【特别关注】英国CIOT关于支柱二实施框架的建议

李威03

01
TPPERSON按

3月14日，OECD发布了支柱二GloBE立法模板评注，并辅以42个说明性示例对GloBE规则如何运作进行了详细的解释。随后OECD发布了“GloBE实施框架征求意见稿”。该征求意见稿旨在帮助各辖区税务机关实施GloBE规则，其内容包括：进一步的征管指导；资料归档、数据收集和信息报告系统；以及降低跨国企业合规成本的方法，例如开发安全港规则等。该征求意见截止日期为4月11日。
就在截止日期当天，英国特许税务协会（CIOT）向OECD提交了一份题为《GLoBE规则：特许税务协会关于实施框架公众咨询的回复》。在该回复中，CIOT表示欢迎就双支柱解决方案达成历史性协议，认为其有利于应对经济数字化带来的税收挑战，以及提高全球税收环境的透明度和公平性。然而CIOT认为，该公众咨询意见来得太晚了。因为在GLoBE规则最终敲定之前，政策制定者与企业和其他利益相关者之间缺乏深度沟通和公众咨询的机会；同时，该拟定实施时间表将GLoBE规则转化为国内法的必要细节与GLoBE实施框架同步进行，这将导致支柱二全球最低税规则的实施面临重大挑战。
在回复中，CIOT对包容性框架成员普遍关注的（1）降低跨国公司合规成本以及（2）最大限度地协调规则、增加税收确定性和避免双重征税风险这两个问题发表了评论。
CIOT建议，在制定GLoBE实施框架时，包容性框架成员应探索可能存在的灵活性，以便在将立法模板应用到国内法以解决已确定的问题时，应允许对立法模板进行哪些修改达成一致意见。CIOT认为，共同方法应被视为“最终手段”，包括立法模板、评注和GLoBE实施框架。这种做法，尤其是GLoBE实施框架的制定，为各辖区提供了一个机会，以商定如何解决立法模板产生的一些困难，并确保在实施过程中有一定的灵活性，以便始终实现支柱二的政策目标。
CIOT建议，GLoBE实施框架还应包括一个由各辖区实施的同行评审机制，该机制基于明确和有目的的原则，允许各辖区以较小的方式偏离，以确保国内规则的完整性，并承认每个制度是“合格的”。
最后，CIOT表示支持通过GLoBE实施框架进一步建立安全港和其他简化机制，并鼓励引入国内最低税。CIOT表示，国内最低税加上一个有效的机制，以及列出合格制度的“合格清单”，将有利于全面简化支柱二规则。
02
正文部分
GLoBE规则：特许税务协会关于实施框架公众咨询的回复


1 执行摘要
1.1 英国特许税务协会（CIOT）是英国领先的专业机构，为处理税务各方面问题的顾问提供服务。我们是一家慈善机构，我们的主要目的是促进税务教育，主要目标是为所有人实现一个更高效、更不复杂的税收制度。我们利用19000名成员的经验和广泛的志愿者网络来提供我们的回应。
1.2 我们欢迎就双支柱解决方案达成历史性协议，以应对经济数字化带来的税收挑战，并欢迎该解决方案的关键目标是稳定国际公司税收框架，使其跟上经济数字化带来的挑战，以及提高全球税收环境的透明度和公平性。然而，OECD/G20关于BEPS包容性框架的发展速度，特别是在GLoBE规则最终敲定之前，与企业和其他利益相关者之间缺乏深度和公众咨询的机会——尽管在授权时间表的背景下是可以理解的——这导致了2021年12月包容性框架颁布的支柱二全球最低税规则面临重大挑战。
此外，OECD于2021年10月拟定的时间表（这要求辖区在2022年将支柱二规则引入国内法，然后于2023年实施）意味着围绕其实施的必要细节与GLoBE实施框架的同步进行，而不是紧随其后。在我们看来，这两个阶段时间的压缩有可能破坏非常复杂的GLoBE规则的政策基础，以及其实现其目的所需的国际协调。它还加剧了不可能或至少非常繁重地遵守的异常结果和业务要求的风险。GLoBE规则将对许多税务机关和纳税人提出巨大的征管和合规挑战；12个月的时间不足以成功实施其本身非常详细但尚未完成的规则。
