新发展格局下税收助力离岸贸易发展的若干建议

时代税客

作 者 信 息
高金平（国家税务总局税务干部学院）

文 章 内 容
在新兴贸易业态中，离岸贸易的发展对促进国内国际双循环新发展格局的加快构建，优化高端市场资源配置和全球产业布局，提升我国在全球产业链、价值链中的地位和权重，具有积极作用。自由贸易港（区）作为改革开放的试验田，是离岸贸易发展的重要枢纽与平台。离岸贸易作为成熟自由贸易港的重要贸易形式，其发展需要外汇、海关、税收等综合性政策与便利化环境支持。《国务院印发关于推进自由贸易试验区贸易投资便利化改革创新若干措施的通知》要求，“支持自贸试验区发展离岸贸易，在符合税制改革方向、不导致税基侵蚀和利润转移的前提下，研究论证企业所得税、印花税相关政策”。目前，我国离岸贸易的发展还处于初级阶段，就税制环境而言，现有的支持性税收政策比较薄弱，为助力离岸贸易发展，亟待结合离岸贸易的交易模式，研究相关税收扶持政策。
一、离岸贸易业务模式及现行税法规定

离岸贸易通常指境内居民企业与境外非居民供应商、境外非居民客户分别签订货物购销合同，货物不经境内，直接由境外供应商将货物运至境外客户的贸易行为。离岸贸易具有“两头在外”以及资金、货物、合同相分离的特征，在外汇结算中有专门的业务代码（“122010离岸转手买卖”）。
离岸贸易与转口贸易、跨境贸易不同。转口贸易是境内贸易商与境外供应商、境外客户分别签订购销合同，货物由境外供应商运至境内海关特殊监管区域（保税区），再从海关特殊监管区域（保税区）运至境外。转口贸易虽然也具有“两头在外”的特征，但转口贸易中货物经过境内，且外汇结算是通过“121030海关特殊监管区域及保税监管场所进出境物流货物”代码进行。跨境贸易一般指各类传统的进出口贸易，范围较广。
本文仅对离岸贸易的业务模式及税务处理作相关探讨。
（一）模式一
境内贸易商与境外供应商签订购货合同，向境外供应商采购货物，并与境外客户签订销售合同，向境外客户销售所采购的货物。货物直接从境外供应商处运至境外客户；资金流向上，境内贸易商向境外客户收取货物销售款，向境外供应商支付采购款。外汇结算时通过“122010离岸转手买卖”代码进行。
该业务模式主要涉及增值税、企业所得税、印花税等三个税种。增值税方面，《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。在中华人民共和国境内销售货物是指销售货物的起运地或者所在地在境内，因离岸贸易中货物不经过境内，故不征增值税。企业所得税方面，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，境内贸易商就取得的销售额与支付的采购价款分别确认收入与成本，销售价差并入应纳税所得总额缴纳企业所得税。此外，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（2022年7月1日起执行《中华人民共和国印花税法》，下同）规定，境内贸易商还需就采购和销售环节签订的购销合同金额适用万分之三的税率计算缴纳印花税。
（二）模式二
境内贸易商与境外供应商签订购货合同，向境外供应商采购货物，并与境外客户签订销售合同，向境外客户销售所采购的货物，货物直接从境外供应商处运至境外客户指定的最终用户所在地，该最终用户所在地有可能在境外，也有可能在境内。资金流与外汇结算情况与模式一相同。
此模式下，货物由境外供应商运至境外客户指定的最终用户所在地，如果最终用户所在地在境内，境内最终用户在货物进境时按一般进口业务清关处理，需要缴纳增值税。其他税务处理与模式一相同。
（三）模式三
境内贸易商与境外供应商A签订购货合同，向境外供应商采购货物，并委托境外企业B加工，向B付加工费，同时，与境外客户C签订销售合同，加工完毕后，货物直接由B运至C。资金流向上，境内贸易商向C收取货物销售款，向A支付货款，向B支付加工费。
此模式下，境外采购及加工成品销售环节的税务处理与模式一相同。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第八条规定，在中华人民共和国境内提供加工、修理修配劳务，是指提供的应税劳务发生在境内。由于加工劳务在境外发生，故不征增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定的“自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣”，这里的“劳务”应指境外单位或个人提供的加工、修理修配劳务发生在境内。因此，企业离岸业务涉及向境外支付加工费时，无须履行增值税扣缴义务。另外，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，境内贸易商还需就加工承揽合同金额按万分之五的税率计算缴纳印花税（2022年7月1日后，按承揽合同金额适用万分之三的税率）。
