数字经济背景下落实税收法定原则的价值、难点与对策

李威03

作者：
胡 翔（首都经济贸易大学法学院）

一、问题的提出
讨论数字经济背景下落实税收法定原则的问题主要基于两个现实。一是国家税制改革的现实。依据2015年审议通过的《贯彻落实税收法定原则的实施意见》所确定的路线图，我国拟在2020年前全面完成税收立法，将全部税收法规上升为法律或者废止。但从现实情况看，这项工作尚未完成，虽然存在突发新冠肺炎疫情等不可控因素，却也难掩税收法定工作的难度。为谋求高质量的税收治理，可以预见，落实税收法定原则依旧是“十四五”时期财税体制改革的重要任务。二是数字经济快速发展的现实。近年来，数字经济的快速发展丰富了市场主体从事经济活动的场域和形式，同时催生了更为新颖和复杂的交易结构和利益链条。这些融入数字元素后的新经济、新模式和新业态不仅提升了经济运行的效率，同时形成了税收治理的空白区域，容易导致新的税收流失和分配差距。
前述两个现实表明：数字经济规模持续扩张和税收法定工作滞后，客观上加剧了相对安定的税法和数字经济税收治理间的矛盾。可以预见，为了合理分配数字经济为社会带来的经济利益，数字经济税收治理的重要性越发凸显。同时，根据中共中央印发的《法治中国建设规划（2020—2025年）》之安排，数字经济立法已是新发展阶段的重要任务。习近平总书记也曾指出：“要完善数字经济治理体系，健全法律法规和政策制度，完善体制机制，提高我国数字经济治理体系和治理能力现代化水平。”进一步看，税收法定是税收法治的前提，特别是自2015年《立法法》修改以来，税收法定原则已成为我国税收治理中的根本原则。因此，在推进数字经济建设中落实税收法定原则是缓释前述矛盾的智识基础。

二、数字经济背景下税收法定原则的价值重申
人类进入工业文明以后，现代信息技术的进步大幅提升了社会生产力水平和物质财富积累总量，同时，现代信息技术作为资源攫取和利益分配的重要工具（王雨辰，2020），愈加成为经济发展中不可或缺的要素。数字经济便是现代信息技术与经济发展深度融合的结果。虽如此，也应注意，数字经济虽然在内容和效率等方面区别于传统经济，但它们同为经济的本质并无二致，依旧会遵循基本经济规律出现信息偏在、分配不均等现实问题，有的方面甚至比传统经济更加严重（王雍君，2020）。从经济治理的历史经验看，法治是其中最重要也是最有效的方式。因此，在经济现代化的过程中还需保持经济治理的法治化。对数字经济时代的税收治理而言，推进治理法治化的基础依旧是全面落实税收法定原则。
（一）法定性是税收治理现代化的根本要求
税收治理现代化是税收现代化的精细化阐述，全面有效地推进税收治理现代化是实现我国国家治理体系和治理能力现代化的重要载体和战略突破口。由此，数字经济时代的税收治理逻辑应当内嵌于税收治理现代化之中。结合税制变迁的理论观察和治理实践，税收治理现代化主要包括税收治理体系现代化和税收治理能力现代化两个方面，而法定性是实现这两个现代化的前提。
其一，税收治理体系的现代化要求在税收立法和政策制定中确保法定性。改革开放以后，为了提升税法规制的灵活性，税收领域的“授权立法”大量存在，导致行政部门实质成为税收立法的主体。“主体错配”不仅削弱了我国税收治理的法治价值，也给经济发展造成了不小的负面影响。现代化的税收治理体系需要完备的税收法律体系作为支撑，只有从源头上解决了税收制度的合法性问题，才能确保税收治理克服现代化实践的阻力。
其二，税收治理能力的现代化要求在税权配置和征管程序中遵循法定性。为了保证现代化税收治理在具体操作中的有效性，国家还需具备现代化的税收治理能力。从税收的一般特征看，税收治理能力主要分为税权配置能力和税收征管能力，它们不仅影响着税权在央地和部门之间的分配状况，也直接关系到国家税收收入的最终实现。经济越是往现代化发展，税收利益的生成效率也会越高，如果税权配置和征管程序脱离了法定的缰绳，诸如央地之间的“主从博弈”，税务机关的“准立法权”“准司法权”等问题会更加突出，税收治理能力的现代化也便无从谈起。
（二）落实税收法定原则促进数字经济发展
在数字经济背景下落实税收法定原则的具体方式，主要是推进数字经济税收治理在税收立法、政策制定、税权配置和税收征管等环节的法定化。这对数字经济税收治理中的税收规则供给和经济利益分配具有重要价值。
其一，税收立法的法定化有利于加强数字经济税收规则的刚性。数字经济引发的税制变迁中，参与税收治理的各主体均需要明确的制度预期，否则极易引发不确定的经济问题。应当注意，数字经济时代的税制建构并非对传统税制的小修小补，数字经济税收规则的制定在改变传统税种的课税对象、税率等税制要素之外，甚至会改变税收制度的体系结构。这些变动很可能会对纳税人的权益造成新的侵害，因此需要人民行使同意权，增强税收规则的刚性。
其二，政策制定的法定化有利于规范数字经济的行政裁量。授权立法是技术性法律制定中难以避免的处理方式。对数字经济进行税收治理除了需要依靠税法的技术性，还增加了对现代信息技术的需求。几乎可以肯定，在数字经济税收规则中依旧会存在授权立法的条款。税收政策对数字经济的实际影响尚且还需要具体的政策样本进行分析，但无论如何，把握授权立法的尺度，明确税收构成要件的法律保留，作为数字经济税收治理中平衡法律规制和技术处理的法定方式，对约束税务机关或技术部门的行政裁量权将有助益。
其三，税权配置的法定化有利于缓解数字经济形成的分配矛盾。数字经济在推动税制变迁的同时，对多元主体的税收利益分配也产生了巨大影响。以增值税为例，数字经济改变了货物生产要素和交易价值链的空间布局，跨省交易的常态化使传统增值税收入划分规则出现局限性（张斌，2016），而营改增以后，增值税收入对各地的财政收入又十分重要，通过法定的方式确定增值税税权的配置方式能够起到“定分止争”的作用。同样的缓释逻辑还适用于企业所得税、消费税等税种收入在数字经济背景下形成的分配矛盾。
其四，税收征管的法定化有利于保护数字经济纳税人的权利。数字经济下的市场主体、商业交易、资产形态、信息资料等内容均能通过数据方式进行记录，同时，数字技术的运用也增强了税务机关的稽征能力。由此，纳税人履行协力义务和税务机关核定征收的边界应如何界定？例如，如果任由税务机关收集、使用相关数据信息，虽然能够提升税收征管效率，但也可能导致纳税人的个人隐私或商业机密受到侵犯，引发新的法律规制问题。通过法定方式明确税务机关在税收征管中的权力和责任，能够增强数字经济时代纳税人的安全感，降低征纳双方的法律风险。

