税收原则发挥与共同富裕——基于国民收入循环框架分析

李威03

作者：
吕冰洋（中国人民大学财政金融学院）
郭雨萌（中国人民大学财政金融学院）

一、共同富裕与税收原则的关系
（一）共同富裕的内在要求
共同富裕的内在要求是“效率+公平”，即在做大“蛋糕”的基础上分好“蛋糕”。提升效率和保障公平都需要政府发挥作用，即建设“有为政府”，在发展中促进公平：从发展角度讲，经济发展是基础设施、制度体系等不断完善的过程，而该过程需要政府发挥重要作用；从公平角度讲，市场经济发展会带来分配不平等问题，而解决分配不平等主要靠政府力量。公平与效率的关系并不必然是矛盾的，有的公共政策在促进经济发展的同时，也能达到缩小居民分配差距的效果，例如，城镇化进程既能推动经济增长，也有很大可能在农民变为市民的过程中缩小城乡差距（万广华 等，2021）。
缩小收入分配差距的目的是缩小人与人之间的不平等，而从经济学角度看，不平等是指人与人之间效用的不平等。影响居民效用的重要经济因素有消费、闲暇、公共服务、间接税负担、财富等。依据对居民效用不平等的影响程度划分，收入分配有狭义和广义之分。狭义的收入分配仅指可支配收入分配，因为居民可支配收入水平对消费和闲暇有着直接的影响。广义的收入分配包括：针对居民取得的劳动所得和资本所得的居民可支配收入的分配；针对教育、医疗等基本公共服务的分配；针对居民消费品征收间接税所引起的间接税负担的分配；针对居民财富的分配；等等。研究税收的收入分配问题，就要判断税收作用于哪一种分配以及作用的机制。
（二）共同富裕要求下税收原则的内涵
在现代社会，税收对经济效率和社会分配具有重要影响。因此，税收制度和税收政策必须在一定的税收原则下进行合理设计，并且需要在不同的税收原则中取得平衡。
税收原则是制定税收制度的指导思想，同时也是判断税制优劣的标准。公认的税收原则为效率原则和公平原则。税收效率原则有两层含义：一是经济效率，指征税应有利于促进资源的有效配置和经济机制的有效运行，或至少不能扭曲资源配置效率或对经济增长造成严重伤害；二是征税效率，指征税要尽可能减少征税成本和纳税成本。税收公平原则是指政府征税应尽可能促进社会分配公平，应根据纳税人的纳税能力来征税。体现纳税能力的主要有所得、财产和消费三种，因此产生所得税、财产税与商品税三大税类。
传统税制结构分类不利于准确判断税收原则发挥程度。传统税制结构分类主要指两种：一种是直接税与间接税；另一种是所得税、财产税与商品税。将税种划分为直接税与间接税是以税种的税收负担是否能转嫁为标准，但是实际上，按照税收一般均衡理论（Harberger，1962），所有的税收均能转嫁。将税种划分为所得税、财产税与商品税的分类方法也不利于判断不同性质税收的作用，例如，在生产环节征收的增值税和在消费环节征收的销售税都属于商品税，但两者对税收转嫁、企业税负、经济增长的影响机制截然不同。我们认为，基于国民收入循环划分税制结构更有利于判断税收原则是如何发挥作用的。

二、国民收入循环中税收原则的作用发挥
（一）基于国民收入循环的税制结构理论与税收原则关系
国民收入循环是指国民所创造的全部收入从价值创造到财富积累的整个资金流动和分配过程。税收嵌入在国民收入循环的各个环节中，通过观察国民收入循环，我们可以看清企业组织生产要素进行生产与价值创造、产品用于消费和资本形成、居民财富积累等的内在机理，进而有助于我们理解各税种的性质和掌握税收原则的作用发挥。
国民收入循环分为生产、再分配、使用和积累四个环节。生产环节也称为初次分配环节，在该环节，生产活动形成的增加值会在参与生产活动的生产要素的所有者及政府之间分配，在该环节比较重视经济效率的发挥。再分配环节是指在初次分配的基础上，通过经常转移的形式对初次分配总收入进行再次分配，在该环节比较重视社会公平的实现。在使用环节，政府、居民和企业会就取得的可支配收入用于消费和投资。在积累环节，政府、居民和企业投资的结果会形成资产或财富。基于国民收入循环的税制结构也相应分为生产税、所得税、消费税、财产税，如图1所示。生产税是在国民收入的生产环节（即商品进入零售环节之前）课征的税收，包括增值税、选择性消费税、关税等，纳税人是以企业为主的生产单位；所得税是在国民收入的再分配环节课征的税收，包括企业所得税、个人所得税，纳税人是企业和居民；消费税是在国民收入的使用环节（即商品和服务零售环节）课征的税收，纳税人是以零售商为主的销售单位，美国的零售税即属此税；财产税是在国民收入的积累环节课征的税收，其纳税人是居民，包括房地产税、遗产税、车船税等。
将税收原则与以上税制结构理论相结合，可以发现：效率原则方面，越接近国民收入循环的上游环节，税收征管效率越高，越接近国民收入循环的下游环节，税收经济效率越高；公平原则方面，在再分配环节和积累环节征税有利于调节居民可支配收入分配、要素收入分配和财产分配，进而促进社会公平。对此，吕冰洋（2017）有具体研究，此处不再赘述。

