“双碳目标”下的新能源发电产业税收政策审视

李威03

作者：
卢海林（武汉大学经济与管理学院）

2020年9月22日，国家主席习近平在第七十五届联合国大会一般性辩论上宣布，中国将采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和（本文将2030年碳达峰、2060年实现碳中和称为“双碳目标”）。同年12月12日国家主席习近平在气候雄心峰会上进一步宣布，到2030年，中国单位国内生产总值二氧化碳排放将比2005年下降65%以上，非化石能源占一次能源消费比重将达到25%左右，风电、太阳能发电总装机容量将达到12亿千瓦以上。2021年3月15日召开的中央财经委员会第九次会议提出：要构建清洁低碳安全高效的能源体系，控制化石能源总量，着力提高利用效能，实施可再生能源替代行动，深化电力体制改革，构建以新能源为主体的新型电力系统；要完善有利于绿色低碳发展的财税、价格、金融、土地、政府采购等政策，加快推进碳排放权交易，积极发展绿色金融。
与传统化石能源比较，新能源有着低污染、可再生、使用清洁高效等优势。发展以风力发电、太阳能发电为主体的新能源将促成我国能源结构的改变，是有效实现我国“双碳目标”的主要举措。新能源发电产业的可持续发展离不开税收政策的支持。为此，有必要从税收政策影响新能源发电的视角重新审视新能源发电产业税收政策的现状，并据此提出相应的完善建议。

一、“双碳目标”下新能源发电产业税收政策的重要性分析
近年来，我国以风电、太阳能发电为主体的新能源发电取得了长足发展。在经历了强财政补贴、电价退坡等阶段后，新能源发电将全面进入平价时代。为扶持和促进新能源发展，在其发展初期国家施行了强补贴政策，根据各区域的可再生能源条件分类核定电价，除当地脱硫燃煤机组标杆电价由电网公司直接结算外，其余由国家予以补贴。随着技术进步和规模化发展，新能源电价逐步退坡，甚至低至平价（即当地燃煤机组标杆电价），国家财政补贴随之减少。可见，税收政策对新能源发电项目具有重要的影响。
（一）新能源发电项目内部收益率的判断
新能源发电项目投资大多为主流开发商的自主投资行为，通常以内部收益率作为判断投资项目是否可行的主要经济评价指标。内部收益率即投资项目资金流入现值总额与资金流出现值总额相等、净现值等于零时的折现率，一般要求在既定的标准收益率以上。若测算的收益率低于此标准，则认为该投资项目不可行。测算内部收益率的基本公式如下。

其中：NCFt为第t年净现金流量，即净现金流入减去净现金流出后的净额，净现金流入主要为发电收入，发电收入按发电量和电价结算，而净现金流出主要为偿付融资本金和利息支出、电站运营和维护保养现金支出以及税费支出；k为内部收益率；n为项目使用年限，一般为20年；C为初始投资额。在投资经济评价时，先估算NCFt、n、C等参数，据此测算内部收益率k值。若k值超过收益基准值，则项目经济评价为可行。从这一公式可知，内部收益率主要影响因素有投资额、发电量及结算电价、运营成本、税费支出等。税收是刚性的现金流出，在项目投资周期内必然对项目有长期影响，是影响新能源发电的重要因素。
（二）新能源发电项目的相关税收政策分析
目前新能源发电主要涉及增值税、企业所得税、耕地占用税和城镇土地使用税等，对于纳税人而言，税收负担与财政补贴整体效应不同，税收负担为支出，财政补贴为收入，两者呈相反作用。目前，新能源发电项目的主要税收优惠政策如下。
1.在所得税方面，国家重点扶持的公共基础设施项目中符合条件的企业可享受“三免三减半”优惠政策，西部地区国家鼓励类产业企业减按15%税率缴纳的税收优惠政策。
2.在增值税方面，实行增值税即征即退50%的政策，但光伏发电项目已于2018年12月31日到期。购进或者自制固定资产的增值税可以作为进项税额抵扣，在其留抵额大于当期销项税额时，无须缴纳增值税，故无此类现金流出。而增值税即征即退以及所得税优惠政策在税收优惠期间减少了企业的现金流出，在其他条件不变时可提升内部收益率，从而促进新能源发电产业的发展。
在新能源发电产业中，集中式光伏发电项目比较突出的特征是单位装机容量占地面积大，涉及的土地税费所占比重大。因此，本文以青海某10万千瓦集中式光伏项目为例进行说明（详见表1，略）。从表1（略）可知，增值税即征即退50%（单项因素2）的优惠政策对该项目资本金内部收益率提升0.85个百分点（9.41%减8.56%）。另该项目属于青海未利用地，土地税费标准在全国处于较低水平，单项因素4影响资本金内部收益率最高可达1.67个百分点，联合因素7对内部收益率的影响最高，达2.66个百分点。
（三）新能源发电的持续发展有赖于税收优惠政策的支持
到2020年年底，并网风电装机容量28 153万千瓦和并网太阳能发电装机容量25 343万千瓦，约占全国电力总装机容量220 058万千瓦的24%。但距以新能源发电替代传统化石能源发电的目标仍相去甚远，新能源发电需要长期可持续发展，方能达到“双碳目标”。当前，海上风电刚刚兴起，集中式光伏发电进入低造价、规模化发展阶段，储能等新技术须配套发展。在去财政补贴的平价时代，新能源发电更有赖于国家税收政策的持续、有效支持。如此，方能激发新能源发电主流开发商注入新的投资动能。

