【特别关注】支柱一金额A：基于跨国企业集团整体合并利润

李威03

来源：中国税务报 日期：2022年3月23日
作者：励贺林 姚丽

近日，经济发展与合作组织（OECD）发布《支柱一金额A下的税基确定立法模板（草案）》［以下简称《支柱一立法模板（草案）》］，并公开征询意见建议。
以“范围内集团”合并利润为计算起点

依据《支柱一立法模板（草案）》，符合支柱一方案适用范围的跨国企业集团被称为“范围内集团（Covered Group）”，《支柱一立法模板（草案）》旨在制定“范围内集团”利润（或亏损）的计算规则，用以确定支柱一金额A税基。金额A放弃了传统国际税收规则中基于独立实体确定税基的原则，转而以跨国企业集团整体为口径确定税基。其税基是按照支柱一相关规则计算“范围内集团”的合并利润，而非集团所属的单独实体的利润，这是支柱一方案具有革命性的一点。这一点也有利于跨国企业集团，因为集团内不同独立实体之间的盈利或亏损可以相互冲抵，在此基础上判断集团整体的纳税责任。
基于集团整体的合并利润也有利于税务机关打击跨国企业集团利用关联交易转让定价进行利润转移的避税行为。因为跨国企业集团在编制集团合并财务报告时，集团内各关联方之间的内部交易将互相抵销，反映的是从第三方获得的营业收入和利润。
《支柱一立法模板（草案）》以“范围内集团”的合并利润作为金额A税基的计算起点，要求跨国企业集团应用合格财务会计准则编制集团合并财务报告，以确保金额A税基的计算不受个别会计准则的影响。《支柱一立法模板（草案）》还规定，合格财务会计准则指国际财务报告准则（IFRS）和等同会计准则，并明确等同会计准则包括澳大利亚、巴西、加拿大、欧盟成员国、欧洲经济区成员国、中国、中国香港、日本、墨西哥、新西兰、印度、韩国、俄罗斯、新加坡、瑞士、英国、美国等国家或地区的会计准则。由于目前支柱一方案只适用于规模巨大、利润很高的跨国企业集团，OECD认为这些跨国企业集团有能力应用合格财务会计准则编制集团合并财务报告，并接受外部审计。因此，以跨国企业集团的合并利润为计算起点确定金额A税基是可靠的。
允许最低限度的“会税差异调整”
《支柱一立法模板（草案）》规定，允许规定范围内最小限度的某些会计与税收之间的差异调整（以下简称“会税差异调整”），以获得一个标准化的“经调整税前利润”，并进行金额A的进一步计算。“会税差异调整”旨在协调会计准则目标与支柱一金额A目标之间的差异，避免某些潜在的所得被重复计算、费用被重复扣除等问题。为减轻纳税人的遵从负担和税务机关的征管成本，《支柱一立法模板（草案）》明确了最低限度的“会税差异调整”，并与支柱二全球最低税的计算规则保持一致，使“双支柱”方案拥有统一基础的税基，以降低重复征税的风险。《支柱一立法模板（草案）》规定的“会税差异调整”项目包括：所得税费用、股息、权益利得（或权益损失）、政策不允许的费用等。OECD表示将为每一项制定详细的操作指引，欢迎各利益相关者提出意见建议。“双支柱”方案的统一基础的税基方案不可小觑，这意味着跨国企业集团所得税计算的全球化标准就此开启，全球税收治理体系建设或迎来重要里程碑。
采用向后递延的亏损弥补方法
《支柱一立法模板（草案）》规定，对于“范围内集团”的亏损采用向后递延的方法，即“范围内集团”当期产生的净亏损可以向后递延，用于抵减之后期间产生的利润。向后递延需要遵守“盈出机制”，该机制分为3个步骤：第一步，识别盈亏相抵的合格期间，确认合格期间的净亏损；第二步，将合格期间的净亏损与本期的利润进行盈亏相抵；第三步，盈亏相抵之后如仍有利润，以此作为金额A税基的计算起点，如仍有亏损，递延至以后期间。《支柱一立法模板（草案）》还对向后递延方法的某些特殊事项做了规定，如该方法实施前产生的亏损如何处理，以及在某些特定类型业务重组中转移的亏损如何处理。至于向后递延亏损弥补的时间限制，《支柱一立法模板（草案）》提议为5到15年，欢迎各利益相关者提出意见建议。
《支柱一立法模板（草案）》还规定，如果“范围内集团”对以前期间的财务报告进行重述，金额A税基也需进行相应的调整。由于财务报告重述而需要进行的调整仅体现在当年的金额A税基，调整金额限制在当年“范围内集团”收入的 0.5%，超出部分在以后年度结转，而不是向前追溯已经关闭的会计期间，重新计算以前期间的税基。
《支柱一立法模板（草案）》得到多数人支持

《支柱一立法模板（草案）》如果通过，将作为执行支柱一方案的多边公约的第5项条款。OECD表示，公布《支柱一立法模板（草案）》，仅是数字经济工作小组的工作成果，既不作为税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架的最终意见，也不代表数字经济工作小组内部关于文本内容达成共识，欢迎并需要各利益相关者提出意见建议。
截至目前，《支柱一立法模板（草案）》共收到35份书面意见，多数利益相关者支持统一基础的税基确认，同时对“会税差异调整”、亏损弥补等方面提出修改意见。有的意见比较激进，认为支柱一方案聚焦的是规模巨大、利润很高的跨国企业集团，不应再允许这样的跨国企业集团进行亏损弥补。按照时间表，为执行支柱一方案而设计的多边公约将在2022年中期完成，并开放给各包容性框架成员签署。
（作者：励贺林系天津商业大学会计学院院长、教授，姚丽系天津理工大学管理学院副教授）
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