（二）税收效率原则作用发挥的一般规律
不论是何种性质税收，征税都会增加纳税人负担并影响经济效率发挥，但是从国民经济循环角度看，在不同环节征税对经济效率的作用机理和影响程度是不同的。生产环节是价值创造环节，在该环节征税会增加企业的生产成本，对经济效率的影响最大；在再分配环节征税会降低劳动要素或资本要素的边际回报，进而降低要素参与者的积极性；在使用环节征税会提高消费品价格，对消费需求产生抑制作用，但是也存在鼓励储蓄和投资的作用；在积累环节征税会提高财富积累成本，促使更多资源投入到生产过程中，从而会提升经济效率。因此，在国民收入循环中征税环节越后移，税收经济效率越高。
但是，税收经济效率与征管效率不是同方向进行的。生产环节纳税人以企业为主体，积累环节纳税人以居民为主体，再分配环节纳税人同时有企业和居民，对企业征税总是比对居民征税容易。因此，在国民收入循环中征税环节越后移，税收征管效率越低。
根据税收经济效率和征管效率的权衡结果，我国优先考虑税收征管效率。这是有其历史原因的：一是我国财政曾长时间处于“紧运行”状态，筹集财政收入的任务比较紧迫；二是我国增值税、消费税等商品税脱胎于计划经济时代的工商税制，对企业征税比较便利。
（三）税收公平原则作用发挥的一般规律
税收公平原则主要体现在对居民收入分配、间接税税负分配、财产分配的影响。
1.对居民收入分配的影响。税收对居民收入分配的影响主要体现于个人所得税。从理论上而言，如果个人所得税的税率结构得当且征管得力，就能够对收入分配产生较好的调节作用。然而，实证分析结果表明，个人所得税对居民可支配收入分配的实际调节作用并不突出。例如，经济合作与发展组织（OECD）中主要成员国个人所得税和社会保障缴费一共使基尼系数降低了0.039，为税前收入基尼系数的7.86%，缩小基尼系数的最主要财政手段是转移性支出，其中重点是社会保障支出（Koen 等，2018）。值得注意的是，OECD不少成员国的个人所得税已历经百年发展而具备以下特点：一是规模大，平均占税收收入的比重为23.49%；二是实行累进税且实行较大范围的综合征收。如此大的个人所得税收入规模居然对调节收入分配效果有限，主要原因在于以下几点：全球税收竞争导致最高边际税率下降；资本所得逃税手段丰富；出于不干扰资本配置考虑，对资本所得难以实行有效的累进税率；个人所得税纳税人不能覆盖所有居民，且大多数纳税人适用税率为比例或低度累进税率。发达国家如此，那么对于个人所得税尚不完善的发展中国家而言，该税种实际调节收入分配的效果更为有限。作为世界上最大的发展中国家，我国个人所得税仅使基尼系数降低了0.003 9，仅为税前收入基尼系数的0.87%（张玄 等，2020）。
2.对间接税税负分配的影响。税收影响间接税税负分配主要体现于商品税。商品税一般按比例税率征收，在边际消费倾向递减规律作用下，低收入阶层负担的商品税占其可支配收入的比重往往要高于中等收入阶层和高收入阶层，这使得商品税具有累退性质，较难体现税收的公平原则。但是，关于商品税的累退性判断尚存在一些争议：一是商品税不少在生产环节课征（如增值税），研究它的分配效应一般建立在税收完全转嫁假设上，这是一个非常严格的税收归宿假设，与现实可能不符合；二是从消费者一生预算约束看，个人一生消费支出的贴现值等于收入的贴现值，消费者一生用于缴纳增值税的支出与总收入是成比例的，即增值税具有比例税的特性；三是在小商店和公开市场中的税收征管力度较小、征收成本较高，所出售商品可以部分逃避税收，这会在一定程度上抵消商品税的累退性。
3.对财产分配的影响。税收影响财产分配主要体现于房地产税、遗产税。这些税种对调节财产分配有一定的积极作用，但也都有明显的局限性。房地产税一般是地方税，它根据房产评估价值征税，拥有越多房产、越高评估价值房产的人会缴纳越多的税收，因此很多人认为征收房地产税可以起到调节分配的作用。但是，如果将房地产税作为地方税，那么不宜高估房地产税的再分配效应，主要原因有三。第一，房地产税给纳税人带来的税收痛苦感比较强，因此它一般适用很低的税率，有限的税收规模所产生的可支配收入分配效应必然是有限的。第二，房地产税按房产评估价值征税导致它对经济活动调整的反应通常慢于所得税或消费税，不能及时反映纳税人纳税能力的变化。第三，房地产税本质是一种受益税，它与医疗、教育等基本公共服务密切相关，地方政府税收竞争会导致地区间公共服务供给的不均衡，这种不均衡会导致不同地区居民“用脚投票”、分类聚集。这与不同社区物业费标准各异导致人群分类聚集同理，最终会导致社会分层。
征收遗产税的初衷是通过对遗产和赠与财产分配的调节来缩小贫富差距。从理论上而言，如果征收得当，遗产税对于调节社会成员的财富分配与充实政府财力有一定的积极意义，但在现实中它也存在一定的局限性，主要体现在以下两个方面。第一，征管难度大、成本高。因为遗产信息的庞杂导致遗产税对财产登记制度、资产评估制度以及税收信息化程度的要求较高，所以其征管较为困难。第二，给高收入人群带来的税收痛苦感较强。这可能会导致富人财产转移、移民等“用脚投票”的避税行为，进而影响经济社会的稳定发展。

