在审查小组流程中很难充分参与，决定小组中也缺乏能够代表发展中国家利益的成员，由此可能导致实质上的不公平。因此，有必要从制度和能力两个方面加强对发展中国家的支持，从而促进发展中国家的参与度，提升制度的平衡性。
首先，在制度层面，应当确保决定小组成员中有一定比例的发展中国家代表。仲裁员对于仲裁结果有直接影响，如果仲裁员的组成不合理，仲裁结果也很难做到公平、均衡。以国际投资仲裁为例，根据解决投资争端国际中心（International Centre for Settlement of Investment Disputes,ICSID）的统计，1966年至2020年间，47%的仲裁员来自西欧地区，20%来自北美地区；其中，主要来自法国、美国、英国、加拿大、瑞士、西班牙、澳大利亚、德国等发达国家的仲裁员占绝大多数。由于国际投资仲裁中的投资者主要来自发达国家，仲裁庭组成的不合理被认为是导致国际投资仲裁“投资者友好型”倾向的重要原因。相较而言，在WTO的专家组程序中，如果争议发生在发展中国家成员和发达国家成员之间，且发展中国家成员提出要求，则专家组中应至少有一名成员来自发展中国家。这种制度设计更有利于实现发达国家和发展中国家的利益平衡。
其次，能力支持对于发展中国家而言至关重要。目前，OECD已经认识到能力建设工具的开发和部署对于发展中国家的重要性，并计划通过指南和手册的编写、线上与线下的培训以及无国界税务稽查计划提供的直接支持等手段，加强发展中国家的能力建设。这些举措旨在减轻发展中国家在能力、经验方面的担忧。同时，还有必要在资金方面对发展中国家提供支持，如建立一个国际基金，对于发展中国家加强能力建设提供资金支持。又如，在决定小组程序费用的分摊方面，发达国家应当承担更多费用。
2.提升机制运行效率
为了简化支柱一争议预防与解决机制的运行流程，降低税务机关和跨国公司的成本，《蓝图报告》提出了以下几点建议：第一，考虑分阶段实施金额A规则，从最大型的跨国公司开始，或者在开始阶段排除某些规则要素（如业务线的细分）的适用。第二，牵头税务机关的初步审查将成为总体减少税务机关资源的有效机制。第三，为了防止出现因纳税人不接受决定小组的决定导致流程白费的情形，可以考虑增加决定小组成立的前置条件，即只有当跨国公司同意受决定小组的决定约束时，问题才会被提交给决定小组以确定最终结果。
笔者认为，上述三点提议对于简化支柱一争议预防与解决机制的运行流程均有一定的效果。但是，为保证公平，对上述提议也需要进行一定的调整。首先，在通过初步审查确定是否需要成立审查小组时，应当保证其他受影响税务机关的意见被考虑在内。《蓝图报告》提出，可以考虑将“任何受影响税务机关提交设立审查小组的提议并对具体事项进行解释”和“三个或以上被影响税务机关表示倾向于成立审查小组”作为成立审查小组的条件。笔者认为，有必要将其他受影响税务机关的意见作为是否成立审查小组的条件，以避免牵头税务机关在这一问题上的自由裁量空间过大。其次，如果将“跨国公司同意受决定小组的决定约束”作为成立决定小组的前置条件，则应当在决定小组中保障纳税人充分参与的权利。因为在这种情况下，纳税人将丧失国内救济渠道，即便其对决定小组的决定不满，也只能选择接受。最后，还可以考虑将牵头税务机关承担的确定审查小组成员、与跨国公司确定审查时间等部分程序性事项交由秘书处承担，以减轻牵头税务机关的程序负担。
3.保障纳税人的程序权利
在支柱一争议预防与解决机制中加强对于纳税人权利的保护，不仅是尊重和保障人权的体现，也是该机制设计的内在要求。由于支柱一争议预防与解决机制的运行对于纳税人的配合与遵从提出了较高的要求，其最终决定是否对争议各方有约束力也取决于纳税人是否接受，故提高纳税人对该机制的信任对于保证该机制的运行至关重要。为此，有必要在审查小组环节和决定小组环节加强纳税人的程序参与。考虑到审查小组环节和决定小组环节的不同性质，这两个环节对纳税人程序权利的保障程度也应当有所区别。其中：前者为政府间的磋商程序，要求各国坦诚沟通利益诉求、力争尽快达成一致，故可以适当降低保障纳税人程序权利的要求；后者为对抗性更强的仲裁程序，且为纳税人通过多边的争议预防与解决机制获得确定性的最终手段，故对于纳税人程序权利的保障应当更充分。具体而言，在审查小组环节，需要确保纳税人及时获知程序进展并且在程序结束时获知审查小组得出意见的理由，但允许纳税人旁听磋商过程对于各国而言可能难以接受。加之在多边情形下，不容易出现一并解决一揽子案件的情形，允许纳税人旁听磋商过程的必要性和可行性尚不充分。在决定小组环节，则不存在上述顾虑，可以借鉴OECD《关于仲裁的双边协议样本》的规定，允许纳税人向仲裁庭书面提交意见，并在仲裁员允许的情况下出庭陈述意见。
