税收实体制度、程序制度与财政管理体制的改革协同

李威03

作者：
李林木（广东财经大学财政税务学院）
于海峰（广东财经大学财政税务学院）

党的十九届六中全会通过的决议指出“改革只有进行时、没有完成时”，提出“加强顶层设计和整体谋划，增强改革的系统性、整体性、协同性”。税收制度改革涉及广大纳税人尤其是企业和个人的切身利益，也是永无止境、不断优化的过程。财政管理体制、税收实体制度和税收程序制度构成了税收制度体系的上游、中游和下游，各自制约着各级政府需要征收多少税、依靠哪些税种来征收以及如何组织征收的问题，即涉及税收的总量需求、结构安排和征收管理。三者构成了相互影响、相互作用的逻辑链条。因此，只有加强三者的顶层设计，以深化财政管理体制改革为龙头，以完善税收实体制度为主体，以优化税收程序制度为保障，才能形成系统集成、协同高效的税收制度体系，合力促进税收制度改革成效的最大化，更好发挥税收在筹集财政收入、优化资源配置和促进收入分配公平等方面的职能，从而更充分地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用。

一、深化财政管理体制改革，为完善税收实体制度和税收程序制度提供体制保障
财政管理体制处理的是政府间财政关系，涉及各级政府之间的事权范围、支出责任、收入归属、举债权限及转移支付等制度。在财政收入主要来自税收的情况下，这种体制安排可以说是税收制度体系的“龙头”。因为政府的事权越多，财政支出责任就越大，就需要越多的财政收入尤其是税收收入来支撑，从而有可能对税收实体制度的合理性和税收程序制度的规范性产生影响。
（一）财政管理体制改革缓慢在相当程度上扭曲了税收实体制度和税收程序制度
尽管近年来财政管理体制改革在稳步推进，但总体上进展仍然较慢，离党的十九大和《中共中央国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》提出的“建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”等改革目标还有明显差距。从总体上看，1994年分税制财政管理体制改革后，长期以来下级政府的支出责任并没有随着财政收入上收比例的显著提高而相应调整，在上级对下级的转移支付不完善等因素的制约下，越是基层的政府，其事权与财力不相匹配的问题越发突出（陈少克，2016；李永友 等，2019）。虽然财政管理体制改革是我国构建现代财税制度的“深水区”和“硬骨头”，但这个堡垒不突破，政府的职能就难以优化，税费制度在实施中就容易被扭曲，依法治税的目标就难以实现。
特别是近年来随着国家持续实施减税降费政策，许多地方政府的支出压力几乎有增无减，在无法提高法定税率、依靠已有的法定税负无法满足支出需要，且又难以通过举债融资和转移支付等非税手段满足财政支出需求的情况下，地方政府通过财税部门可能采取的主要增收手段主要有两种。一种手段是通过强化征管，提高执法力度，甚至采用预征税费、违规收费、不及时落实税费优惠政策等违法手段增加财政收入。但这种方法会增加纳税人负担，特别是在地区之间存在激烈税收竞争的情况下，可能导致许多纳税人“以脚投票”迁移到低税负地区，从而损害本地经济发展，伤害本地税基。另一种手段则是反其道而行之，即通过减免税、税收返还、租金补贴等税收竞争方式降低企业的实际税负，以吸引外地税源流入本地区来增加本地税收收入。尽管政府间适度的税收竞争可促进经济发展，提升社会福利总体水平，但过度的税收竞争，比如以过低的税负作为吸引力争抢税源，则不仅影响财政的可持续性，而且为纳税人利用税收优惠套利和偷逃税提供了空间。
