支柱一收入来源地规则制定进展及方向

时代税客

作 者 信 息
励贺林（天津商业大学会计学院）
文悦逸（天津商业大学会计学院）
于红（天津商业大学会计学院）

文 章 内 容
2021年10月8日，经济合作与发展组织（OECD）发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《OECD 10月声明》）。2021年10月31日，二十国集团（G20）领导人罗马峰会一致同意为双支柱方案作出政治背书，标志着自1923年至今已运行近百年的国际税收体系迈出实质性改革步伐。2021年12月20日，OECD发布《应对经济数字化税收挑战--支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，意味着税率为15%的支柱二全球最低税制度设计基本完成。2022年2月4日，OECD发布《支柱一金额A：联结度与收入来源地规则立法模板草案》（以下简称《金额A立法模板》），向所有利益相关者公开征询意见和建议。该公众意见征询文本是支柱一新征税权规则制定的关键进展，对多边公约、国内税法修订、安全港规则等后续工作有着重要的推进意义。本文在阐述支柱一收入来源地规则制定工作的相关进展、以示例详细解释规则逻辑的基础上，提出收入来源地规则更具包容性和更加细节化，由此使收入来源地规则仍旧过于复杂，对于规则后续的有效实施应是不小的挑战。
一、收入来源地规则制定最新进展

《金额A立法模板》由“数字经济工作组”（Task Force on the Digital Economy,TFDE）负责起草。向公众公开征询意见和建议仅仅是数字经济工作组的程序性事项，既不表明BEPS包容性框架已经对规则有了最终意见，也不表明数字经济工作组内部关于文本的实质内容已经达成共识。《金额A立法模板》直接采用多边公约的通用形式，由标准条款（General Article）和对应的条款附注（Schedule）构成。如果最终得以通过，《金额A立法模板》的联结度和收入来源地规则将成为多边公约的第4项条款。
（一）仅服务于特殊目的新联结度
依据现行国际税收规则，只有非居民企业在一国构成基于物理存在联结度的常设机构，该国才可对归属于常设机构的营业利润享有征税权。但是，随着经济全球化和经济数字化引发的商业模式创新，跨国企业集团可以实现远程跨境经营却不在市场管辖区（以下简称“辖区”）构成基于物理存在联结度的常设机构，市场辖区则无法享有征税权，这是经济数字化税收挑战的关键成因。支柱一新征税权规则的适用范围是全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业集团，采掘业和受监管的金融服务业不在范围之内。BEPS包容性框架将在规则生效实施七年后对规则是否顺利实施进行审议，审议须在一年内完成，如果经审议认可，则全球营业收入门槛将被下调至100亿欧元。在《OECD 10月声明》中，包容性框架136个成员同意设定具有特殊目的的新联结度，作为市场辖区可以获得新征税权的资格。这里的新联结度指跨国企业集团获得的来源于某一市场辖区的营业收入需要超过设定的阈值门槛。对于国内生产总值（GDP）超过400亿欧元的经济规模较大辖区，阈值门槛为100万欧元；GDP低于400亿欧元的经济规模较小辖区，阈值门槛为25万欧元。《金额A立法模板》限定了阈值的期限，即无论100万欧元还是25万欧元，都应该是跨国企业集团在连续12个月内源自某市场辖区的营业收入。如果跨国企业集团的财务报告期限不等于12个月，无论是多于还是少于12个月，均需按照连续12个月的期间进行相应的比例份额调整。
OECD在《金额A立法模板》中重申，新联结度是一项特殊目的联结度，其唯一作用是确定某市场辖区是否具备参与分配跨国企业集团部分剩余利润（金额A）的资格。范围内集团一旦在市场辖区构成新联结度，则需要依照新征税权规则将剩余利润的一部分分配给该辖区。与之相对应，构成新联结度意味着该辖区获得参与分配金额A的“入场券”，享有对金额A的部分份额进行征税的权力。《金额A立法模板》将新联结度设计为一项独立的规则，以不对现行国际税收规则产生影响。
（二）以逐笔交易原则确定收入来源地
