美国儿童税收抵免机制：立法背景、修订历程和启示

时代税客

作 者 信 息
李娜（华东政法大学国际法学院）

文 章 内 容
为了鼓励生育和应对人口老龄化问题，欧美国家出台了一些“生育友好型”税收机制，旨在通过减轻育儿家庭的经济负担，来提高家庭生育积极性。美国于1997年制定的儿童税收抵免机制（Child Tax Credit）就属于这类“生育友好型”税收机制。这一机制的基本原理是允许纳税人根据其抚养儿童的数量，按照固定金额来抵免其应纳税额。在过去的二十多年间，美国多次修订该抵免机制，扩大其适用范围、提高抵免额度、增加退税机制等，并使该机制在全球金融危机和新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）期间具有了为低收入家庭提供资金纾困的功能，体现出个人所得税制度的收入再分配作用，对于我国制定“生育友好型”税收调节机制具有一定的参考和借鉴价值。
一、美国儿童税收抵免机制的立法背景

在1997年儿童税收抵免机制立法之前，美国所得税制度中已存在受抚养人免除机制（Dependent Personal Exemption）、儿童和受抚养人照顾费用税收抵免机制（Child and Dependent Care Credit）、劳动所得税收抵免（Earned Income Tax Credit）等费用扣除机制和抵免机制，都在一定程度上具有缓解育儿家庭经济压力的功能。但是受到通货膨胀、生活成本增加等因素影响，这些机制在20世纪90年代初期的减税效果明显不足，尤其是无法充分解决家庭结构变化（即家庭成员增长）而导致的家庭纳税能力下降问题。因此，不少社会机构不断呼吁制定一套根据家庭育儿数量进行税收抵免的机制，旨在依据量能课税原则对育儿家庭征税的同时，也能促进和提升家庭价值观念。
虽然美国国会和政府都接受上述制定新机制的想法，但在机制的适用范围、抵免额度等具体要素上发生分歧。例如，美国国会在1995年的提案中允许育有18岁以下儿童的纳税人按照500美元/儿童的固定额度抵免其应纳税额，同时对于应税收入超过200000美元的纳税人，逐步减少其可抵免额度，直至为零。克林顿政府顾虑所需财政预算过高，提出将该机制适用范围缩小为13岁以下儿童，且将可抵免额度降低为1996年至1998年期间的300美元/儿童、1998年之后为500美元/儿童。上述分歧导致1995年国会和政府的提案都未能获得通过，于是各方不得不在1997年重新启动立法程序，最终在不同提案版本中达成妥协方案，美国儿童税收抵免机制才得以出台。
二、美国儿童税收抵免机制的内容和修订历程
（一）1997年制定时的机制内容
美国克林顿总统于1997年8月5日签署的《纳税人救助法案》（Taxpayer Relief Act）第101条正式引入儿童税收抵免机制，同年该机制被纳入美国税法典新增的第24条之中，于1998年1月1日起生效。该机制规定，纳税人可根据其抚养儿童的数量，按照固定金额抵免其应纳税额。纳税人的抵免额度取决于其抚养儿童的数目。具体而言，1998年纳税人可按照400美元/儿童的固定额度抵免其应纳税额，1999年及之后年度抵免额度提高至500美元/儿童。该“儿童”的范围仅限于纳税人的子女、继子女、孙子女或领养子女，年龄应为17岁以下（不含17岁），且应同时满足适用受抚养人免除机制的条件。因此，当纳税人抚养的儿童也能符合美国所得税制度中已存在的受抚养人免除机制、儿童和受抚养人照顾费用税收抵免机制、劳动所得税收抵免等其他费用扣除和抵免机制时，该儿童税收抵免机制可与这些机制并行适用。
虽然法条中规定的“儿童”适用范围较广，但实际上该机制却无法惠及所有育儿家庭，其适用对象主要集中于中等收入家庭。原因如下：
一是抵免额度设置上采用了分段形式，即当纳税人年收入超过一定收入门槛后，抵免额度将分段递减，直至为零；具体为每增加1000美元收入，将减少50美元抵免额度。因此，高收入育儿家庭从该机制中受益有限。再者，该抵免额度递减机制设定了收入门槛，分别是已婚纳税人联合申报的为110000美元、户主或单身纳税人申报的为75000美元、已婚但各自单独申报的为55000美元，而并未规定该收入门槛可随通货膨胀率的变化进行调整，因此可以预见，随着之后年度里纳税人收入增长和通货膨胀的发生，越来越多的育儿家庭从该机制中获得的减税收益将逐渐下降。