（二）全面加快财政管理体制改革，为税收实体制度和税收程序制度提供体制保障
为根治地方政府的违规增收行为，必须从源头上深化财政管理体制，确保地方各级政府在合理的财政管理体制下具有履行基本事权所需的财力。深化财政管理体制改革的前提，就是要重新审视我国转入高质量发展阶段后政府与市场的职能边界或责任范围，构建精干政府，逐步降低公共服务成本。特别是要把加强党的全面领导与深化公共机构改革相结合，进一步整合职能密切相关、相近的党政部门，做到分工不分家，减少由国家财政负担费用的各级公共部门及其人员数量，显著降低财政负担。
考虑到财政管理体制涉及的各个方面密切关联，为增强改革的系统性、整体性、协同性，深化财政管理体制改革需要将各级政府之间的事权范围、支出责任、收入归属、举债权限及转移支付制度同时优化、协同推进，进行一揽子考虑，并尽快实现全面法治化，从而为依法治税提供体制保障。
一是明确、合理地界定中央与地方各级政府之间的事权范围和支出责任。当前需要加快出台各个相关领域财政事权与支出责任划分方案，尤其是在共同财政事权体系中明确划分不同层级政府的责任分摊，强化中央财政事权和支出责任。
二是优化中央与地方各级政府之间的财政收入归属。至今我国分税制只确立了中央与地方之间的分成比例，而对地方各级政府之间的分成比例则没有统一规定。在当前完全归属于中央和地方的税收收入比重较低，而由中央与地方共享的增值税、企业所得税和个人所得税等税种的税收收入比重较高的情况下，为了缩小地区间的财力差距，需要继续完善以共享税为主体的收入划分模式。一方面，需要继续调整中央税、地方税和共享税的收入归属，比如将税基流动性强的税种作为共享税，将税基流动性弱的税种（比如车辆购置税）作为地方税；另一方面，有必要制定全国统一的省以下各级地方政府财政收入的分享准则或指南，由各地根据实际进行细化实施。
三是确保政府的全部收支都纳入预算。我国《预算法》明确规定，政府的全部收入和支出都应当纳入预算。但从审计署的审计结果看，至2020年年底有62个部门所属的1 257家企业未纳入国有资本经营预算，有11家金融企业依托行政权力、国有资产资源取得的收入未纳入预算管理。因此，必须全面落实“四本账”（一般公共预算收入、政府性基金收入、社会保险收入和国有资本经营收入）预算，加强一般公共收入预算与其他收入预算的衔接，加强财政资源统筹，用活用好各类存量资金。
四是优化地方政府举债机制。根据各地的经济发展水平和财政收入规模，充分利用审计部门对地方债务的审计结果，建立健全地方债务风险评估与预警制度，改革对地方政府实行分地区限额内举借债务的制度，构建发债规模与偿债能力相匹配的公债管理机制。
五是健全可保障基层政府事权与财力相匹配的转移支付制度。建立规范和稳定的上级对下级转移支付制度，特别是要健全用于均衡地区间发展的一般性转移支付、用于义务教育和基本公共卫生等方面的共同财政事权转移支付以及用于中央委托或部署的专门事务的专项转移支付，并完善对专项转移支付的设立论证、事后评估和及时退出机制，使各级政府形成比较稳定的财政收支预期，具备提供基本公共服务所需的财力保障。