三、我国税收原则的作用发挥分析
（一）我国税收原则作用发挥及存在问题
根据图1划分的税制结构标准测算，2020年我国税收59.3%属于生产税（包括生产环节的增值税和消费税，企业缴纳的城镇土地使用税等小税种），31.1%属于所得税（包括企业所得税和个人所得税），7.8%属于消费税（包括零售环节的增值税和消费税），1.8%属于财产税（包括车船税、房产税）。该税制结构的特点是：税收集中在国民收入循环的上游环节，纳税主体为企业。在这种税制结构下，我国税收效率原则、公平原则的作用发挥分别取得了一定的效果，但也存在一些亟须改善的问题。
1.税收效率原则的作用发挥分析。1994年分税制改革以来，我国税收不论是经济效率还是征管效率，都有了极大提升。税收的经济效率发挥主要通过三个途径实现。第一，不断提高税收中性原则的作用发挥程度，减少税收对资源配置效率的扭曲程度。相关的税收制度和政策调整措施为：2008年内资和外资企业所得税制度的统一、2004年至2009年的增值税转型改革、2012年至2016年的营业税改征增值税改革。这些措施分别缩小了内外资企业的企业所得税差异、投资品和一般商品的增值税差异、服务和商品的间接税差异，进而提高了资源配置效率。第二，通过减税为企业降低成本，激发企业的经济活力。相关的税收制度和政策调整措施为：2010年至2021年对小微企业的普惠性税收减免、2018年降低关税和提高部分产品出口退税率、2019年增值税改革。这些措施分别降低了小微企业以及从事外贸、农产品生产加工、国内旅客运输服务等业务的企业的经营成本，进而提高其生产效率。第三，通过税收优惠政策推动企业技术进步。主要政策有：2013年至2021年研究开发费用税前加计扣除政策的完善、2015年技术转让所得企业所得税优惠的放宽、2021年先进制造业延期缴纳税款等。这些措施鼓励企业的研发投入与技术创新，进而提高其经济效率。
税收征管效率的提升主要通过税收征管现代化建设来实现，代表性的措施为金税工程的建设：1994年国家税务总局启动建设增值税专用发票交叉稽核系统，即金税一期工程；2001年启动金税二期工程，从开票、认证、报税到稽核、稽查等环节进行全面监控，主要监控对象仍是增值税专用发票；自2005年起持续十多年推行金税三期工程建设，实现了税收“业务一体化、技术一体化、系统一体化”；当前正推动金税四期工程建设，将充分运用大数据、人工智能等新一代信息技术来监控纳税人行为，并且在税收业务的基础上将非税业务也纳入监控范围，力争实现税收监管的“全方位、全业务、全流程、全智能”。金税工程建设大大推动了税收征管现代化进程，一个显见的结果是推动了税收征管效率的提高。
2.税收公平原则的作用发挥分析。近年来，我国税收制度建设不断注重提高税收公平原则作用的发挥程度，主要表现在两方面。第一，个人所得税在改革意图上注重其调节收入分配作用，并增强人民的“获得感”。例如，在2018年《个人所得税法》的调整中，将免征额由3 500元/月提高至5 000元/月（6万元/年），新增六项专项附加扣除等内容降低了居民（尤其是低收入群体）的生活成本。第二，运用互联网大数据等先进技术，加强了对高收入者逃税的监管力度，维护社会公平正义。
