【走出去税收】中方外派人员在境外个税问题初探

李威03

一、中方外派员工境外个税的现状
目前，“走出去”企业在境外的大多数国家，特别是在发展中国家，由于这些国家当地的通货膨胀，外汇管制，以及在东道国当地工作签，居留证的要求，中国“走出去”企业在东道国的“法律机构”（如项目公司，分公司或子公司）一般要与外派中方员工签订用工合同，并参照东道国当地的社会的平均工薪的较低标准，给中方外派员工制定一个较低的工薪，（或叫名义工资），在当地申报并代扣代缴外派中方员工的个人所得税，很多还是“走出去”企业承担外派中方员工的个税税负。同时也按照东道国当地的社保规定要求，缴纳相应的各项社保费（税）。另外，由于境外很多发展中国家，当地的工作和生活环境比较艰苦，有些国家甚至还有安全保障（如疾病，战乱）的风险，以此，很多中国“走出去”企业还给外派中方员工提供种种免费的公司附加福利（Fringe Benefit），如提供公司住房（公寓），交通班车，集体伙食，通讯和差旅方便（补贴手机通话费，往返中国的机票）甚至提供日常生活用品等。
与此同时，很多中国“走出去”企业，由于中方外派员工在中国境内的实际经济利益（如家庭支出，子女教育 养老住房等）和相关社保的连续缴纳的规定，甚至还有一些地方有买车购房资格对个税缴纳的要求，因此，中方外派员工在中国一般仍然发放一部分工资，并缴纳中国的“五险一金”，并由中国境内的外派单位履行在中国境内的申报和代扣代缴个税的义务。
二、境外名义工资的个税挑战
由于中方外派员工在东道国的名义工资一般较低，再加之有公司提供的各项附加福利，因此，经常会受到东道国当地税务机关的补税调整，甚至的招致大额的罚款和滞纳金。一般来说，东道国税务机关会从如下四个方面提出质疑，并做相应的个税检查或稽查。一是：根据东道国当地的工薪水平，特别是参考相关行业的外资工薪水平进行调增工薪，进而补税。二是：参照中国目前相关社会平均工薪水平，进行调增补税。三是：近些年，中国与相关国家加强合作，联合反避税，通过双边税收协定下的情报互换，东道国也可以获取相关中方外派员工在中国境内发放工薪及缴纳个税的情况。四是：在CRS（国际间银行账户信息的交换）合作机制下，东道国税务机关也可获得中国银行相关个人银行账户信息。笔者在此提醒，在目前中国积极响应国际间合作反避税的大趋势下，已经有很多发展中国国家通过与中国相关机构互换情报和信息，针对中国外派员工进行个税立案，稽查，进而进行大额补税，即根据中方外派员工在中国发放工资水平或合并在中国境内实际发放的工薪，确定中方外派员工在东道国的个税的应纳税所得额，进而补税，甚至罚款和课征滞纳金。于此同时，很多东道国的税务机关根据上述中方外派员工享受的各项免费附加福利，要求货币化和市场化的计量，即参考相关当地的市场金额水平（如公司提供的公寓参考当地房屋租赁价格），调增工薪，进而补税。另外，由于，中国“走出去”企业的外派中方员工在东道国的名义工资较低，还有很多在中国境内实际发放的工资并不能在东道国的企业所得税税前列支，因此，造成事实上在东道国的“法律机构”的中方外派员工工薪成本费用不足，虚增了企业利润，在东道国多缴纳了企业所得税。
三、完善境外个税遵从的相关建议
由于上述中方外派员工在东道国较低的名义工资和附加福利，因此很多“走出去”企业在东道国屡屡遭受个税的检查或稽查，以致被大额补税，罚款和滞纳金。面对这样日益严苛的现实，尽力降低中方外派员工在境外的个税风险，笔者提出如下参考建议：
一是：名义工资实体化，简单地税，在发展中国家部分名义工资要实体化，即要将中方外派员工在东道国尽可能地多发放工薪，在中国境内除了“五险一金”，尽可能地少发放工薪。当地为了减少中方外派员工的实际困难和负担，中国“走出去”企业要建立相关的人事和财税制度，配合解决相关事宜。如当地的“法律机构”要帮助外派承担外派中方员工申请相关的外汇额度（如美元），应承担外派员工因换汇产生的汇兑损失和相关汇回中国境内的汇费，手续费等。有些外派中方高管或高级技术人员，由于被外派到境外外工作，为了保证其个税税负不受外派国家个税的影响，“走出去”企业应将派驻国家和其在中国的个税税负相比，高出部分的个税税负（假设税- Hypothetical Tax）也应有企业承担。当然，若是所有相关外派员工在东道国的个税是由公司承担，则当地的“法律机构”应该与相关外派中方员工签订统一合同，安排员工的相关授权，由当地公司统一代表外派中方员工设立并管理其境外的离岸账户，安排境外付汇，汇回中国境内。当然相关当地公司承担的相关费用（包括假设税），都应当还原（Gross-up）调增外派中方员工的个税应纳所所得额，相应的申报和代扣代缴其个人所得税。在发达国家，当地的税务遵守要求高、管控严、建议全部工资实体化，即除了在中国境内继续连续缴纳“五险一金”外，不再发放任何工薪，全部工薪都在东道国发放，并由东道国的“法律机构”为外派中方员工申报，代扣代缴个人所得税。