《金额A立法模板》明确以逐笔交易原则（transaction-by-transaction）确认收入来源地，逐笔交易原则主要通过可靠指标法、依赖范围内集团的管理系统来实现；当范围内集团能够证明按照逐笔交易原则无法确认收入来源地（如尾端收入、B2B服务收入等）且满足相应条件的情形下，可以应用要素分配的方法进行收入来源地确认。在逐笔交易原则下，《金额A立法模板》根据交易的通常（ordinary）或主要（predominant）特征将全部营业收入分为七个收入类别（Revenue Category）：制成品收入、组配件收入、提供服务收入、无形资产收入、不动产收入、政府补助收入和非客户收入。交易的特征取决于交易的实质性因素，与交易的法律形式无关。如果无法判定一项交易的收入类别，《金额A立法模板》规定可以按照最相似收入类别规则，确认收入来源地。范围内集团必须将其全部营业收入划分为各个收入类别，再按照《金额A立法模板》规定的每一个收入类别对应的规则确认收入来源地。《金额A立法模板》还设计了“主辅交易原则”，即当某项交易包含多项交易要素、可被认定为多个收入类别时，以交易的主导要素特征（predominant character）区分“主交易”（Main Transaction）和“辅交易”（Supplementary Transaction）。范围内集团可以比照主交易对辅交易进行收入来源地确认，即将主交易适用的收入来源地规则套用于辅交易，或者整体按照主交易适用的规则进行收入来源地确认。《金额A立法模板》暗示，主交易应只有一项，辅交易可以有多项。
《金额A立法模板》明确，根据经营业务的具体情况，范围内集团需应用可靠指标法（Reliable Indicator）或要素分配法（Allocation Key）来确认其全部营业收入的来源地。所谓可靠指标法是指使用可靠指标（《金额A立法模板》附注A定义或认可的可靠指标）来确定收入来源地的方法；要素分配法是指对于无法通过可靠指标法确认收入来源地的收入，允许使用要素分配的方法。据此，《金额A立法模板》针对七个类别的营业收入，分别明确了确认收入来源地的具体规则。销售制成品的收入以制成品（向最终客户）的交付地确认收入来源地。对于销售数字产品取得的收入，如果最终客户是消费者个人，可参照B2C服务，以消费者个人所在地确认收入来源地；如果最终客户是企业，可参照B2B服务，以服务使用地确认收入来源地。销售组配件收入以组配件构成的制成品（向最终客户）的交付地确认收入来源地。
相对而言，提供服务的收入类型最为复杂。《金额A立法模板》将其分为八类，并相应确定了收入来源地规则。1.将与有形资产相关或在客户所在地提供的服务统称为“地域特殊服务”（Location-specific Services），以服务提供地确认收入来源地。2.广告服务。在线广告服务以浏览者浏览广告时的所在地确认收入来源地；其他广告服务以广告展示地或接收地确认收入来源地。3.在线中介服务。若该服务是为了促进有形商品、数字产品或数字服务的销售或购买，以购买方和销售方所在地、各自一半确认收入来源地；若该服务是为了促进线下服务的销售或购买，一半收入以购买方所在地确认来源地，另一半收入以中介服务提供地确认来源地。4.运输服务。客运服务以旅客目的地确认收入来源地，货运服务以起运地或目的地确认收入来源地。5.客户回报计划以活跃会员占比确认收入来源地。6.融资服务。如果借方是消费者个人，参照B2C服务；如果借方是企业，参照B2B服务。7.B2C服务，以消费者个人所在地确认收入来源地。8.B2B服务，以服务使用地确认收入来源地。
《金额A立法模板》规定，授权、销售或以其他方式让渡无形资产而取得的收入，如果是无形资产支持（supported by the intangible property）的服务，以服务使用地确认收入来源地；其他情形则以最终客户的无形资产使用地确认收入来源地。授权、销售或以其他方式让渡用户数据而取得的收入，以关联数据用户的所在地确认收入来源地。此外，不动产收入以不动产所在地确认收入来源地；政府补助收入以决定补助或提供资金的政府所在地确认收入来源地；非客户收入以前述收入类别的一定比例确认收入来源地。
二、收入来源地规则的示例解释
尽管参与此次国际税收改革的所有利益相关者都强调双支柱方案应更加简化，但《金额A立法模板》仍被认为是高度复杂的规则设计。下文以《金额A立法模板》附注（Schedule A）描述的通过独立分销商向最终客户销售制成品取得的收入为例（如图1所示），解释收入来源地规则的确认逻辑。