值得注意的是，有学者主张，在国际税收仲裁机制中，纳税人的权利不应限于有限的程序参与，其作为争议一方主体的地位应当得到认可。从平衡国家利益与纳税人权利的角度出发，笔者认为，这种做法过于激进。尽管在国际投资仲裁领域，投资者的当事人地位得到广泛承认，但国际税收争议与国际投资争议的属性存在明显区别。具体而言，国际投资仲裁处理投资者与东道国的争议，并不直接涉及投资者母国与东道国之间的纠纷，故而赋予投资者当事人地位是应有之义，相较而言，国际税收争议的双重性以及税收主权在国家主权中的核心地位，决定了国际税收争议解决机制中纳税人的程序权利不可能像国际投资争议解决机制中投资者的程序权利一样充分。
除了纳税人的参与权之外，对于纳税人信息权的保障同样十分重要。目前，《OECD税收协定范本》第26条第2款、《税收情报交换协定》第8条以及《多边税收征管互助公约》第22条均对于税务机关的保密义务作出了原则性要求，但这些规定仍有赖于各国国内法的具体规定加以落实。各国在立法层面，尤其应当注重明确纳税人的救济权利；在执法层面，有必要通过对相关人员的培训、保密协议的签署、相关场所的出入限制、涉税信息的安全存储、信息加密等方式加强对于纳税人信息权的保障。
4.完善决定小组程序
首先，在决定小组的组成方面，可以借鉴WTO争议解决机制中有关专家组组成的规则。这是因为，WTO争议解决机制为多边争议解决机制且其专家组程序整体上运行良好。具体而言，决定小组的组成可以遵循以下几点：第一，为了确保流程的顺利开展，有必要成立一个常设性的专门机构（如秘书处），负责与决定小组成员产生相关的程序性事宜。第二，采用成员推荐、秘书处审核的方式形成一个相对固定的决定小组人员库，人员库名单由秘书处保管。第三，决定小组成员应为国际税收方面的专家，既可以是政府部门的工作人员，也可以是学者、律师、税务师等。决定小组成员只能以个人身份参与决定小组程序，不能代表任何组织的利益。为了保证决定小组成员的独立性和公正性，还应当起草相应的行为守则并建立配套的监督投诉制度，以约束决定小组成员的行为。第四，在具体案件中，决定小组成员的产生应首先由该专门机构进行差额推荐，争议各方在推荐名单中进行选择。如果这种方式无法确定决定小组成员，则应由秘书处指定。
其次，建议决定小组通过独立意见裁决法作出决定。这种方式不依赖于各国提出的方案，更适合应用于争议各方实力不平衡的情形。相反，“最终最佳报价”仲裁可能偏袒在相互协商程序方面更有经验的国家，而发展中国家在仲裁领域具有经验、能够提出有说服力的“最终最佳报价”的专家可能较少。同时，由于决定小组需要在其决定中阐明作出决定的理由，采用该方式还有利于对支柱一方案相关规则形成确定、一致的理解。
最后，出于缔约国公共利益的考虑，以及提高规则确定性、稳定性的客观需求，公开决定小组的裁决很有必要。目前，增强仲裁裁决的透明度也是国际投资仲裁制度的改革方向，这不仅能对仲裁庭的自由裁量权形成有效制约，也有利于提高裁决的一致性。在具体做法上，可以参考《欧盟争议解决指令》中有关仲裁裁决公开的规则，即原则上应当公开仲裁庭作出的最终决定，但如果主管当局或受影响的人不同意公开最终决定的全文，则应当公布最终决定的摘要，具体包含对于争议焦点和主体事项的描述、日期、涉税期限、法律依据、产业部门、所使用的仲裁方式以及最终结果等信息。考虑到决定小组的裁决涉及纳税人的商业秘密，可以仅公开裁决的摘要，并对纳税人名称及其他隐私信息进行模糊处理。
四、结语
支柱一争议预防与解决机制的多边性、强制性和高效性等特点将对国内税收管理带来很大挑战。在此背景下，一方面，我国应在该机制的构建过程中积极发出中国声音、提出中国方案，就加强对发展中国家的支持、提高机制运行效率、保障纳税人的程序权利等问题提出完善建议，推动构建更加公正、高效的争议预防与解决机制；另一方面，我国国内也要做好迎接挑战的准备，加强对税务人员的培训，加快培养熟悉支柱一方案和国际税收仲裁的人才，积极参与审查小组和决定小组程序。此外，支柱一争议预防与解决机制的确立也在一定程度上预示着，在数字经济高速发展的背景下，强制性仲裁的适用范围可能不断扩大。为此，我国有必要跟踪评估支柱一争议预防与解决机制的运行效果和具体案件的处理结果，密切关注其对我国的后续影响，以此作为评估未来是否要在双边税收协定中引入仲裁的重要参考。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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