二是，所有境外附加福利现金化。即将在东道国国由当地“法律机构”免费承担的上述各项“衣食住行”员工福利，还包括相关的各项海外补贴，津贴及当地必要生活支出要以现金形式发放给外派中方员工，或是以当地公司制定限额报销的制度，如让中方外派员工探亲中国的往返机票，当地手机话费，日常生活用品购买，可以当地限额合法、合理票据报销。在此，笔者提示，有很多东道国对于附加福利的征税及免税都有相应的具体规定，希望“走出去”企业要做细致的调研和遵从上的把握。一如：在埃塞俄比亚和纳米比亚的相关税法规定，只有在当地国的航空公司或旅游中介订购的往返该国的机票，才能在企业所得税税前列支，否则相关往返该国的机票费用不能在当地企业所得税税前列支。再如：在以色列，职工食堂伙食费必须分摊到个人，由每个个人相应增加个税应纳税税额，金额申报和缴税。但是，也有很多国家遵循了国际上的通行做法，对一些特殊的附加福利给与免税优惠待遇。其具体规定各东道国有所不同，但是基本上是要遵、非现金，非直接受益、集体福利（Pooling）的原则，如公司的租用的公寓（酒店房间），上下班车辆或小轿车不能是当地公司法人代表或负责人（自然人）的名义与当地房东或房屋中介签订租赁合同，而是应该以当地公司的法人代表的名义来与房东或房屋中介签订租赁合同，相关交通车辆也不能只为特定的人员专用或专享，而是当地员工集体无差别地享用等。只有这样，才可以适当增加中方外派员工的个税应纳税所得税，并有当地公司代理申报和代扣代缴其个税。三是：委托第三方劳务公司。很多中国“走出去”企业在境外国际工程用工中，由于文化沟通、用工效率及成本费用控制的角度考虑，希望能在东道国（项目所在国）尽量更多地使用中方外派员工，但是由于东道国工作签、居留证的限制，还有绝大多数东道国都有鼓励当地用工的政策导向（尤其是对于当地“法律机构””的非高级管理人员和特殊技术人员的用工），中国“走出去”企业有很多希望外派的中方员工无法直接在当地的“法律机构”被雇用。因此，选用东道国当地或第三国具体资质且信誉比较好的国际劳务公司派遣中方员工就是一个必然的方式。由于用工单位（劳务公司）与使用单位（中国“走出去”企业）在法律主体上的分离，中方外派人员从劳工法上，是与东道国当地劳务公司或第三方劳务公司签订雇用合同，其相关的工薪与社保也是由劳务公司进行申报、扣缴和发放。而中资企业在东道国当地的“法律机构”则是具体使用和管理中方外派人员。中国“走出去”企业（一般是在东道国当地的“法律机构”）与劳务公司签订中方用工派遣服务协议，由中资企业给劳务公司支付劳务中介的服务费。这样的方式主要是解决中方外派人员在东道国当地工作签与居留证的困难，也有一定的用工灵活性。这种支付劳务公司“服务费”方式的代价会比当地“法律机构”直接雇用中方外派员工的成本费用更高，但是该方式可以这部分中方员工用工合法化，并使得这部分必须的用工成本、费用可以在东道国当地的“法律机构”企业所得税前列支。进而减少企业所得税。四是：对于一些实行法定代理制的东道国一般有免征个税优惠规定或个税税率较低，如中东地区科威特、沙特等国家，当地“法人机构”（用人单位）需以当地代理公司（劳务公司）名义申请签证并引进人员，员工与代理公司签订协议，劳工部门按月检查员工工资发放记录，如工资全部在中国境内发放，在东道国没有工资发放记录，代理公司将面临合规问题，用人单位发放的工资成本将不能在企业所得税税前列支。为解决合规用工和用人单位工资性成本税前列支问题，兼顾中方外派员工可以享受个税免税或低税率的优惠政策，除在中国境内缴纳的“五险一金”外，其他工资应全部在东道国发放。五是：在发展中国家，要每年审核和参考东道国当地工薪指导线，适度每年调高中方员工名义工薪，同时密切关切东道国国际间发避税的进展，务实的评估情报互换，纳税调增的现实情况，切实平衡在中国境内发放与在东道国境外发放工资的比例，合理增加在东道国交纳中方外派员工的比例。降低被动让当地税务机关调查或稽查的风险，减少大额补税、甚至罚款和课征滞纳金的损失。