我们鼓励包容性框架成员作为优先事项，就GLoBE规则的实施应允许哪些调整达成一致，以便最终形成一套多边相互关联的规则，以一种方式实现支柱二的政策目标，从一开始就承认每个辖区实施的是一种合格制度。我们希望看到包容性框架努力达成和执行一项商定的结果，将政策原则正确地转化为细节。
我们还将支持通过GLoBE实施框架进一步建立安全港和其他简化机制，并鼓励引入国内最低税。在我们看来，引入国内最低税，加上一个有效的机制，列出合格制度的“合格清单”，将导致支柱二规则的全面简化。
2 关于我们
2.1 CIOT是一家促进税务管理和实践教育及研究的教育慈善机构。我们的主要目标之一是为所有纳税人、其顾问和税务局建立一个更好、更高效的税收体系。我们就税务问题提出的意见和建议完全是为了实现这一目标；我们是一个无党派的政治组织。
2.2 CIOT的工作涵盖税收的所有方面，包括直接税和间接税以及关税。通过我们的低收入税收改革小组（LITRG），CIOT特别关注改善税收体系，包括为无代表纳税人提供税收抵免和福利。
2.3 CIOT利用我们的成员在私人执业、工商、政府和学术界的经验来改进税务管理，并提出和解释如何最有效地实现税收政策目标。我们还与其他辖区类似的领先专业税务机构建立联系，并加以借鉴。
2.4 我们的成员拥有“特许税务顾问”的执业头衔和指定的字母简称“CTA”，以代表领先的税务资格。
3 导言
3.1 2021年10月，OECD/ G20包容性框架就改革国际税收框架以应对数字化挑战的两支柱解决方案达成协议。我们欢迎这项历史性协议，该协议旨在使国际公司税收框架与数字化经济的挑战保持一致，并在全球税收环境中引入更多透明度和公平性。长期以来，我们一直倡导以多边方式解决这些问题，因为我们越来越多地面临着由各国单独采取单边措施（和报复行动）的国际税收格局，这导致全球税基的一致性降低，从而导致双重征税和企业的重大合规负担，扼杀经济增长和创新。因此，双支柱解决方案及其稳定国际公司税收框架的关键目标值得欢迎。
3.2 OECD于2021年12月20日公布了应对经济数字化所带来的税收挑战——全球反税基侵蚀立法模板（支柱二），在本回复中称为“GLoBE规则”或“立法模板”。本回复中未定义的大写术语是立法模板第10章中定义的术语，对“条款”的引用是指立法模板中的条款。总体而言，支柱二计划通过在各国国内税法中引入两项规则，为所有辖区的所有跨国企业（MNE）提供占会计利润15%的最低公司税水平：收入纳入规则（IIR）及其辅助规则——低税支付规则（UTPR）。支柱二还包括一项基于税收协定的规则，即应税规则（STTR），该规则允许来源地辖区对某些名义税率低于最低税率的关联方付款进行有限征税。STTR规则的制定仍在进行中。
3.3 2022年3月14日，包容性框架发布了关于GLoBE规则的评注。评注旨在为各国政府和跨国公司提供有关GLoBE规则的操作和预期结果的技术指导。与此同时，包容性框架发起了公众咨询，就GLoBE实施框架制定过程中应解决的问题征求意见，该框架旨在促进GLoBE规则的协调实施和管理。
3.4 虽然我们欢迎这一公众咨询，但不幸的是，它来得太晚了，而且蓝图中概述的政策目标发展为立法模板的速度，使得OECD没有足够的时间就规则本身或评注与广泛的企业、专家和其他利益相关者进行任何有意义的咨询。在制定立法模板的整个过程中，缺乏与企业、会计师和其他利益相关者的深入协商，这尤其导致了重大挑战——无论是在某些方面，规则似乎偏离了蓝图中概述的支柱二的既定政策目标，和/或造成了前后不一致、武断或不合逻辑的结果。BIAC在2022年 1月6日致第11工作组主席和成员的激进避税信函（BIAC 信函）中指出了其中一些最严重的问题。此后，BIAC和其他利益相关者确定了许多其他问题，并与OECD/包容性框架和/或辖区税务机关进行了沟通。总之，立法模板的许多方面缺乏明确性和/或无法实现支柱二的政策目标。