  （一）应用可靠指标法
  《金额A立法模板》规定，范围内集团首先应使用可靠指标法确定营业收入的来源地；只有在满足要素分配法适用条件的前提下，才可以应用要素分配法。通过独立分销商向最终客户销售制成品的收入，以制成品（向最终客户）的交付地确认收入来源地。《金额A立法模板》列举了四个可靠指标以识别交付地（the place of the delivery）：1.向最终客户的交付地；2.向最终客户销售的零售店面所在地；3.独立分销商所在地，前提是独立分销商受合同严格限制只能在所在地销售制成品，或可以合理假定独立分销商位于制成品（向最终客户）的交付地；4.通过可靠性测试的其他可靠指标。前三个指标是《金额A立法模板》明确列举的，属于“当然”可靠指标。
如图1所示，范围内集团通过独立分销商向最终客户销售制成品的收入，可以在上述四个可靠指标中任意选择应用，以确认收入来源地；如果选择第四项可靠指标（非列举的可靠指标），需要经过可靠性测试。指标的可靠性测试，需要同时满足两项条件。一是受测指标必须产生与交易收入来源地确认相一致的结果，《金额A立法模板》在脚注中提到将为此制定详细的指引。二是受测指标必须至少通过以下一项可靠性测试：1.范围内集团出于商业目的，或为履行法律、监管或其他相关义务而依赖的指标；2.经由第三方提供给范围内集团的信息所验证的指标；3.与《金额A立法模板》列举的一项或多项可靠指标可以产生同样的收入来源地确认结果（收入来源地均指向同一辖区）；4.可以证实应用受测指标产生的收入来源地确认结果，与应用前述三项条件产生的收入来源地确认结果，达到“功能性等同”（functionally equivalent）。
（二）满足应用要素分配法的条件
为确保范围内集团全部营业收入的来源地都能够被确认，《金额A立法模板》制订了兜底条款——要素分配法，允许范围内集团在“用尽全身解数”仍无法应用可靠指标确认部分营业收入的来源地时，以要素分配法进行确认。因此，可以将要素分配法看作可靠指标法的“备选”。这里的“用尽全身解数”指的是需要满足应用要素分配法的条件。《金额A立法模板》规定，只有在满足下列三项条件的前提下，范围内集团才可以应用要素分配法（如图1所示）。
首先，相应收入类别允许应用要素分配法。例如，《金额A立法模板》规定，通过独立分销商向最终客户销售制成品的收入允许应用要素分配法，而直接向最终客户销售制成品的收入则不允许应用要素分配法。
其次，范围内集团需证明，已经采取合理步骤但仍无法找到可靠指标。这里的“已经采取合理步骤”是不可逾越、不可省略的程序。范围内集团只有尽职尽责地完成这个步骤，得出仍旧无法找到可靠指标的结论，才能被视为满足要求。《金额A立法模板》脚注中提到，将为哪些是“合理步骤”制定详细的指引，收入类别涉及销售组配件收入、某些B2B服务收入和涉及知识产权（IP）的收入。由于相关交易并不直接面对最终客户，且受到商业竞争和个人隐私保护等法律规定的限制，范围内集团可能很难直接获得可靠指标，应确保尽职程序不会过度增加纳税人的遵从负担。
最后，范围内集团已经使用了剔除规则（Knock-out Rule）。剔除规则要求，在应用要素分配法之前，范围内集团需要识别并没有产生收入的某一辖区或某几个辖区，并予以剔除。剔除规则仅在两种情形下才能应用，一是范围内集团实际知悉商品或服务并未提供给某市场辖区，如某市场辖区被贸易禁运；二是范围内集团实际知悉商品或服务在某几个辖区被最终消费，那么将只在这几个辖区间应用要素分配法，其他辖区将被剔除。
（三）按顺序应用要素分配法
如图1所示，根据《金额A立法模板》，范围内集团需要按照顺序应用要素分配法。需要指出的是，无论是“区域分配要素”“低收入辖区分配要素”，还是“全球分配要素”，《金额A立法模板》规定均采用联合国贸易和发展会议（United Nations Conference on Trade and Development）发布的最终消费支出（Final Consumption Expenditure）作为具体的分配要素，只不过具体方法不同，选用最终消费支出的范围不同。