二、现行税制支持离岸贸易发展力度不足
根据上述分析，从事离岸贸易的企业主要涉及缴纳企业所得税及印花税。目前，与离岸贸易有关的支持性文件仅有《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号，以下简称“31号文”）。根据该文件，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税，鼓励类产业企业是指以海南自由贸易港鼓励类产业目录中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业，海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。其中，《鼓励外商投资产业目录（2020年版）》（发展改革委商务部令2020年第38号）涉及的《中西部地区外商投资优势产业目录》中的海南省包括“新型离岸国际贸易（离岸转手买卖、离岸交易有关商品服务）”，这是目前唯一提到离岸贸易的优惠政策。
然而，为支持离岸贸易的发展，吸引离岸业务集聚，推动资金流、信息流向总部汇集，增强总部所在地综合经济实力，许多发达的自由贸易港对于离岸贸易都会给予一定的税收政策支持。例如，新加坡政府规定，参与全球贸易商计划的公司，其符合条件的贸易收入可适用5%或10%的企业所得税优惠税率，此项政策虽不是专门针对离岸贸易，但适用范围包括离岸贸易收入。又如，我国香港地区采用所得来源地征税原则，对于在香港地区从事离岸贸易的企业，如果其离岸业务收入被判定为来源于香港地区之外，则不需要缴纳香港利得税。相比之下，我国企业在境内从事离岸贸易税负较高，离岸贸易相关税制环境欠缺竞争力。
因离岸贸易具有资金流、合同流、货物流分离的特性，企业开展离岸贸易的所在地流动性较强，在寻求利益最大化的商业驱动下，企业最为关注的是一笔业务最终取得的税后净所得。因此，一个国家（地区）的税收政策、整体税负情况是企业选址从事离岸贸易的重要考量因素。因现行在我国境内从事离岸贸易所需承担的税负远高于香港地区、新加坡，因此，大部分离岸贸易企业或跨国公司的离岸贸易业务均流入境外低税负地区（我国香港地区、新加坡以其宽松的税收环境，成为亚洲地区的首选），造成境内离岸贸易业务的流失，间接造成税源外流。
三、税收政策建议
税收政策对离岸贸易的发展有着至关重要的作用。为大力发展离岸贸易，推动新兴国际贸易高质量发展，提升全球资源整合配置能力，亟待构建一套具有竞争力、与国际税制环境接轨、风险可控的税收优惠政策体系，并以自由贸易港（区）的创新发展为契机，在自由贸易港（区）先行先试，总结经验，逐步推进。对此，笔者有如下几点思考与建议。
（一）适时扩大政策适用范围
建议将海南自由贸易港离岸贸易企业适用的低税率优惠政策率先试点之后，适时阶段性推广至全国各自由贸易试验区，即对注册在国内自由贸易试验区并实质性运营的符合相关条件的离岸贸易企业，减按15%的税率征收企业所得税。政策在各自由贸易试验区阶段性施行，一方面可避免贸易企业的投资人“舍近而求远”，有利于降低管理成本；另一方面，可以以点带面，对离岸贸易的政策支持形成规模效应，有助于新兴贸易业态的快速构建。
（二）明确界定新型离岸国际贸易
根据31号文，符合条件的企业从事新型离岸国际贸易可适用15%的企业所得税优惠税率，《关于印发〈海南自由贸易港鼓励类产业目录（2020年本）〉的通知》（发改地区规〔2021〕120号）进一步明确，关于新型离岸国际贸易的范围，由财政部、税务总局商有关部门进行解释。目前，关于新型离岸国际贸易只明确包括“离岸转手买卖”和“离岸交易有关商品服务”，但对“离岸转手买卖”和“离岸交易有关商品服务”尚未有具体解释。离岸贸易的企业所得税优惠政策首次在海南自由贸易港实施，也为未来其他自由贸易试验区离岸贸易税制设计提供了参考。关于新型离岸国际贸易的具体范围，建议从以下两方面考虑。
1.离岸贸易
前文描述的三种离岸贸易形式是实务中较为典型的离岸贸易（尤其是模式一），三种模式在外汇结算时均通过“122010离岸转手买卖”代码进行，因此，也可称之为离岸转手买卖。在研究针对典型离岸贸易的相关优惠政策时，建议考虑将转口贸易一并纳入，理由有三：一是转口贸易也具有供应商、客户“两头在外”的特征，只是货物流经海关特殊监管区域（保税区），海关特殊监管区域（保税区）属于境内关外，因此，与典型的离岸贸易具有较高的相似性；二是实务中，从事离岸贸易的企业通常也会从事转口贸易，且转口贸易的业务量甚至可能超过离岸贸易，如仅考虑给予离岸贸易一定的政策支持，政策受益范围较小，企业很可能为了满足离岸贸易作为主营业务的要求，人为将离岸贸易与转口贸易拆分至两个公司进行，增加运营成本；三是转口贸易虽然在外汇结算上不通过“122010离岸转手买卖”代码进行，外汇方面的审核可能相对宽松，但转口贸易进出海关特殊监管区域（保税区）均有海关清册，可辅助作为业务真实性的核实依据。