3.5 包容性框架发起的公众咨询的重点是建立机制，确保税务机关和跨国公司能够以一致和协调的方式实施和适用GLoBE规则，同时将合规成本降至最低。我们下面的评论主要针对包容性框架提出的两个问题：
?您对降低跨国公司合规成本的措施有何建议，包括通过简化和使用安全港？
?您对最大限度地协调规则、增加税收确定性和避免双重征税风险的机制有何看法？
4 最大限度地协调规则、增加税收确定性和避免双重征税风险的机制
4.1 我们建议，在制定GLoBE实施框架时，包容性框架成员应探索可能存在的灵活性，以便在将立法模板应用到国内法以解决已确定的问题时，应允许对立法模板进行哪些修改达成一致意见。我们欢迎建立机制，允许辖区通过GLoBE实施框架，并可能通过进一步的评注，解决企业和其他利益相关者确定的立法模板所产生的各种问题。
4.2 我们认识到全球一致性的重要性，以确保补足税系统的详细而复杂的框架，即支柱二按预期运行。我们同意，目标应该是对支柱二规则做出一致和共同的解释。我们还认识到，“通用方法”设想辖区应以“符合GLoBE规则和GLoBE规则评注（评注导言第1段）规定的结果”的方式实施和管理支柱二规则。然而，评注继续写道：“GLoBE规则实施和管理的一致性旨在形成一个透明和全面的税收体系，为跨国公司提供可预测的结果，并避免双重或过度征税的风险。”。在立法模板的措辞本身产生以下结果的情况下，这些目标之间存在紧张关系：（a）由于规则的模糊性和/或缺乏明确性或细节而不可预测，（b）由于每个辖区评估彼此规则的方式而不可预测，和/或（c）导致双重或过度征税。
4.3 在我们看来，共同方法应被视为“最终手段”，包括立法模板、评注和GLoBE实施框架。这种做法，尤其是GLoBE实施框架的制定，为各辖区提供了一个机会，以商定如何解决立法模板产生的一些困难，并确保在实施过程中有一定的灵活性，以便始终实现支柱二的政策目标。这种做法将增加税收确定性，并将双重征税的风险降至最低。我们不认为这种做法违背了共同方法的总体目标，也不认为这种做法违背了立法模板应成为国内规则起点的想法（一个模板是如何在评注中描述这些规则的）；但这确实意味着，偏离其中的某些方面应该被包容性框架接受。显然，在制定GLoBE实施框架方面仍有许多工作要做，这项工作将至少对立法模板的某些方面产生影响。
4.4 我们了解到，人们普遍不愿意修改立法模板本身，其目的是反映已达成的政治协议。然而，在有些领域，立法模板似乎是不正确的（例如，评注提到了错误的条款）。在其他领域，立法模板并不明确，显然必须通过评注或GLoBE实施框架（例如，关于是否应使用合并账目或当地账户账目来确定递延所得税状况）来澄清这一立场。因此，一般认为，立法模板至少必须由评注和GLoBE实施框架加以补充，以使其在实践中具有可操作性。
4.5 尽管国际上对修改GLoBE规则缺乏兴趣，但不清楚在各辖区实施其国内规则时，就偏离（或至少允许偏离而不被视为不合格的IIR）立法模板的某些方面达成协议在国际上有多大的灵活性，使由此产生的IIR和UTPRs从政策角度更好地发挥作用，并在实践层面上消除立法模板本身产生的异常和歧义。在考虑如何最大限度地协调规则、增加税收确定性和避免双重征税风险时，我们将鼓励在包容性框架正在进行的工作中，在国际层面解决这些问题。我们将进一步鼓励包容性框架在其制定GLoBE实施框架的工作中承认立法模板中的缺陷，并尽可能处理这些缺陷，以确保立法模板按预期运行，并与支柱二的政策目标保持一致。