二、对新能源发电产业现行税收政策的重新审视
当前，新能源发电已处于去财政补贴的新发展阶段，有必要重新梳理、审视现行的税收政策，发现其缺失和不足，以便更好发挥税收政策的导向作用。
（一）缺乏统一、专门的新能源发电产业税收政策体系
一是新能源发电产业的税收政策主要套用的是传统产业的税收政策体系，缺少针对新能源的政策措施，缺乏系统性和目标性。二是财政补贴和税收政策在不同的发展阶段并未达到平衡投资效应的作用。在新能源发电产业发展之初，强财政补贴政策发挥了不可替代的作用时，现行税收政策就已开始实施，但随着技术进步，该产业已处于去财政补贴的新发展时期，相关税收政策仍一成不变。三是税收政策未从全产业链视角进行设计，缺乏一体化管理，对产业的引导效应不足。四是对于新能源发电产业发展中的新业务缺乏如何计征相关税种以及实行税收激励的相关规定，如清洁能源发展机制下的碳减排业务以及国家正大力推广的新能源“绿证交易”等。
（二）在新发展阶段税收优惠整体激励不足、形式单一
一是我国新能源发电税收优惠主要是通过减税的方式，形式单一且涉及税种少，投资抵免、加速折旧、延期纳税等其他税收激励方式基本没有运用。二是税收优惠政策集中在新能源发电环节，对新能源发电设备制造环节以及消费端没有出台单独的税收优惠政策，产业链整体税收激励不足且在各环节之间存在不平衡。三是由于风电和光伏发电的“原材料”为风能和太阳能，不像火电等传统能源因购买燃料可以抵扣其进项税额，且在年度经营成本费用占比仅次于固定资产折旧的利息费用不能抵扣增值税进项税额。因此，即使风电和光伏发电的新能源发电企业能够享受增值税即征即退50%的政策，但其增值税税负仍相对偏高，增值税减免政策未能起到实质上的税收激励作用。四是新能源发电项目大多可享受企业所得税“三免三减半”的税收优惠政策，但新能源发电项目一般贷款额大，相关企业在运行的前几年财务费用最大，年度利润较低，且相关优惠政策的约束条件比较多，难以发挥实际的税收优惠效果。五是现行新能源发电税收政策中存在上文所述的不确定因素，可能会削弱或抵减本就不足的新能源发电税收激励。
（三）存在诸多不确定的政策因素
一是光伏发电项目增值税即征即退50%的政策已到期，至今未正式发文延续，后续政策不明。二是享受所得税优惠政策起始年限的确定问题。部分税务机关认为，并网当年无论是否确认会计收入，均应把并网当年作为享受“三免三减半”优惠政策的第一年。而新能源项目并网时点发生在每年下半年甚至年底，按行业要求当年仅处于试运行期，不具备结算电费的条件。若把当年作为享受“三免三减半”优惠政策的第一年，则降低了所得税优惠政策的实际激励效果。三是土地税费计缴范围和标准不统一。集中式光伏发电项目占地面积大，不同区域征收税额的单位标准差别大。在实际工作中，一方面，部分税务机关是应该将全部城镇辖区还是将城镇机关所在地作为城镇土地使用税的计征范围一直没有统一；另一方面，集中式光伏发电项目实际占地较为复杂，税务机关计税基数标准不一，即使同一省份的不同市（县）亦存在征税差异和争议。此外，在实际操作中光伏场区应按照全部面积或光伏组件的投影面积还是以光伏支架的占地面积征税，亦无统一标准。以上种种不确定因素可能会导致税负不公平，不利于新能源发电产业的有序、良性发展。