2.离岸交易有关商品服务
关于离岸服务，现行技术先进型服务企业低税率优惠政策中提到离岸服务外包业务，该离岸服务外包业务是指企业根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外单位提供信息技术外包服务（Information Technology Outsourcing,ITO）、技术性业务流程外包服务（Business Process Outsourcing,BPO）和技术性知识流程外包服务（Knowledge Process Outsourcing,KPO），该服务是境内主体为境外单位提供服务，故称离岸服务，但该类服务与离岸贸易关联度不大。为推进离岸贸易发展，有必要对相关服务给予同步政策考量，即可将与离岸贸易相关的服务，或者为离岸贸易提供的配套性服务一并纳入政策范畴。实务中，与离岸贸易相关的服务可能包括离岸业务咨询、信息撮合、供应链、运输、融资、保险、风险对冲、涉外法律咨询等。
（三）细化政策适用条件
鉴于离岸贸易货物流不经境内，主要是合同、单据、资金在境内流转，且离岸贸易有关服务亦存在远程提供的可能性；因此，企业对其实际经营地的设置灵活性较大，为使企业在政策施行区域深入开展离岸贸易或相关服务，形成国际贸易新业态新环境，需要求适用政策的企业必须在当地实质性运营。实质性运营的要求也可使政策真正惠及从事离岸贸易的实体企业，避免企业利用税收优惠在政策施行地设立壳公司、恶意逃避税。
31号文规定，“所称实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对不符合实质性运营的企业，不得享受优惠。”国家税务总局海南省税务局等部门联合发布《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》（国家税务总局海南省税务局海南省财政厅海南省市场监督管理局公告2021年第1号）对实质性运营作了进一步明确。参照这些文件，实质性运营的判断遵循实质重于形式原则，重点把握以下三个方面。
一是实际管理机构设立在当地。与企业注册设立在当地不同，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，实际管理机构在当地是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构在当地。参照《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号），可通过企业高层管理人员履职场所、财务决策与人事决策机构所在地、主要财产所在地、董事高管居住地等要素综合判断实际管理机构所在地。
二是生产经营、人员、账务、财产必须在当地。其中：生产经营方面，可通过是否有与企业收入相匹配的生产经营场所、设备设施，是否在当地有与收入相匹配的成本费用支出等因素判定；人员方面，可要求企业必须与经常居住在当地的人员签订一年以上的劳动合同，并为员工在当地缴纳社会保险费；账务方面，可要求企业财务账册、日常主要财务核算、财务审批等均在当地；财产方面，可要求企业货币资金中必须有一定比例存放于当地银行账户，固定资产等必须坐落于当地。
三是实质性全面管理和控制。为促使企业真正在政策施行地开展经营活动，在当地创造价值，企业必须对生产经营、人员、账务、财产等实施实质性的全面管理和控制。
（四）配套政策体系设计
目前，在缺乏税收政策支持的情况下，一些地方为吸引离岸贸易企业落户，通过承诺地方性政府补助方式来弥补企业的税收支出，变相给企业减免税收。这种做法一方面扰乱了税收秩序，另一方面由于财政奖励政策实施的不确定性给企业增加了风险。自由贸易港（区）推动离岸贸易规模化发展，需要系统构建一套整体稳定的制度体系与营商环境。税收政策方面，需要综合考虑离岸贸易涉及的相关税种，系统性设计配套支持方案。需要注意的是，离岸贸易涉及全球贸易产业链布局，很可能因税收优惠吸引他国企业至税收优惠地开展业务，侵蚀他国税基，因此税收优惠政策的设计还需统筹兼顾BEPS第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》的相关要求。
1.企业所得税