三、数字经济背景下落实税收法定原则的三重难点
落实税收法定原则本身并非易事，数字经济的快速发展更是加大了这项工作的难度。具言之，数字经济对现代信息技术的高度依赖促使传统经济活动中的资产形态、交易模式、利益链条等内容发生了重大改变。由于税法的滞后性，前述各项改变还来不及受到税收民主决议的捕捉，为了保障国家的税收主权和分配制度的效率，数字经济课税需要税务机关行使一定的行政裁量权。同时，数字经济条件下税收利益引发的税收竞争又可能导致税权配置规则失灵。此外，数字经济的全球化还对课税规范的国内外衔接提出了要求，使落实税收法定原则出现了新的难点。
（一）数字经济对行政裁量权的需求
第一个难点是应对数字经济课税对税收行政裁量的需求。基于学术界共识，税收法定原则的基本内涵总体可归纳为构成要件法定、具体要素确定和程序合法履行（刘剑文，2015）。理论上讲，税收法定原则并不支持税务机关的行政裁量权，但经过多年的税收实践，赋予税务机关一定的行政裁量权能够提升税款征收的效率。因此，默许税务机关的行政裁量已成为现代税收治理的事实，落实税收法定原则也逐渐转变为对税务机关的行政裁量权进行有效控制，具体办法主要是通过扩充立法来填补税法漏洞并限制税务机关在某些具体事项中的权限。
应当注意，如果社会变迁和税法发展保持某种程度的“相对静止”，前述办法尚且还能发挥一定作用。但当下的问题在于，数字经济的发展速度已经大幅超过了税法调整的速度，既有税制不仅难以有效规制数字经济已经创设的税制要素和交易形式，扩充立法在短期内也很难填补随时可能形成的税法漏洞。由此可见，数字经济课税较传统经济课税更依赖行政裁量。
在有法可依的前提下，税务机关的行政裁量并不会贸然扩张，对税收法定原则的突破一般始于对特定条文的行政解释，而后才是行政立法。以数据这一新兴课税对象为例，数字经济使数据成为个人或企业资产的重要组成部分，随着数据产业规模的持续扩大，数据已被纳入生产要素范围，未来数据被视作财产进行课税的可能性也在不断增加。目前，与数据相关的税收主要以数据服务类的增值税为主，而且“数据”还被置于“无形资产”这一课税对象的项下进行讨论，并没有专门针对“数据”的课税条款。遵循国家在税收立法中“先试先行”的路径依赖，直接进行“数据税”立法几无现实可能，税法从“无形资产”到“数据”的适用首先需要通过行政解释。无法可依的现实背景几乎是在主动要求税务机关扩张行政裁量权。而且，除了税目上的扩大解释或类推解释外，对《企业所得税法》第四十七条、《个人所得税法》第八条等一般反避税条款的行政解释也会结合数字经济进行扩张。
值得进一步思考的是，数字经济税收治理对行政裁量的需求并不止于行政解释，还包括授权立法。具言之，虽然构成要件法定要求纳税人、课税对象、税率、税目、税收优惠等税制要素应当由法律规定，但由于我国立法机关税务专业性不强，税务司法也并不发达，立法和司法机构并没有充分进行法律解释的能力，即便未来数字经济税收立法进入实质阶段，类似“数据”“人工智能”等不确定概念的解释权依旧需要部分授予给行政机关，以保持国家对数字经济税收利益进行处分的灵活性。
（二）数字经济时代的税权分配