四、个税的地方征管与社保费的缴纳
一般来说，很多东道国国家，尤其是原来是西方殖民地的国家，其还保留了很多原宗主国的税制或政治体制的影响。在个人所得税的政策制定及具体征管上，一般属于地方政府的财政预算（如州，郡）的收入及由地方税务机关具体征收，中央（联邦）政府（国家财税部）并不制定相关个税政策和进行征管。而我们很多“走出去”企业在东道国注册当地的“法律机构”往往在其首都。很多项目或重大合同都是与东道国的当地政府谈签或审批的，其中甚至还包括与东道国财政部（税务总署）谈判和协商相关中方外派员工的个税的优惠待遇。鉴于很多东道国个税的地方财政预算和具体征管，其国家中央（财政部）并不能控制和管辖地方政府对个税的具体征管，或是很难协调中央政府与地方政府的冲突。其中最典型的案例是：很多中国“走出去”企业的在东道国的“法律机构”是在其首都注册并集中缴纳了中方外派员工的个税。但是很多情况，其具体项目或办公地点却散居在地方各地，如跨境的公路、铁路，输油管道建设工程，可能就涉及好几个州、市（郡）的个税管辖与征管，中方外派人员的个税如何申报与缴纳，就会格外的挑战。如某中资企业在印度尼西亚的首都雅加达注册公司，并汇总交纳的中方外派员工的个人所得税，但是其工程项目的具体施工地却在印度尼西亚的棉兰老岛。由于现场施工中方员工数量不少，已经构成当地重大个税税源，因此当地税局坚持就地征税。中资企业请求雅加达税局甚至印度尼西亚财政部做协调，避免重复征税，但是最终未果。请求雅加达税局退税，也是非常困难和耗时。因此，中国“走出去”企业一定要深入了解相关东道国对个人所得税相关具体政策及属地征管的现实，避免在一处注册公司并汇总交纳中方外派员工的个税，最终还需在多处实际工作地点重复缴税的被动局面。
一般来说，绝大多数的东道国都要求外籍人员按当地社保规定，交纳当地最低的各项社保费（税）。中国外派员工在中国境内已经缴纳的“五险一金”在东道国当地不能在企业所得税前列支。因此，中方外派员工就会在中国及东道国双重缴纳社保费（税）的情况。由此，也会增加中国“走出去”企业的对中方外派人员的成本费用的负担。目前，中国人力资源和社会保障部已与30多个国家对口部门签署了近50份双边合作协议，其中已与11国家：德国、韩国、丹麦、芬兰、加拿大、瑞士、荷兰、法国、西班牙、卢森堡，日本签署了双边社保协定。也就是说，在与中国签订了双边社保协定的国家，中方外派员工适用相互免除缴纳社会保险费的优惠待遇：一如：根据中国与德国签订的双边社保协定；在德国法定的养老保险费、失业保险费（德称“就业促进费”），中方外派员工就可以申请免于缴纳。二如：根据中国与日本签订的双边社保协定，中国派遣人员首次申请免除缴纳相关日本的社保费期限最长为5年。如果派遣期限超过5年，则需再次申请，经中日双方主管机关或经办机构同意，免除缴费期限可予以延长。中方外派人员申请人需向日本经办机构提交再中国的《参保证明》，才能申请免除缴纳在日本相应的社会保险费。根据中国与相关国家签订的双边社保协定，可以避免在相关东道国重复缴纳相关的社保费，进而减轻中方外派单位的相应人员费用的负担。但是，中国与绝大部分发展中国家尚未签署双边社保协定，上述已经签订双边社保协定的国家都是经济发达国家，对于解决中方外派员工双重缴纳社保的促进作用有限。
五、外派中方员工税收筹划的安排
目前，中国“走出去”企业外派中方人员在东道国外账中成本、费用在企业所得税前合法、合理列支不足，需要进行相关的筹划，尤其是在东道国当地“法律机构”承担全部中方外派员工的个税的情况下，以便减少企业所得税的税负。因东道国各国税制及具体税法规定及实际征管不同，中资企业在当地的“法律机构”具体经营情况的不同，相关的具体个税筹划方案也会因地制宜有所不同。但是有些东道国有些共同类型筹划思路，中国“走出去”企业可以总结相关实际经验参考，具体做好相关个税筹划方案。