二是低收入育儿家庭从该机制中受益也比较有限，因为纳税人实际可抵免的应纳税额仅为其应纳税额与最低应纳税额（Alternative Minimum Tax）之间的差额。这就意味着，即便纳税人的儿童税收抵免额度高于其应纳税额与最低应纳税额之间的差额，也应当首先缴纳最低应纳税额；其次，对于未用完的抵免额度，除非纳税人抚养三个或以上儿童，否则不允许退税。这就导致在实践中低收入育儿家庭往往无法全额抵免。
三是抚养三个或以上儿童的低收入家庭在实践中也很难获得全额抵免退税。因为可退税金额应为该纳税人工薪税（Payroll Taxes）与劳动所得税收抵免（Earned Income Tax Credit）之间的差额，而低收入纳税人应纳工薪税额一般为其收入的7.65%，可适用的劳动所得税收抵免额却最高可达到其收入的45%，在以其工薪税减去劳动所得税收抵免额后，一般不会产生差额用于儿童税收抵免退税。因此，低收入育儿家庭即便抚育三个或以上儿童，在实践中往往也没有税收差额可用于申请退税。
（二）1998年至2021年多次修订
自1997年立法后，美国儿童税收抵免机制经历了多次修订，主要是逐步扩大适用范围、提高抵免额度以及改进抵免方法和退税机制。这些修订产生的积极效果是越来越多的美国育儿家庭可以从儿童税收抵免机制中受益，也提升了该机制的减负效果；但这些修订也存在一些负面影响，如修订过于频繁，导致法条变动频繁且条文越来越复杂，造成税收确定性下降。根据修订内容和影响程度的不同，可以将这些修订分为两大类：一类是针对个别要素进行的临时性修订，另一类是对关键性要素进行的重大修订。
第一类修订数量较多，主要集中于提高抵免额度和扩大抵免范围。例如，2003年临时性地将2003年和2004年的抵免额度提高到1000美元/儿童。2004年不仅将该临时提高的1000美元/儿童抵免额度延长适用至2009年，而且考虑到当时参加伊拉克战争和阿富汗战争的美国士兵越来越多，于是允许军人将领取的战斗津贴（Combat Pay）纳入计算其儿童税收抵免可退税金额的收入基数。虽然这些战斗津贴无须在美国缴税，但是通过将其纳入军人的收入基数，可以提高这些军人的儿童税收抵免可退税金额，从而减轻他们的育儿负担。2008年和2009年美国又几次降低了纳税人获得退税的收入门槛，直至年收入3000美元。从这些修订中获益最大的是低收入纳税人，因为只要年收入达到3000美元，即便纳税人当年无应纳税额，也可以申请退税，这实际上是为低收入育儿家庭提供了一笔现金资助；此后该3000美元收入门槛又被数次延期适用，并在2015年立法中作为一项永久性规定，为低收入育儿家庭申请退税提供了长期的确定性。
第二类修订分别发生在2001年、2017年和2021年。这三次重大修订都大幅度地提高了抵免额度和退税比例，从中获益最大的群体应是美国的中低收入育儿家庭。
1.2001年的修订
2001年乔治·沃克·布什（小布什）总统签署《经济增长与税收减免协调法案》（Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act），对儿童税收抵免机制作出三项重大修订：一是将2001年至2004年期间的抵免额度先提高到600美元/儿童，并且还准备在2004年之后逐年继续提高，目标是2010年的抵免额度将达到1000美元/儿童。二是增加一项新的退税机制，即在2001年至2004年期间，允许年收入超过10000美元的纳税人获得超额部分的10%退税，而无须考虑该纳税人是否抚养三个或以上儿童，但可退税金额不得超过该纳税人在儿童税收抵免机制下的最高抵免额度。这项机制被称为“额外儿童税收抵免”（Additional Child Tax Credit,ACTC），其实质是将儿童税收抵免制度改革为一项允许退税的制度，并且通过退税为育儿家庭提供一定的资金补贴。三是在2002年至2010年期间，允许纳税人使用儿童税收抵免额度抵免其最低应纳税额，从而扩大了儿童税收抵免额度的适用范围。
2.2017年的修订
2017年特朗普总统签署《减税与就业法案》（Tax Cuts and Jobs Act），对美国个人所得税制度进行了大量修订，其中涉及儿童税收抵免机制的内容如下：一是在2018年至2025年期间，将抵免额度提高到2000美元/儿童。二是对于可适用“额外儿童税收抵免”退税机制的纳税人，将其月收入门槛降至2500美元，并且将该退税金额上限从1000美元/儿童提高到1400美元/儿童，还允许该退税额度根据居民消费价格指数（Consumer Price Index,CPI）进行年度调整。因此，更多的低收入育儿家庭可以适用该退税机制，并且可获得的退税额度也会有所增加。三是提高抵免额度递减时的收入门槛，将已婚纳税人联合申报的提高到400000美元，将户主或单身纳税人申报、已婚纳税人单独申报的提高到200000美元，从而提高了中高收入纳税人从该抵免机制中的获益程度。