第二个难点是结合数字经济的发展调整税权分配。依通说，税权分配主要是指税收立法权、税收征管权和税收收益权在纵横两向上的分配。纵向分配主要是指税权在中央和地方间的分配，横向分配主要是指税权在立法机关和行政机关间的分配。多年来，税收立法权向全国人大集中已成为落实税收法定原则的共识，税权法定作为抽象层面的税收法定反而被忽视了。数字经济背景下，仅言税收立法权回归全国人大显然不足以应对税收利益分配的复杂性，尚需考虑税权在其他向度上的分配。由于税收征管权和税收收益权具备附随关系，国税地税机构合并已经解决了税收征管权的分配问题，数字经济时代进行税权分配的难点主要集中在税收立法权和税收收益权的分配。
具体而言，税收立法权分配的难点在于地方税收立法权的配置。由于各地的基础设施建设和经济发展状况并不均衡，经济数字化的程度也呈现出明显的区际差异，根据不同地区经济发展的特点，各地区推进数字经济的方向也并不一致。在此情况下，数字经济税收治理宜赋予地方一定的自主性，以满足量能平等负担的原则。进一步看，为了避免这种自主性异化为不受控制的裁量，充分发挥地方立法机关的立法权能是区际落实税收法定原则的最佳选择。而这对地方税收立法权而言并不容易。
税收收益权分配的难点则在于调和政府间税收竞争。与税收立法权相比，税收收益权对各地更具现实意义。全面推行营改增以后，税权进一步向中央集中，地方税主体税种的缺失使地方政府面临新的增收压力。可以预见，随着数字经济规模的壮大，政府间围绕数字经济利益所展开的税收竞争会日趋激烈，既有的税收利益分配规则将面临挑战。例如，数字经济催生了许多注册地、常设机构所在地、实际经营地分属不同地区的企业，此时，对企业所在地的界定直接关系到相应地区的财政状况，如果缺乏明确的法定规则，容易造成相互推诿，进而引发税收竞争的局面（刘怡 等，2020）。
（三）数字经济课税规范的内外衔接
第三个难点是国内外数字经济课税规范的衔接。数字经济的开放性、流动性和虚拟性对现行国际税收规则造成了巨大冲击。从经济合作与发展组织（OECD）近期推出的“双支柱”方案看，应对数字经济跨境课税问题已成为全球税收治理的重要内容。2021年11月1日，中国正式申请加入《数字经济伙伴关系协定》（DEPA）。在我国数字经济深度融入全球产业链和价值链的背景下，涉外领域的税收规范中税收概念、税收原则等要素模糊的问题更加明显（崔晓静，2020）。例如，在涉外税收治理中，由于我国的一般反避税规则过于抽象，对“合理商业目的”“实质重于形式”以及“经济实质”等核心概念缺乏明确的法律指引，而数字经济中诸如跨境电商交易、数据资产跨境转移等行为比传统税法规制更需要适用前述概念，在数字经济使跨境交易隐蔽化、复杂化的情况下，落实税收法定原则的时下之举便是推进一般反避税条款的精细化。
除了国内现行立法精细化的任务外，推进数字经济课税规范的内外衔接还需考虑税收法定的全面化。数字经济跨境交易中，所得、财产的形式更加丰富，这两个要素几乎涵摄到了所有税种的衔接问题。与之同时，数字经济税收的跨境征管还需要现代化的征管制度予以配合，而我国《税收征管法》出台至今已近三十年，虽然该法在适用实施期间历经多次修订，但其总体的立法框架和程序设计仍然不能满足数字经济税收征管工作的需要。在主体程序法严重滞后的情况下，税种法律体系和跨境征管体系的数字化本身已是一项数量繁多的法定任务。此外，随着数字经济的发展，双边甚至多边的税收争议还会明显增多。在加快构建“双循环”发展格局进程中，通过立法调和国际税收利益分配和争议解决机制在国内的适用问题，对维护我国的税收主权和企业的合法权益又具有明显的刚性作用。由此观之，国际视野中推进贴合数字经济发展的税收法定并不容易。