二、优化税收实体制度，为契合财政管理体制需求以及税收程序制度的可支撑性提供主体保障
税收实体制度是政府利用税收手段筹集财政收入的法定依据，涉及纳税主体、课税对象、计税依据、税目、税率、减免税等义务和权利的设置，可以说是整个税收制度体系的主体。税收实体制度的改革既要适应财政管理体制的内在需求，又要考虑在税收征收管理中能否得到顺利实施。
（一）税收实体制度改革必须优先考虑筹集财政收入的需要
尽管税收的职能有多方面，但其首要职能是为政府履行事权事责、提供公共服务筹集所需的财政收入。税制无论如何改革，都必须优先考虑财政管理体制的这种内在需求。这意味着，在税收实体制度改革中，如果一个税种的收入规模和潜力很小，哪怕它对资源配置和收入分配有明显的正向作用，也不宜征收，因为这种正向作用在冲抵了征税的超额负担或福利损失后的净效应不一定显著，且优化资源配置和收入分配还可以通过非税方式来实现。相反，如果一个税种的收入规模和潜力很大，只要对资源配置和收入分配不构成显著的负作用，就应当优先考虑开征，甚至把它作为主体税种之一。
近年来我国提出了健全直接税体系、适当提高直接税比重的税制结构优化目标。但能否明显提高直接税（主要是所得税和财产税）的比重，从根本上取决于企业和居民的富裕程度，而主要不是取决于我们的主观意愿。这是因为，直接税是以收入（所得）和财产为税基征收的，在不宜提高法定税负的情况下，只有当广大纳税人的收入和财产不断增加，直接税收入在税收总收入中所占的比重才可能持续提高。从长期看，随着我国共同富裕进程的不断推进，直接税收入在税收总收入中的比重将不断提高，这是必然趋势。但从短期看，直接税比重的提高可能并不明显。这也是在党和国家相关政策文件中采用“适当提高”或“逐步提高”这类谨慎措辞的重要原因。并且从对经济发展的影响看，大量的实证研究表明（如Arnold，2008；Johansson 等，2010）：所得税尽管有利于促进收入分配公平，但对经济增长的抑制效应比货物和劳务税更大，其中企业所得税对经济增长的负效应最大；而货物和劳务税比如增值税，对收入分配和经济增长的效应正好与所得税相反。
基于此，我国今后在推进以收入和财产为税基的直接税体系改革的同时，绝不能轻视以货物和劳务为税基的间接税体系的优化，不能轻易通过降低后者的比重来提升前者的比重，因为后者对于我国这样的发展中国家财政的强大支撑作用已是有目共睹。未来在推进直接税尤其是所得税的改革方面，可通过健全累进税率、保持较低税负等措施，既发挥直接税促进收入和财富分配公平的作用，又尽可能减少其对经济增长的不利影响。在推进增值税等间接税的改革方面，可通过扩大一般纳税人数量、及时退还可抵扣的进项税额超过销项税额的部分以及全面实施出口零税率等措施，以尽量保持间接税的中性特征，从而既增加财政收入，促进经济发展，又尽可能减少其对收入分配的累退效应。
（二）税收实体制度改革必须全面考虑税收程序制度的可支撑性
税收程序制度是通过税收管理对税收实体制度的组织实施，关系到税收实体制度所规定的义务和权利在多大程度上得到贯彻落实。因此，税收实体制度改革须全面考虑税收程序制度的可支撑性。
一方面，税收实体制度的改革既要尽可能便利征收管理，又要周密设计，不能片面追求简化，避免因为税收实体制度本身的漏洞或不健全造成逃骗税等税收不遵从行为。基于此，应当尽可能不出台在实际征管中难以实施、纳税遵从度低的税种。
另一方面，对于那些实体制度本身就比较复杂的税种不能轻易简化以迎合征管程序上的简便需要，避免为税收不遵从行为提供机会。在这方面，作为我国第一大税种的增值税就是一个典型。长期以来，增值税逃骗税特别是虚开发票的行为之所以屡禁不止、大案频出，同增值税制度的设计缺陷尤其是抵扣制度的不完备存在密切关系。同增值税制度比较成熟的国家对绝大部分企业都普遍采用进项税额抵扣制度相比，我国从便利征管和减少税收成本角度考虑，对占企业总数多半以上的小规模企业采用了简易征收方法，不适用进项税额抵扣制度。正是增值税抵扣制度的缺陷导致抵扣链条的大面积断裂，为逃骗税提供了可能。因为大量的小微企业购进货物和劳务时不需要增值税专用发票来抵扣，这为销售方不开、少开发票以及给第三方虚开发票等税收不遵从行为提供了机会。因此，要完善增值税制度，最大程度地避免逃骗税，从长期看必须全面提高一般纳税人的比重，减少小规模纳税人的数量，尽可能将增值税抵扣链条贯穿于产业链供应链的各个环节。近年来大数据、区块链、云计算等现代信息技术在税收征管中的不断深入应用，可为增值税抵扣链条的健全提供强有力的支撑条件。