企业所得税是离岸贸易企业涉及的主要税种。为构建有竞争力的税制环境，企业所得税的政策安排至关重要。如前述分析，现行境内离岸贸易企业的企业所得税税负远高于香港地区、新加坡的同类企业。按照企业所得税优惠的一般规则，对特定行业企业的优惠通常采取项目所得减免，对区域性税收优惠一般采取低税率优惠。对注册在自由贸易港（区）从事离岸贸易业务的企业给予税收优惠，既属于区域性优惠又属于特定行业企业的优惠，如果采取项目所得减免方式，对于企业财务核算的要求较高，需要企业单独核算离岸贸易收入、离岸贸易相关服务收入及对应的成本费用；如果采用低税率优惠，则便于企业核算，无须对管理费用、销售费用、财务费用进行合理划分，但鉴于从事离岸贸易的企业很可能同时开展其他贸易活动，整体低税率优惠变相使企业的其他业务收入、投资收益、营业外收入等一并享受，存在一定的筹划空间。为避免经营传统进出口贸易，甚至从事股权投资等业务的企业同时兼营离岸贸易享受离岸贸易税收优惠，造成对其他仅从事传统跨境贸易或境内贸易企业的税负不公，可参照我国区域性企业所得税优惠的习惯做法，要求享受优惠的企业当年离岸贸易收入占收入总额的比例达到60%或以上。同样，对于提供离岸贸易有关商品服务的企业，其主营业务收入占收入总额的比例也需达到60%以上。
2.增值税
就以上三种业务模式看，离岸贸易以及离岸贸易中存在向境外单位支付加工费的情形，因货物收发及加工劳务全部在境外发生，故不征增值税，因此仅需就离岸贸易相关服务研究增值税政策支持。如果离岸贸易相关服务是跨境提供的，可适用免税政策。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》明确，境内的单位或个人向境外单位提供的完全在境外消费的鉴证咨询服务、专业技术服务、商务辅助服务等免征增值税。为提高跨境税收政策的确定性，应将离岸贸易相关服务纳入增值税免税范围。对于境内发生的离岸贸易相关服务，可由纳税人在一般计税方法与简易计税方法中选择适用。离岸贸易相关服务适用简易计税方法或免征增值税政策的，进项税额不予抵扣。
3.印花税
为鼓励离岸贸易业务的发展，建议对离岸贸易购销合同免征印花税。理由有二。其一，离岸贸易尤其是大宗商品离岸贸易单笔业务利润往往极其微薄，且还存在汇率风险，对贸易商采购、销售两道环节按购销合同征收印花税，造成“小税种、高税负”，对企业利润影响较大。其二，《中华人民共和国印花税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。”境外书立的履行地点涉及境内外，且税务机关很难界定离岸贸易合同签订的地点，实务操作中容易产生争议。基于以上两点理由，建议对离岸贸易购销合同均免征印花税。
4.个人所得税
人才是产业发展的重要因素，在支持离岸贸易发展的整体税制方案中，对在离岸贸易或离岸贸易相关服务企业工作的高端人才和紧缺人才，应给予个人所得税人才类优惠政策扶持。具体可参照《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》（财税〔2020〕32号）规定，就高端紧缺人才来源于本企业的综合所得应纳个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。
（五）考量政策风险防范
在设计离岸贸易优惠税制的同时，需关注政策风险防范，防止相关政策被用于逃避税。笔者认为，需从以下两方面规范税务管理。
1.业务真实性审核
由于货物不经境内，业务真实性向来是离岸贸易管理的重点与难点所在，业务真实性核实困难是主管部门不敢轻易对离岸贸易放宽政策环境的主要症结。关于离岸贸易业务真实性的审核不仅是外汇管理的重点，也是税收管理的重中之重。在对业务真实性的审核过程中，除了传统的合同、单据（如提单、仓单）、交易方等信息书面审核之外，需充分运用海关、外汇管理、工商、物流、保险等相关部门数据，实时交换、汇总、共享数据，通过业务链核实具体的离岸贸易是否存在异常。这方面可借鉴上海自由贸易试验区“离岸通”平台的相关做法。该平台通过引入境外的海关报关数据、国际海运数据和港口装卸数据，辅助银行对企业的离岸贸易行为进行真实性判断，将离岸贸易全过程数据化和可视化，进而通过数据归集共享与分析，辅助判断企业相关业务是否真实发生。此外，可结合离岸贸易同类型、同规模、同业务内容等维度，设计相关风险管理指标，对企业进行风险画像，当企业收入、成本、利润等数据出现异常时，及时跟进作进一步核实。
2.反避税管理
实务中，许多跨国企业集团会设立内部的区域集中采购中心，集中采购中心的离岸贸易一般在其关联企业之间进行。例如，离岸贸易企业向境外总部或关联企业采购后，销售给境外非关联方客户；或是向境外非关联方采购，销售给全球各关联方。因此，需关注企业转让定价等特别纳税调整事项的管理。又如，境内生产企业从境外采购原材料，通过关联的离岸贸易企业向境外采购后，转让给境外关联的贸易公司，再转售给境内生产企业，将利润保留在低税负的离岸贸易企业。针对此类跨境关联交易，需重点关注交易价格的公允性，并通过预约定价安排等管理措施事前防控。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第3期）
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