三、完善我国新能源发电产业税收政策的相关建议
完善适应新发展阶段要求的税收政策对新能源发电特别是海上风电和集中式光伏发电投资具有较强的导向作用，必将有利于该产业的可持续、健康发展，促进实现“双碳目标”。为此，本文提出如下建议。
（一）构建统一、长期、有效的新能源发展税收支持政策
在国家宏观政策层面，要完善新能源发电全产业链以及项目全生命周期的税收政策顶层设计，既要全面、系统，也要灵活、有效。可以通过立法的方式将税收政策统一化、规范化，并对税收优惠政策及激励措施进行明确规定。在此，要统筹协调好三个关系。一是将税收优惠与财政支持等政策统一协调、共同作用，构建以税收优惠为主、国家新能源发展基金以及地方财政为辅的财税支持政策。二是综合考虑产业链上下游的税收优惠政策，对处于产业上游的制造业给予更多的税收激励政策，并探索对使用新能源产品的终端消费者给予一定的税收激励，促使产业链各环节税负均衡。三是综合运用直接减税、投资抵免、加速折旧、再投资退税、延期纳税等多种税收激励措施，对于不同的发展阶段、不同的投资阶段可进行灵活组合运用。
（二）加大对新能源制造环节的税收优惠力度
1.增值税政策。建议对新能源制造企业自主研发的海上风电大机组以及光伏迭代技术只要已批量生产（如2台套以上）并成功用于新能源发电项目建设的，可予以其增值税一定税率（如新能源制造行业平均税负率的一半）即征即退。
2.企业所得税政策。建议对新能源制造企业自主研发的海上风电新技术（如漂浮式海上风电）以及光伏迭代技术（如钙钛矿光伏等新技术路线）的研发费用在加计扣除100%的基础上，再加计扣除50%，即达到150%加计扣除。此外，建议亏损弥补期限从5年延长至10年。
3.其他税收政策。在新能源产业发展中，建议对我国目前处于相对落后且技术进步和装备革新所必需的关键进口自用设备以及进口关键零部件，可在一定时期内免征进口关税和进口环节增值税。
（三）规范新能源发电产业相关的税收政策，强化税收激励作用
1.增值税政策。一是降低新能源发电产业的增值税税率，以便降低企业税费负担，进一步激发市场活力。二是维持税收优惠政策的连续性和可比性，对光伏发电项目继续实行增值税即征即退50%的政策，且不对优惠时间进行限制。三是规定新能源发电项目年度主要经营成本费用中的借款利息可以作为进项税额抵扣。
2.企业所得税政策。一是对新能源发电企业未实际获得补贴电费的，允许新能源发电企业递延缴纳该部分收入对应的企业所得税，以缓解其现金流压力。二是对新能源发电企业的再投资按投资额的一定比例（如按投资额的30%）退税，以激励相关企业对新能源发电项目的投资。三是对试验性新技术发电项目（如漂浮式海上风电、迭代光伏技术发电等）或配套项目（如抽水蓄能、储能等）的投资允许永久享受投资抵免，以促进新技术、新产品的应用，促进新能源发电产业可持续发展。四是规定新能源发电项目虽已于年底实现并网发电，但处于试运行状态，未与电网公司签订购售电合同、不具备企业所得税收入确认条件的，经向税务机关审核或备案后可不将并网当年作为所得税享受“三免三减半”优惠政策的第一年。
3.土地税费。可分省域或区域进一步细化耕地占用税和城镇土地使用税的征税范围和统一标准，并且要按照统一公布的标准严格执行，彻底改变以往土地税费政出多门、不按规定执行以及自由裁量权过大等弊端，维护土地税收规制的权威性、统一性、严肃性。对于集中式光伏发电项目，建议统一按实际占用土地的光伏支架占地面积为缴纳依据，严格按城镇机关所在地作为城镇土地使用税的计征范围。
4.要对新能源产业的新业务建立专门的税收优惠政策。新能源产业的新业务往往是符合发展需要且在较长时期内需要扶持和探索的新途径、新模式，建议实行更大幅度的税收优惠政策。如对清洁能源发展机制下的碳减排业务暂免征收增值税和企业所得税；对新能源正在推行的“绿证交易”视同国家财政补贴收入，不征收增值税和免征企业所得税。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第1期。）

-END-
●印度云托管服务费征税案法理分析
●论正当程序原则在税务行政诉讼中的适用
●论破产清算中税收优先权的“欠税”界定
●财产管理功能下离岸信托的税法规制
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●数字经济税收治理：辖区规则、财政自立与均等化视角
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●继续推进我国增值税抵扣制度改革
●论增值税抵扣机制的强化


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