四、数字经济背景下落实税收法定原则的制度出路
前文论及的三个难点归根结底需要通过立法加以解决，但数字经济作为新兴的经济模式并没有类似“平移式”税收立法的基础条件，而且，按照我国税制改革重视风险控制的惯例，在没有分析样本的情况下直接制定专门的“数字税法”并不现实。因此，数字经济背景下落实税收法定原则的当下实践主要还是在现行税法框架下进行制度改进，这就包括对现行规则的有效利用和相机调整。
（一）交易识别：概念疏正与标准提炼
在新型交易被创造到具体的税法规则生成的过程中，由税务机关根据其“具体事实与环境因素”，参照税收负担能力相当的传统交易模式或依照税法的一般原则，确定市场主体应承担的公共开支，在一定程度上可以缓解税法滞后所引发的问题（汤洁茵，2016）。虽然数字经济催生了许多新型的资产形态和交易方式，但当这些内容重复出现到一定程度，那些重复度较高的资产与交易类别自然会被凸显出来。从税收立法的经验看，重复出现的资产和交易往往构成了税法调整的主要对象。由于立法需要一定的时间成本，在数字经济中落实税收法定原则首先可考虑充分利用现行规则，在此基础上结合数字经济的特征判断实务中相似度较高的案件类型，并据此推出数字经济课税的一般标准。
进一步看，既然数字经济中的行政裁量不可避免，倒不如通过合理方式加以限制。数字经济课税标准可先通过部门规章的形式制定，使数字经济税收立法在广义上完成从无到有的过程。有了切实的操作规范，至少能让一些具备典型特征的数字交易行为受到税法规制，提升数字经济纳税人的纳税意识，还能为税务机关的稽征工作提供基础指引，降低行政裁量的随意性。申言之，在标准的制定过程中，还应当着重疏正数字经济对既有概念造成的混淆，例如明确无形资产是否包含数据、企业所在地如何确定等。这种法定方式有点类似于对“视同销售”行为的课税处理，虽然不能“毕其功于一役”，但个案裁量中的“小步前进”也能促使数字经济课税事项在现行税法框架下逐步明晰，为后续系统立法创设条件。
（二）漏洞填补：立法宗旨与变革思路
先行制定课税标准是推进数字经济税收法定的手段，目的在于实现立法成本的边际递减。对数字经济税收立法而言，为了解决前述的三个难点，还应考虑通过具体办法辨证施治。
其一，确定立法宗旨。理论上讲，税法的功能包括组织收入、调节分配和调控市场。在数字经济税收治理尚未推进的情况下，立法的功能定位在数字经济税收治理中必须予以明确。具言之，如果期待数字税收缓释地方的财政困境，则可考虑以组织收入功能为主；如果为了调节数字经济造成的分配差距，则可考虑以分配功能为主；如果为了动态治理数字经济市场的乱象，则可考虑以调控功能为主。结合前述的第二个法定难点，笔者倾向以分配功能为主，毕竟税权和经济利益的分配事关政府和市场间及其各自内部的运行秩序，对分配规则的刚性要求最高。
其二，处理好法律与政策的关系。无论何种立法目的，税收立法一定是以体系化的方式进行。这就需要在“法律-政策”的框架中确定好授权立法的范围。基于阶层税收构成理论的纵向体系、使命和内在逻辑，税法的基本要素大体可以归入定性要素和定量要素两大子系统。前者主要包括税收客体、归属和税收主体，后者主要包括计税依据、税率、纳税义务发生时间和税收特别措施（叶金育，2018）。为了应对前述的三个法定难点，法律层面应当强化定性要素的刚性，明确税收归属的同时限制行政机关的解释权；政策层面则应在定量要素中保留一定的弹性，用以应对实践中内外制度与经济环境的变化。
其三，试点先行。结合传统经济模式中税制变迁的规律，以“局部试点”促进“全局立法”是我国税收立法的基本逻辑，实施方式一般为结合部分行业或部分地区的税制调整经验来推动税收制度的整体变革（侯卓，2017）。由于数字经济牵涉广泛的利益面，税收立法的经济风险相对较高，因此，推进立法宜沿用前述相对成熟稳妥的立法模式，在数字化程度较高的行业和数字经济较为发达的地区推行“数字税法”试点，用以观测其对具体行业和地区的影响，而后再酌情推开全局立法。
（三）动态规制：权力分配与技术革新
在数字经济中落实税收法定原则并非谋求固化的法律制度，即便税收法定要求通过位阶更高的法律进行规制，为了弥合数字经济快速发展造成的税制罅漏，税收法定进程仍需基于动态视野进行调整。从税收法定的整体过程看，能够有效布局调节能力的空间集中在税权分配和立法技术两个方面。
1.调整税权分配要适当加大对地方的赋权。其一是均衡配置税收立法权。赋予地方税收立法权对地方税收治理的便利毋庸赘述，需要注意的是，虽然数字经济在各地的发展并不均衡，为了避免数字经济发展的马太效应，应考虑赋予各地同等的数字经济税收立法权，以便经验推广和资源互通。同时，为了避免地方政府的逐级竞争和逐项竞争，地方赋权的级次宜以省级或较大的市级为主，赋权范围则局限于地方税部分。其二是差异配置税收收益权。不同于税收立法权的开源性，税收收益权应体现一定的奖励性，用以促进各地积极进行数字经济税收治理，为此，可考虑在数字经济税收收入分配中设置税收返还机制，提升数字经济GDP占比较高的地区在数字经济税收收入中的分成。当然，前述权力的分配均应在全国人大授权的前提下进行，以体现出人民的同意性。
2.调整立法技术要结合数字经济发展的新动向。结合“双循环”发展格局，数字经济的发展包括国际和国内两个方面。国际方面，应当重视对各类跨境交易的数字化避税方式进行识别，积极推进与重点国家或地区间税收协定的修改，吸纳OECD各类规则的前沿经验。国内方面，应当看到我国在数字经济发展中的个性，着重对电子商务、移动互联、第三方支付等业务进行税收设计，对增值税、所得税、消费税等重要税种在数字经济中的税负水平进行有效测度和重新定位。通过内外双向施力的方式促进数字经济税收规范的有机衔接。当然，加快提升税收征管能力的数字化是调整立法技术的基础，为此，还应当结合数字经济形势尽快修订《税收征管法》。