3.2021年的修订
2021年拜登总统签署《美国援助计划法案》（American Rescue Plan Act），对儿童税收抵免机制又作出一些重大修订：一是将适用儿童的年龄上限提高1岁，即18岁以下（不含18岁），从而扩大了可从该机制受益的育儿家庭范围。二是大幅度提高抵免额度，即每抚养一名6岁以下的合格儿童，纳税人最高可抵免3600美元；每抚养一名6岁至17岁的合格儿童，纳税人最高可抵免3000美元。三是允许纳税人获得未抵免完额度的全额退税，唯一条件是纳税人必须于2021年度在美国境内的主要居住地居住半年以上或者纳税人是波多黎各居民。该修订中受益最大的群体应是低收入育儿家庭，因为纳税人在申请退税时将不再受到收入门槛限制和最高退税金额限制。于是，即便没有收入的育儿家庭也可以申请退税，因此该修订不仅可以减轻低收入育儿家庭的经济压力，也在一定程度上发挥出了个人所得税制度的收入调节功能。四是针对高收入纳税人逐步减少抵免额度，将收入门槛降低为已婚纳税人联合申报的150000美元、作为户主或单身纳税人申报的112500美元、已婚纳税人但各自单独申报的75000美元，从而降低了高收入纳税人在该机制下的受益程度，将更多的预算用于帮助中低收入育儿家庭。五是允许纳税人在2021年7月至12月期间，预支相当于可抵免额50%的退税金额，而剩余的50%则等到下一年进行汇算清缴后再申请退税。该预支机制的实质是允许育儿家庭提前利用可退税资金，相当于政府预先发放一笔现金补贴，以帮助更多美国育儿家庭（尤其是低收入家庭）从新冠肺炎疫情和经济衰退中纾困。
《美国援助计划法案》对儿童税收抵免机制的修订力度虽大，但这些修订措施仅适用于2021年度。为了能将其中的主要措施延续下去，拜登政府在2021年4月28日发布的《美国家庭计划》（American Families Plan）中提出以下建议：一是将《美国援助计划法案》所提高的抵免额度延长至2025年；二是永久性地允许纳税人按月获得未抵免额度的全额退税。截至2022年3月，《美国家庭计划》提案尚未获得国会批准，目前无法预计2022年及之后年度是否能继续适用《美国援助计划法案》的修订措施。
（三）2022年年初的机制内容
经过二十多年间的多次修订，相较于1997年立法时的规定，目前美国税法典第24条所规定的儿童税收抵免机制已经发生巨大变化。但修订法案多为临时性的修订措施，且适用期限有所交叉，导致目前美国税法典第24条既包含了根据2021年《美国援助计划法案》在2021年度适用的临时性措施，还包含了根据2017年《减税与就业法案》在2018年至2025年期间适用的临时性措施，以及在2026年及以后年度将根据1997年《纳税人救助法案》及之后多次修订的内容。这就意味着在2022年及之后年度，若美国未颁布新法案以修订儿童税收抵免机制，美国育儿纳税人在2021年、2022年至2025年，以及2026年及以后年度适用该机制时，将不得不面临三种不同规定（如表1所示）。


三、美国儿童税收抵免机制的启示
（一）“生育友好型”税收机制的要素设计
美国儿童税收抵免机制是一项考虑了家庭结构的个人所得税政策，因为该机制根据纳税人抚育儿童数量的不同，允许纳税人采用不同的定额抵免应纳税额，体现了量能课征的税收原则。假设一个家庭的收入保持不变，随着其抚育儿童的数量增加，该家庭从儿童税收抵免机制下的受益程度也会增加，因此儿童税收抵免机制在要素设计上已经明确地表现出希望借此影响纳税人的行为，鼓励家庭生育和抚养更多儿童。从成本效用理论角度而言，该机制应该会产生降低育儿成本的效果，增加民众对于生育孩子的“需求”，从而达到鼓励生育的政策目的。美国通过允许纳税人同时适用儿童税收抵免机制、受抚养人免除机制、儿童和受抚养人照顾费用税收抵免机制、劳动所得税收抵免等其他费用扣除机制和抵免机制，实际上是在所得税制度中打出了一套“组合拳”，以多角度、多举措地缓解育儿家庭的经济压力。