4.6 我们认为，如果立法模板中的挑战可以通过在一定程度上偏离立法模板来解决，但仍与支柱二政策目标保持一致，包容性框架应寻求达成国际协议，使此类偏离得到其他辖区的承认和接受；这样，根据本国际协议实施的国内规则被视为合格规则。有必要在一定程度上调整立法模板，以适应跨国公司业务复杂性的实际情况。我们鼓励包容性框架探索可能存在的灵活性，以便就应允许对立法模板进行哪些修改达成协议，使其更符合目的并实现政策目标。
4.7 包容性框架应解决的关键问题是，就联合技术审查而言，什么是合格的IIR，以及当每个辖区将支柱二规则实施到其国内法中时，其他辖区将如何看待灵活性。所有辖区最好承认其他辖区的国内规则为合格制度，即使它们在某些方面偏离了立法模板的细节，例如为了减轻双重征税，但仍能实现支柱二规则的政策目标。实现这一目标的机制将受到欢迎，并将有助于提高税收确定性，最大限度地减少双重征税。它还将有助于支柱二的规则协调，因为它将明确每个IIR或UTPR应在何时何地适用。
4.8 在这方面，我们注意到，立法模板中合格国内最低补足税和合格IIR的定义设想了这样的规则，即“以GLoBE规则和评注规定的结果相一致的方式实施和管理”，从而设想了一种有目的的方法，如果认为这些“结果”应与支柱二政策目标一致。我们认为，包容性框架的做法应该是提出问题，即在支柱二政策目标的约束下，所有辖区可以在多大程度上偏离立法模板。我们欢迎最终结果允许这种程度的灵活性，各辖区仍将承认彼此的规则是合格的IIR。
4.9 此外，我们注意到，GLoBE实施框架在立法模板中被定义为“由BEPS包容性框架制定的程序，以制定征管规则、指南和程序，促进GLoBE规则的协调实施”。在我们看来，这似乎为各国提供了同意偏离立法模板的余地，以确保支柱二按预期运行并符合其政策目标。
4.10 我们希望GLoBE实施框架包括一个由各辖区实施的同行评审机制，该机制基于明确和有目的的原则，允许各辖区以较小的方式（在包容性框架可以同意的领域）偏离，以确保国内规则的完整性，并承认每个制度是“合格的”；也就是说，一份“合格清单”着眼于辖区的国内规则的影响和结果，而不一定是将立法模板的每一个字都复制到国内法中。
4.11 在这方面，我们认识到对GILTI 制度的修正存在挑战，但它给其他所有人带来了挑战和扭曲，使他们不得不紧密地围绕一套不同的规则，在GLoBE实施框架中，无论设计了什么样的制度来确保各辖区承认其他制度是合格的/不合格的，都应该努力确保扭曲最小化。
5 安全港和简化
5.1 公众咨询还就降低跨国公司合规成本的措施征求意见，包括简化和安全港的使用。
5.2 2022年期间制定并纳入GLoBE实施框架的安全港和其他机制对于减少这些提案的意外影响至关重要。CIOT支持任何此类措施，以确保GLoBE规则的管理尽可能有针对性，并降低合规性和征管成本，尤其是在与政策目标不成比例的情况下。
5.3 特别是，我们欢迎基于CbCR数据的安全港，并建议其设计应尽可能遵循CbCR申报表中已经包含的信息，任何必要的计算都应基于这些信息，并尽可能简单明了。
5.4 我们也普遍支持国内最低税（DMT）。我们认为，如果包容性框架的各辖区在国内法中引入最低税收规则，这将大大降低企业的合规成本，前提是DMT规则本身不会为跨国公司引入一套额外的规则。在这种情况下，DMT的简化方面将受跨国公司欢迎。