五、余论：税收法定原则的现代化变迁
数字经济时代落实税收法定原则的深层逻辑在于确保税收法治与经济发展协同推进。经济数字化其实只是经济现代化的缩影，经济运行模式在现代化进程中的任何一项重大变迁都会引发税收制度的相应调整。因此，在数字经济中落实税收法定原则同时也是税收法定原则在结合社会的现代化变迁不断扩充其价值与内涵。税收法定原则自1215年在英国《大宪章》中被提出，至今已逾八个世纪。在这漫长的历史变迁中，人类社会相继历经了农业经济时代、工业经济时代，如今已进步到数字经济时代。基于历史视角，税收法定原则在前述各个时代的税收治理中都被反复强调，这不仅说明税收治理对制度规则的依赖，也凸显出税收民主与法治对国家治理的重要意义。
综上，税收法定原则的现代化变迁是税法规则于“变”与“不变”的辩证统一。所“变”之处在于：税收法定在具体要素定性与定量的过程中，需结合经济发展的新特点、新方式、新问题不断调整课税对象、税率、税收优惠、权力配置和法律结构。“不变”之处在于：任何核心税制要素的变动都需要有法定的制度框架，最大程度彰显纳税人的同意权。对“变”与“不变”二者关系的处理，是所有税制构建中最基本的命题。回归本文，数字经济时代落实税收法定原则的三项难点从根本上看就是寻求“变”与“不变”的动态平衡，既须通过裁量标准和立法进路思考数字经济时代落实税收法定原则的“大方向”，还需从税权分配与规范衔接方面讨论操作性更强的“小细节”。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期。）
欢迎按以下格式引用：
胡翔.数字经济背景下落实税收法定原则的价值、难点与对策[J].税务研究，2022（4）:90-96.

-END-
●“十四五”时期优化税制问题研究
●税收原则发挥与共同富裕——基于国民收入循环框架分析
●税收究竟该如何助推共同富裕？
●促进共同富裕的税收政策选择与机制保障
●智慧税务的实践属性、现实困境与未来路径
●现代治理视域下智慧税务的逻辑建构
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知
●“数字经济与税收治理”征文启事


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