我国个人所得税制度中与育儿家庭密切相关的税收机制还较为单一，仅“子女教育专项附加扣除”允许纳税人从应纳税所得额中扣除一定的标准定额，所体现的是国家和家庭共同分担儿童教育成本费用的理念。随着通货膨胀和家庭生育成本的增长，仅依靠每月1000元/子女的教育附加扣除，难以切实降低生育成本，因此我国政策制定者很快也会面临美国在20世纪90年代时的政策选择困境：是应提高子女教育专项附加扣除的定额标准？还是应制定新的儿童税收抵免机制？相较而言,儿童税收抵免机制并不考虑抚养成本，而是每增加一个被抚育儿童，就增加一份抵免额度，而且所抵免的是纳税人的应纳税额，甚至允许现金退税。所以这两种机制并不矛盾，我国可以考虑同时采用。
（二）兼具收入调节功能的要素设计
美国儿童税收抵免机制的抵免额度以分段形式设计，降低了高收入纳税人的抵免额，从而在一定程度上体现了税制纵向公平，即高收入纳税人应享受较少的优惠和支付更高的税收。1997年美国制定儿童税收抵免机制时，政策目的主要是减轻中等收入育儿家庭的经济压力，当时所考虑的需要额外支持的家庭是多子女家庭，所以1997年制定的退税机制仅针对育有三个或以上儿童家庭。很明显1997年之后，政策制定者意识到了低收入家庭抚养儿童的困难最大，他们才是最需要帮助的群体，因此在之后的修订中不断提高抵免额度和新增加退税机制，以惠及更多低收入育儿家庭，从而使儿童税收抵免机制起到一定的收入再分配作用。该要素设计和修订历程对于我国建立推动共同富裕的税收调节机制也有借鉴价值。
（三）实施效率角度的要素设计
美国儿童税收抵免机制在过去二十多年间多次修订的一个主要内容，就是不断提高抵免额度。虽然这些上调可能是美国政府提高支持率的一个手段，但是不断修订也造成法律条文越来越复杂，影响该机制的确定性和稳定性。典型例子就是目前美国税法典第24条不得不规定该机制在三个不同时期所适用的条款，影响了机制的实施效率。因此在抵免额度的立法技术上可以进行改进，更加注重稳定性并兼顾灵活性，如将抵免额度与CPI或其他经济指标绑定，从而在通货膨胀和育儿费用大幅增长的情况下，可以自动地进行年度调整，无须再制定新法案予以修订。例如，2017年《减税与就业法案》将“额外儿童税收抵免”的退税额度与CPI挂钩，即每年将退税金额上限乘以CPI指数，得出结果后四舍五入增加到100美元的倍数。因此2022年，当退税上限1400美元/儿童乘以CPI指数后，该结果首次超过1450美元，于是四舍五入后将2022年可退税额度自动调高到1500美元/儿童。这种与CPI挂钩的要素设计方法，能够自动提高退税额度，也就减少了之后的立法修订需求。
（四）税收征管角度的要素设计
对基于抚养儿童数量进行抵免的税收机制，如何采集相关儿童的信息，并确保纳税人申报信息的真实性，这些问题都是从个人所得税征管角度需要考虑的要素设计问题。在美国儿童税收抵免机制的实施过程中，一直将纳税人必须在申报表上提供适用儿童的相关身份证明，如纳税人识别号码（TIN）、个人报税识别号码（ITIN）或社会安全号码（SSN）作为其申报抵免和退税的一个必要条件。这些身份证明号码虽然由不同的管理机构颁发，但在税收征管过程中都可通用。这对于我国进一步改进“子女教育专项附加扣除”的征管机制和建立其他“生育友好型”税收机制的征管体制有一定的参考作用，可考虑先在相关政府部门建立起针对儿童的自然人识别号制度，使收入信息汇总成为可能，之后税务机关才能进行相关信息的可比及交叉稽核、防范收入信息遗漏及偷逃税行为。
四、结语
通过梳理美国儿童税收抵免机制的立法背景和修订历程，我们可以发现，建立“生育友好型”税收机制并不可能一蹴而就，而应是一个不断摸索和改进的过程；而且随着时间推移和社会结构变化，税收机制的政策目标和功能也会发生变化，这不仅是美国过去二十多年中不断改进儿童税收抵免机制的原因，也会是我国应对人口老龄化问题时需要面临的挑战。由于人口老龄化、家庭结构的变化，单独一项儿童费用扣除机制往往很难有效缓解育儿经济压力，从不同角度提供税收扣除、免税、抵免机制等多项财政支持，可能会是“生育友好型”税收政策的一个发展方向。此外，再配合健康、住房、教育、津贴补助等其他类型的家庭福利，会明确表明政府支持育儿，并将与家庭共同承担养育儿童的义务，由此有效地发挥引导和鼓励作用。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第4期）
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