三、完善税收程序制度，为促进税收实体制度遵从和贯彻财政管理体制提供程序保障
税收程序制度涉及税收管理，其目标是促进纳税人遵从既定税制，从而为政府履行事权事责，保障财政管理体制正常运行筹集所需要的公共资金。可以说，没有完善的税收程序制度作为保障，税收实体制度就难以得到遵从，财政管理体制就难以顺利运行。面对现代信息技术的进步，为适应国家治理体系和治理能力现代化的需求，税收程序制度的改革需要致力于推动税收治理理念变革、治理效率提升和治理立法完善，构建现代化税收治理模式，最终提高税收征管效率和纳税遵从水平。
（一）着力优化税收治理模式，转变税收治理理念
在税收治理理念上，需要将传统的以税务机关为中心的单向监管模式转变为以纳税人为中心的协同治理模式。一是从以税务机关为中心、视纳税人为“被管理者”的关系，转到以纳税人为中心、视纳税人为“客户”的更为平等的关系。二是从以税务机关为主导、其他相关社会组织和公众协税护税的单一主体管理模式，转到以税务机关为主管（责）、其他相关社会组织和公众共同参与的多元主体共治模式。三是从以执法为导向、注重向纳税人“获取”，转到以服务为导向、重视对纳税人的“给予”与“获取”相结合。通过上述税收治理模式的转变，构建征纳双方平等、和谐、互利的新型合作伙伴关系，使纳税遵从从传统的强制性遵从转化为合作性遵从。
（二）全面打造智慧税务体系，提升税收治理效率
在税收治理效率上，需要充分运用现代信息技术对纳税服务、税收监管和税务执法进行系统的集成优化，实现中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出的建成功能强大的智慧税务目标。一是要着力促进纳税服务的智能化和个性化，从根本上解决纳税人的堵点、难点、痛点，实现办税的省心、舒心、放心。二是要着力促进税收监管的精准化和税务执法的精确化，真正建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系，保障涉税当事人的合法权益和税收管理的公平公正。为此，要加快推进第三方信息的报告、交换与共享机制，特别是要拓展税务部门与第三方交易平台（包括支付平台）、其他政府部门的信息平台等拥有税源大数据的第三方平台的合作，利用现代信息技术优化纳税遵从风险评估模型，使税务机关可以对每个纳税人的遵从度进行比较准确的评估，并为精准稽查提供依据。三是推进纳税服务与税收监管的深度融合，即在提升纳税服务质量的同时，强化税收监管。比如，可借鉴国外经验，为纳税人尤其是中小微企业开发集发票管理、会计核算和申报纳税于一体的系统，解决占企业纳税人大多数的中小微企业账证不健全、纳税遵从能力低和税务机关对其税源监控比较薄弱的问题。
（三）尽快完成《税收征管法》修订，保障税收治理理念的落实和治理效率的提升
无论是以纳税人为中心的协同治理模式和平等互利的新型征纳关系的真正确立，还是为纳税人提供精细服务、促进税务机关精准监管和精确执法的具体实践，都需要通过完善《税收征管法》等程序制度来落实。我国《税收征管法》在2001年作了较大修订，但此后2013年和2015年的两次修正都只是微调。随着我国经济社会的快速发展，特别是数字经济的蓬勃发展以及技术管理手段的深刻变化，当前《税收征管法》已明显滞后于现实需求。如从《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出的智慧税务目标看，无论是精细服务（比如为纳税人预填纳税申报表的服务），还是精准监管和精确执法，除了需要依靠现代信息技术外，还需要在法律上对相关数据信息的收集和处理等方面的权利和义务进行规定，以建立起完备的涉税信息的报告、交换与共享机制。但目前《税收征管法》对此只是作了笼统的原则规定，没有具体规定哪些部门和人员负有向税务机关提供税源信息的义务、采用何种方式和程序、如何对信息提供者进行激励、对不提供相关信息或提供不实信息者给予处罚等制度。因此，亟待早日完成《税收征管法》的全面修订，为保障税收治理的现代化提供强力支撑。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
李林木，于海峰.税收实体制度、程序制度与财政管理体制的改革协同[J].税务研究，2022（4）:107-111.

-END-
●高收入高净值自然人税收征管的国际经验借鉴
●股权让与担保的涉税问题研究
●风险管理视角下的税收评定制度构建
●纳税人信息保护和涉税信息管理的冲突与协调——以《个人信息保护法》为视角
●数字经济背景下落实税收法定原则的价值、难点与对策
●智能画像技术和服务推荐技术在电子税务局中的应用场景探讨
●智慧税务的实践属性、现实困境与未来路径
●支柱二规则对我国的影响及企业所得税应对措施
●多重约束条件下的我国企业所得税改革


点击“阅读原文”快速投稿~