首先，基于法律或商业合理性理由，如果范围内集团能够证明一部分收入源自某一区域（a region），则可以采用“区域分配要素”（Regional Allocation Key）确认收入源于某市场辖区，前提是某市场辖区属于该区域。《金额A立法模板》对“区域”作了简要定义，即由一组辖区构成，不论这些辖区的地理位置是否相邻。区域分配要素将需要参与分配的本区域内各辖区的最终消费支出进行加总，之后计算各辖区所占比例，以各辖区所占比例确认收入来源地。对于本示例中通过独立分销商向最终客户销售制成品的收入而言，如果独立分销商在某一区域中为范围内集团分销或转售制成品，则可以应用要素分配法。例如，某范围内集团设定北美区域市场，如果该集团可以证明一部分收入源于北美区域市场，则可以采用区域分配要素，将该部分收入在同属北美区域市场的美国、加拿大等辖区间进行分配，确认收入来源地。
其次，如果范围内集团应用区域分配要素后仍有剩余收入未能确认来源地，《金额A立法模板》规定，这部分剩余收入可以采用“低收入辖区分配要素”（Low Income Jurisdiction Allocation Key），确认来源于低收入辖区（Low Income Jurisdiction），前提是相关辖区满足“低收入辖区”条件。低收入辖区分配要素将需要参与分配的低收入辖区的最终消费支出进行加总，之后计算各辖区所占比例，以各辖区所占比例确认收入来源地。
最后，如果范围内集团能够证明没有收入源自任何低收入辖区，则可以采用“全球分配要素”（Global Allocation Key）确认收入来源地。全球分配要素是《金额A立法模板》设置的“最后防线”，以确保范围内集团能够对全部收入进行来源地确认。全球分配要素将需要参与分配辖区的最终消费支出进行加总，之后计算各辖区所占比例，以各辖区所占比例确认收入来源地。如果范围内集团应用剔除规则，能够证明没有任何收入来源于某市场辖区，则该辖区不参与应用全球分配要素的分配过程。
三、收入来源地规则将更具包容性和更加细节化
（一）收入来源地规则将更具包容性
《金额A立法模板》是在2020年10月12日OECD发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱一和支柱二蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》）的基础上进一步修改而成的。相较于《蓝图报告》，《金额A立法模板》中的收入来源地规则更具包容性，更有利于该规则作为多边公约的关键核心部分被各辖区和跨国企业集团接受。《蓝图报告》仅针对自动化数字服务（Automated Digital Services,ADS）和面向消费者业务（Consumer Facing Businesses,CFB）两个行业进行收入来源地规则的设计，规定一系列指标用于确认收入来源地，并且这一系列指标是分层级结构的，范围内集团需要依照顺序依次应用。按照《蓝图报告》的指标层级体系，范围内集团应首先选用第一层级指标，当无法为第一层级指标获取可靠信息数据或可以证明第一层级指标无法可靠应用时，方可采用第二层级指标，以此类推。《蓝图报告》设计指标层级体系的考虑是，高层级指标对于收入来源地确认的结果更可靠，通常情形下范围内集团应优先应用高层级指标，只有在无法获得可靠信息数据（“不得已”）的情形下方可依序应用更低层级的指标。为防止范围内集团滥用“无法获得可靠信息数据”借口而一味选择应用更低层级指标的情形，《蓝图报告》甚至要求范围内集团在某些情况下修改与客户的合同或协议，以获得更可靠的信息数据。这一要求对于跨国企业集团而言，似乎过于勉为其难。《蓝图报告》也坦言，注意到这样的要求将为纳税人带来过多的额外负担，比如需要更多时间成本用于与客户进行谈判，甚至有可能引发更大范围、其他方面的成本。
《OECD 10月声明》放弃了《蓝图报告》提出的支柱一方案适用范围，转而采用阈值门槛测试的方式。新的适用范围仅聚焦跨国企业集团的规模和盈利水平，而不再限定其经营活动的行业类别，即以跨国企业集团取得的全球总营业收入是否达到一定规模、利润水平是否达到一定程度为标准加以界定。适用范围的扩大，意味着之前不属于自动化数字服务或面向消费者业务的营业收入也需要进行收入来源地确认。《金额A立法模板》将跨国企业集团的营业收入划分为七大类别，分类别制定收入来源地规则，这使得收入来源地规则更具包容性。另外，《金额A立法模板》放弃了《蓝图报告》规定的指标层级体系。OECD意识到，大多数情形下跨国企业集团并不掌握最终客户的信息数据，或者获得最终客户的信息数据并不容易，要求跨国企业集团额外向最终客户收集信息数据并不具备商业合理性，指标层级体系的要求显得“管制过度”，并且会增加纳税人的遵从成本。OECD认为，规则应该更具包容性，应允许范围内集团在列举的可靠指标之外选择可用的指标，只要满足给定的要求即可，因此《金额A立法模板》作了相应的修改。