然而，在实践中税收公平原则的作用没有得到充分发挥。大量实证分析发现，目前我国个人所得税对整体基尼系数的缩小作用非常有限，原因在于个人所得税纳税群体少、累进税率设计基本是针对劳动所得、资本性所得的税收管理有待加强等。我国个人所得税中的“财产转让所得”具有资本所得的性质，其税基主要包括个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。目前，我国对股票转让暂不征收个人所得税，对个人资产股份转让取得的所得、个人出售自有住房所得等也实行一定的税收优惠。比照发达国家经验，即使我国个人所得税规模提升、实行更大范围的综合课征，其对调节可支配收入分配的作用也不能给予过高估计。
（二）实现共同富裕的税收原则发挥方向
为了实现共同富裕，我国税收原则的发挥方向应结合我国国情以及未来税收发展的趋势具体分析。
1.财政支出增长趋势需要税收随之增长。财政支出增长规律有一个“瓦格纳法则”：随着人均GDP增长，财政支出占GDP的比重也会随之提高。在可见的未来，我国财政支出占GDP比重会随着人均GDP的提高而提高。一方面，我国社会的主要矛盾已经转化为人民群众日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，人民群众的美好生活需要不仅局限于物质生活，还有对民主、法治、公平、正义、安全、环境发展的需要。这六个层面的需要集中在公共服务领域，需要有更多的财政支出作保障，尤其是在社会保障领域财政支出的压力比较大。税收是财政收入的主要来源，财政支出的增长需要税收随之增长。
2.促进社会公平需要多种公共政策组合。促进社会公平需要多种公共政策发挥作用，社会保障政策、区域均衡发展政策、城镇化建设政策是比较有效的三大政策，客观看，它们在促进社会公平方面比税收具有更强的作用。（1）社会保障政策是大规模居民收入转移计划，它几乎覆盖所有人群，调节可支配收入分配的力度胜于个人所得税，并且我国社会保障制度还有很大增进空间。（2）区域均衡发展政策能缩小地区之间的经济差距，而地区差距是我国居民收入分配差距产生的重要原因，缩小地区差距就会极大地改善收入分配状况。（3）城镇化建设政策可以创造更多就业机会，吸引劳动力从农村到城市的迁移，并提高迁移者的收入和所享受的公共服务水平，也就是说，在由“农民”变“市民”过程中，本就可以在发展中缩小分配差距（万广华 等，2021）。
3.税收效率原则作用发挥有较大的提升空间。一是税收经济效率有较大提升空间。我国作为一个超大型经济体，构建统一大市场、形成国内经济大循环格局对经济效率的发挥至关重要，因此，税收应尽可能保持中性并助力构建“双循环”发展格局与统一大市场建设。目前我国各地区存在大量的或明或暗的税收返还，这人为地扭曲了商品和要素的价格，对市场运行机制造成很大破坏。对此，需要在财政分配体制、地方税建设等问题上进行改革，让市场在资源配置中真正发挥出决定作用。二是税收征管效率有较大提升空间。近年来，我国税收现代化进程不断加快，正实行以税收大数据为驱动力、以智慧税务建设为主要任务的新一轮深层次变革，税收服务经济能力和打击逃税能力均得到明显加强，这将进一步维护税收法治基础并建立良好的税收秩序（王军，2021）。
基于以上分析，在实现共同富裕过程中，我国税收要发挥出较强的筹集财政收入职能，税收效率原则有较大发挥空间，税收要与其他公共政策配合来推动公平实现。