5.5 我们希望看到制定DMT辖区的“合格清单”（可能通过同行评审机制，如第[4.10]段所述）在上面其中一部分应该是鼓励DMT规则应尽可能与支柱二规则保持一致，这样就不需要跨国公司进行两套计算。这将减轻通过IIR或UTPR对“其他辖区”利润征税的压力，并使跨国公司和税务机关的税务管理更加简单。
6 包容性框架下进一步工作的其他方面

6.1 我们注意到，支柱一的工作正在取得进展，其目的是2022年签署一项多边公约，这些规则的目标也将于2023年生效。之前的声明和蓝图已经明确了支柱一和支柱二的相互作用。这种清晰性在最终的立法模板中找不到。应明确根据支柱一重新分配的任何利润是否也为支柱二目的重新分配，以及支柱一的税款是否为支柱二的有效税额。我们建议GLoBE实施框架解决这一问题。
6.2 如上所述，通用方法旨在确保所有辖区实施和管理GLoBE规则的一致性。如果他们要实现预期目标并保持公平，这一点很重要。特别是在这方面，我们认为，GILTI 的“祖父条款”（以及共存）对支柱二的总体影响，以及确保公平竞争环境的影响，值得进一步考虑。人们普遍认为，GILTI“祖父条款”是美国同意支柱二的必要条件，我们理解这意味着GILTI将被视为合格的IIR。然而，尚不清楚GILTI “祖父条款”将如何在实践中运作，以及它将如何作为一个合格的IIR“共存”，并更准确地与GLoBE规则相互作用。我们建议，应该明确的是，GILTI“祖父条款”将继续接受审查，如果美国在未来修改GILTI规则，将保留撤销“祖父条款”的选项，从而导致一个与IIR规则存在实质性差异的制度。
6.3 此外，关于美国规则，我们建议BEAT的操作应限于向受合格IIR约束的实体付款。具体而言，向在已实施合格IIR的辖区内拥有相关母公司的外国关联方支付的款项不应被视为BEAT中的税基侵蚀付款。如果这在政治上不可行，那么BEAT显然应该成为一种有效税额。
6.4 我们欢迎继续关注争端解决。我们认为，支柱二的复杂性强调需要一个明确、强大和有效的多边仲裁程序，该程序由税务机关同意并对其具有约束力。还应明确建立强制性多边仲裁机制的时间和程序，以解决纳税人目前在解决多边税务争端方面面临的拖延问题。在最终确定金额A的计算和分配之前，能否确定支柱一下金额B和C的争议，以及支柱二下的任何义务，这将显得更加重要。
6.5 最后，我们理解结合GLoBE规则引入STTR的原因，并可以看到其优点，以解决流动所得转移到名义税率非常低或为零的辖区的风险。然而，有一种严重的担忧，即STTR将导致双重征税。重要的是，将触发STTR预提所得税义务的名义税率设置为较低的税率，因为它适用于总付款。作为一种独立的总税基，STTR将开创一个不受欢迎的先例。总税基通常具有负面影响（以及合规成本），通常会产生非常高的有效税率。这将与GloBE建议的目标背道而驰。
7 与现有BEPS措施的相互作用
7.1 我们认为，受益双支柱（尤其是支柱一）下的新征税权的一个条件是废除单方面措施，如数字服务税（DST）。DST和双支柱同时运行将非常复杂，并可能对业务和投资产生非常重大的负面影响。至少在这段时间内，有效税额应该包括DST。
7.2 我们注意到，支柱二规则旨在与现有的反避税规则并驾齐驱，例如受控外国公司制度，包括作为BEPS产生的更广泛改革的一部分而引入的制度。我们欢迎这样的意图，即根据这些反避税规则收取的税款通常被视为有效税额。然而，我们建议，应该在五年后进行审查，以确定支柱二规则的运行方式是否不再需要这些其他BEPS规则。
8 确认提交
8.1 如果贵方能确认已安全收到本意见书，并确保在公布咨询结果时，英国特许税务协会被纳入受访者名单，我们将不胜感激。
  
英国特许税务协会
2022年4月11日
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END