例如，对于企业员工延时加班，节假日加班；对企业应企业重组、亏损、倒闭或工程结束对企业员工辞退、遣散等情况，很多东道国都有加倍补偿工薪的强制性劳动法规定已经特殊减免税税务规定；又如；越南对于员工加班费用需2倍补偿，且对加班费给予个税免税优惠待遇。卡塔尔对于员工加班费需3倍补偿，也是免征个税所得税。对于东道国加班费及遣散费情况的个税筹划方案，特用以下一个实际案例简述，以供参考：中国某个建筑工程企业在非洲N国有个公路修建项目，原来计划是3年完成，由于中方外派员工的勤劳苦干，加班加点，该工期提前1年半完工。项目完工后需要清税，但是当地只剩留守人员且相关资产也已经处置，有很大一笔清算所得（企业所得税）需要缴税。该企业及相关财税专家从当地财税中介了解到，N国按照当地劳工法对于加班工薪需要加倍补偿，按当地税法规定：加班工薪可以享受免征个人所得税。同时，N国对于辞退员工的遣散费及待业期间的补偿费也有相应的免征个人所得税的规定。由此，该企业财务及人事主管沟通，补做了所有曾经参与现场施工外派中方员工的加班工时的工资，同时还按工期提前完工，这些员工暂时辞退需要在家待业3个月，才能接上新项目为由，补发相关的离职遣散费和待业补偿金。经与N国当地审计师充分沟通后，该企业提交了充分的法律文件和财务数据，并到当地税务机关备案。最后大额增加了相关工程人力成本费用，减少了清算所得，少缴了企业所得税，为此项公路项目的清税实现了交换的税收筹划。
六、提高境外个税遵从的积极影响
通过上述完善中方外派员工在东道国个税遵从的建议措施，将会给中国“走出去”企业在当地的“法律机构”带来如下若干积极有利的影响。一是：通过更多的缴纳个人所得税，降低或减少在东道国的税收稽查补税的风险和损失，同时也是借助多缴纳个税，使得当地的“法律机构”可以更多的在企业所得税前列支外派中方员工的工薪成本和费用，进而更少缴纳企业所得税。一般来说，绝大部分的东道国国家，特别在发展中国家，个人所得税采用的是多级累进税率，对于个人工薪所得出在中低档的，相对来说税率较低（如在5%-20%之间），只有处在高档的收入个人阶层，才被课以较高的税率。其税理体现“劫富济贫”，再次调节社会收入差距和不公的作用。相对来说，绝大多数东道国的企业所得税税率是比较高的，一般在20%-35%之间。也就是说，若是中国“走出去”企业在发展中国家，能够合法、合理安排中方外派人员在当地的收入比例，就可以缴纳较多的个人所得税，换取最终交纳较少的企业所得税。在当地“法律机构”承担外派中方外派员工个税的前提下，因为个税的税负将会小于企业所得税税负，整体税负将会降低和减少，将对“走出去”企业的是有利的影响。二是：由于绝大多数发展中国家，当地本币，通货膨胀。但是外汇额度有限且有外汇管制，中国“走出去”企业若想将将在东道国的收益或资金汇出境外，需要申请外汇额度（如美元、欧元等硬通国际货币），而且审批程序非常严格，时间冗长。相对其他形式的境外付汇的额度申请和审批来看，如税后利润分配（分红），还本付息，特许权使用费或境外技术服务费等，对于外籍个人，缴纳个税后的收益，绝大部分发展中国家，都给与特殊和简化的审批和许可，给与优先照顾和审批，给与足额的外汇额度。其税理体现的是对工薪所得照顾，体现个人基本家庭生活必须的人道考虑。也就是说，一般中方外派人员完税后，是比较容易获得外汇额度并顺利汇处境外的。这对于中国“走出去”企业来说，多发东道国的本币，有助消耗本币。同时借助个税付汇，无疑是在东道国，特别是在发展中国家可充分利用境外付汇的一个合法，简洁的绝佳捷径。三是：随着中国金融机构在境外机构布局、设点不断完善与拓展，中国金融机构为境外中方外派员工可以提供了更加便捷的货币兑换业务和产品，有的东道国已经能够开展人民币业务，或者直接将当地本币兑换为人民币，这对于提高个税遵从创造了有利条件，也有利于推动人民币国际化。四是：通过完善中方外派员工个税的遵从与缴纳，可以减少东道国移民局、劳工部和海关等相关国家机关的检查与挑战，有助于中方外派员工在东道国申请和获得相关工作签、居留证。甚至有利于中资企业在东道国当地竞标的社会形象。
梁红星 北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理
“一带一路”国际税实务资深专家
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