（二）收入来源地规则将更加细节化
《金额A立法模板》中的收入来源地规则更加细节化。《金额A立法模板》设置了标准条款以规定联结度测试和收入来源地确认的一般规则，同时辅以条款附注，按照跨国企业集团营业收入的七大类别，分别制定详细规则，并在最后对收入来源地规则涉及的61个专业术语进行详细定义。此外，《金额A立法模板》还包括大量的脚注，对各条款之间的逻辑关系、有关术语的指向和含义、有关条款的适用条件等进行细之又细的规定，同时还在一些脚注中指出，某些尚存争议的领域需要进一步讨论确定。
收入来源地规则更加细节化还体现在某些具体规则的设计上。例如，当范围内集团应用“区域分配要素”时，《金额A立法模板》规定以联合国贸易和发展会议公布的上年度某市场辖区的最终消费支出在所属区域全部辖区最终消费支出中所占的比例为分配要素，进行收入来源地确认。如果无法找到某市场辖区的最终消费支出，《金额A立法模板》规定，可以依据该辖区的人口与所属区域的人均最终消费支出相乘，得到该辖区最终消费支出的近似值。如此细节性的规定，就是要确保范围内集团全部营业收入的来源地得到确认，进而确定联结度并为分配金额A做好准备。
当然更加细节化也使得收入来源地规则仍旧显得过于复杂。例如，对于应用要素分配法的低收入辖区分配要素所针对的尾端收入，《金额A立法模板》规定，如果范围内集团的尾端收入等于或超过当期范围内集团销售制成品收入的5%，范围内集团必须采取合理步骤减少以后期间的尾端收入规模，降至5%以下；采取的合理步骤必须在发生尾端收入等于或超过5%的期间之后的两个期间内完成。为避免歧义，除非范围内集团能够证明可以应用可靠指标法或采用区域分配要素确认收入源自哪里，否则在范围内集团采取合理步骤降低尾端收入规模的期间内，该集团应继续采用低收入辖区分配要素或者全球分配要素确认收入来源地，而不论尾端收入的规模是否被降至5%以下。《金额A立法模板》并没有就5%的尾端收入给出合理性解释，没有对这里的“合理步骤”加以界定，甚至没有就范围内集团不采取合理步骤设置相应罚则。因此，可以想见，收入来源地规则将在更加细节化的同时变得更加复杂，这对于纳税人和征管机构都将是巨大的挑战。
四、结语：收入来源地规则决定新征税权的含金量
支柱一方案针对现行国际税收规则体系中的联结度和利润分配规则进行改革，将跨国企业集团的剩余利润进行重新分配，旨在解决超大型跨国企业集团部分剩余利润在哪里缴税的问题。支柱一方案的创新之处在于，突破了现行国际税收规则基于物理存在的“定性”联结度，转而采用以营业收入为判定条件的“定量”联结度（新联结度）；不再限定跨国企业集团经营业务的所属行业，将全球营业收入200亿欧元以上且利润率10%以上的跨国企业集团纳入支柱一方案的适用范围；将范围内跨国企业集团超过10%的利润定义为“剩余利润”，将剩余利润的25%分配至构成新联结度的市场辖区。因此，确定跨国企业集团的营业收入源自哪个市场辖区就变得极为重要。这一指标既决定跨国企业集团是否在某市场辖区构成新联结度，又决定了究竟有多少金额A可以分配给该市场辖区，因为金额A的分配以源于该市场辖区的营业收入为分配要素。可以看出，收入来源地规则是支柱一方案的底层逻辑，决定着各市场辖区是否可以获得新征税权，以及所获新征税权的含金量。与其说各市场辖区可能会就利润分配的新征税权（金额A）展开利益博弈，不如说各市场辖区一定会就收入来源地确认锱铢必较，这也是为何OECD此次发布的《金额A立法模板》仅包括新联结度和收入来源地规则，而新联结度规则只涉及相对简单的数量级测试问题，收入来源地规则是构成此次公众征询意见文本的“重中之重”，收入来源地规则是支柱一方案的可行性基础。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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