四、推动共同富裕的税制改革方向
推动共同富裕需要税制改革的助力，税制改革的方向需要税收原则的发挥方向作指引。在税收原则发挥方向指引下，我国推动共同富裕的税制改革建议如下。
（一）推进税制改革和税收政策调整，提高经济效率
可以从以下三个方面发力。一是在税制结构建设方面，征税环节应该下移。在我国的税制结构中，征税环节90%以上集中在生产和再分配环节（上游），不利于降低企业税负和提高企业竞争力，可考虑将征税环节部分下移到国民收入循环的消费和积累环节，如消费税征税环节下移、开征房地产税、试点开征零售税等。二是在税收负担分配方面，坚持税收法治原则，促进企业间实际税负公平，提高资源配置效率。三是在税收优惠政策实施方面，应以国家层面税收优惠替代地方层面税收优惠，继续坚持党的十八届三中全会提出的“清理规范地方性税收优惠政策”方向，保证市场在资源配置中起决定性作用。
（二）加强税收信息化建设，提高税收征管效率
从“控成本”和“强监管”两方面入手推动税收信息化建设。在“控成本”方面，应该充分运用大数据、云计算等先进技术，实现税收征管模式改革，降低税收征管成本。在“强监管”方面，应该加大对高收入者逃税打击力度。利用信息化平台监督纳税情况，对于逃税者不仅要追缴税款、滞纳金，还要依法追究责任并酌情记入其诚信档案。
（三）在再分配和第三次分配中更充分发挥税收调节作用
在国民收入再分配环节和积累环节征税有利于调节居民可支配收入分配、要素收入分配和财富分配，进而维护社会公平。关于第三次分配，它是指由高收入人群为主的社会成员在自愿的基础上，以募集、捐赠和资助等慈善公益方式对社会资源和社会财富进行的分配。税收作为激励慈善事业的有效杠杆之一，能够引导大量财富和资源流向第三次分配。因此，未来我国税收在再分配和第三次分配中分别应该做到以下两点：一是加强针对居民征税的税种建设，特别是加强对超高收入者的税收调节力度；二是应出台更多针对公益性捐赠的税收优惠政策，激励引导企业和个人进行公益性捐赠、积极履行社会责任。
（四）重点税种的建设方向
1.将增值税分配方式由生产地原则向消费地原则转变，合理解决增值税留抵退税分担问题。增值税改革历来是与政府间税收分配方式改革结合在一起的，未来增值税改革也应该从政府间增值税分配方式入手。一是增值税分配方式改革。我国当前采用的增值税分配原则为生产地原则（即增值税归属于商品或劳务的生产地），这种原则虽然能激发政府重视招商引资、服务企业的积极性，但同时也会造成地区间经济发展与利益分配不均衡的问题。因此，未来我国应当在增值税分配过程中采用消费地原则（即增值税归属于商品或劳务的消费地），从而缩小地区间财政收入差距，消除地方市场分割，推动国内统一大市场的建设。二是增值税留抵退税分担机制改革。我国目前增值税留抵退税采用中央和地方“五五分担”比例，这导致了一些向外地支付较多增值税进项税额的地区财力薄弱，加重了地方财政负担。对此，应适度调整增值税留抵退税办法，使增值税所产生的地区经济激励和责任分担更加合理。
2.适度降低企业所得税名义税率，清理不合理的优惠政策。我国周边的东南亚、东亚主要国家企业所得税法定税率分别为：越南20%、泰国20%、韩国25%、日本23.2%。我国25%的企业所得税名义税率普遍高于周边国家水平，还有一定的下调空间，可考虑将企业所得税名义税率适度降低，通过提高投资的税收回报来激发经济活力。同时，目前我国企业所得税优惠政策种类繁多，针对不同行业、企业的优惠标准均有所不同。未来我国应该清理不合理的税收优惠政策，统一税收优惠标准，使企业所得税制度更加规范和公平。
3.在提高个人所得税筹集财政收入职能的同时，重点加强对超高收入的税收调节力度。一是在强化个人所得税的筹集财政收入职能的基础上提高其调节收入分配职能，因为若没有一定的个人所得税收入规模作保障，则其调节收入分配职能作用难以发挥出来；二是要加强对超高收入者的税收调节，调高适用45%税率的收入下限值，加强对大额财产性收入的调节力度，设立专门针对超高收入群体的税务管理机构并实施专项审计。
4.应重点发挥房地产税的调节职能而非收入职能。世界各国一般将房地产税作为地方税并实行比例税，从运行结果看，房地产税存在征管成本高、税收规模小、可能导致社会分层的局限性。中国特色的房地产税设计可以考虑将其作为中央税并实行累进税，做法是选择36个重点城市或70个大中型城市征收房地产税，中央政府对居民实行较大幅度的税收扣除（按套数、面积或价值）后，按超额累进税率征税。这样做，一方面可将大多数居民排除在征税范围之外，减少征税成本；另一方面可迅速起到调节房产分配、抑制房产投机行为的效果。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第4期。）

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●2021年建党百年税收研究综述
●2021年税收理论研究综述
●2021年税制改革与税收政策研究综述
●2021年税收法治研究综述
●2021年税收征管研究综述
●2021年国际税收研究综述
●“数字经济与税收治理”征文启事
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知


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