绿卡不等于税务居民，还要看外国税怎么报

税智观察

一、昂贵的税务居民身份
  
德国公民GERD TOPSNIK（以下简称“陶斯尼”）于1977年2月3日取得了美国的永久居住身份，也就是绿卡。成为了合法的永久居民（LPR），随后每10年又续期一次，最后一次续期后有效期截止到2014年3月1日。
  
陶斯尼1986年在美国加利福尼亚州与别人合资成立了一家食品公司，取名Gourmet Foods Inc.。公司发展不错，可惜后来发生了一些纠纷，陶斯尼心灰意冷，决定退出。2004年7月30日与买方签署协议，约定售价为 5,427,000美元；付款方式为当时收到头款1,600,000美元，其余3,827,000美元分期收取，每月42,500美元，直至2013年9月3日付清。业务签订后，买方如约付款。
  
每次收款后，陶斯尼均没有在美国报税，理由是自己并非美国税务居民，不需要在美国纳税。
  
美国税法下，美国税务居民需要就全球所得在美国纳税。如果按照美国税务居民纳税，2004年至2013年期间陶斯尼需要就这笔股权转让申报收入共计5,427,000，减去老陶在该公司这项这项投资中的税务基础748,418美元，差额部分就是资本利得4,678,582美元。按照长期资本利得，适用三档优惠税率0%，15%，20%（请参见巴菲特想不通的美国税率倒挂），共计应纳税小100万美元。
  
美国税法下，税务非居民只需要就来源于美国的所得申报。公司股权在美国税法中属于无形资产，即使是转让美国公司股权取得的所得，判断所得来源地时，除非该公司资产主要由位于美国境内的不动产构成，否则股权转让所得不确认为来源于美国（请参见巴菲特想不通的美国税率倒挂）。因此，如果是税务非居民，这笔股权转让所得就不需要在美国纳税。
  
由于坚称自己不是美国税务居民，陶斯尼申报美国税时没有包含上述股权转让所得。
  

二、诉讼过程中的身份困惑

陶斯尼每月拿一笔股权转让收入，但从来不报税，时间久了自然逃不过美国税局（IRS）的法眼。IRS不查则已，一查就没完没了，稽查范围一直倒追至1993年，结果查出陶斯尼有十二个年度存在少缴税情况。美国国税局于是下发了一系列征税通知，其中：

• 2010年2月16日下发的征税通知要求陶斯尼就1992，1993，1999，2000以及2001五个年度（以下简称“前五个年度”）补税25万美元；
  
  
  
• 2011年3月16日下发的预险征税（jeopardy assessment）通知要求陶斯尼就2004年至2009年（以下简称“后六个年度”）实现的股权转让所得缴纳税款、利息以及罚款。随后IRS扣留了部分股权转让款来部分抵偿欠税。所谓预险征税，是在预见到税款流失风险的前提下启动的简便征税程序，类似于我国《征管法》中的财产保全措施。走完程序后，IRS后来就这后六个年度下发了正式的征税通知。
  
  
  
• 2013年7月18日下发的预险征税通知要求陶斯尼就2010年度补交欠税13.9万美元、就申报不准确的罚款2.8万美元以就未及时申报的罚款1.4万美元。此后IRS于2013年8月7日和9月3日又扣留了分期付款4.9万美来部分抵偿所欠债务。2013年9月11日IRS走完程序后以正式通知的方式复述了上述内容。
  
  

陶斯尼心里一百个不服啊。这些税算得对不对先不说，倒查至1993年这也太过分了吧？不是说追溯期10年吗？何况自己住在德国，不是美国税务居民，有些税根本就不用交。2011年8月23日，陶斯尼向公司所在地的陶斯尼向加利福尼亚中区的联邦法院（以下简称“加州法院”）提起诉讼。加州法院不予受理，理由是你声称住在德国，美国法院没有管辖权。

陶斯尼没有灰心，这家法院不管另找法院，此后奔波于加州法院、第九区巡回法院、联邦索赔法院、哥伦比亚地区联邦法院和税务法院之间。这几家法院来回踢球，问他到底居住在美国还是德国？是请求赔偿还是要求退税？前提条件满足了没有？反正是本院不管，出门左转。别说陶斯尼什么心情了，一摞一摞的判决书看得我都想拿头撞墙。你们倒是讨论些税务问题啊，别没完没了纠缠管辖权好不好？虽然国际税收本质上也是管辖权问题，但是没有这么无聊。

功夫不负有心人，税务法院受理了案件，并就2010年度的税务争议于2016年1月20日下达了判决书。我也总算找到了熟悉的领域。


  
三、税务居民判定标准
  
陶斯尼最不服气的是，起诉时你说我居住在德国，不予受理；判断纳税义务时又说我是美国的税务居民，应当在美国纳税。合着两头都占了？不服归不服，税务居民标准与移民意义上的居民标准就是不一样。

美国税法下，美国公民自然是美国税务居民。对于非美国公民，有两条标准，凡符合其中之一的，即构成美国税务居民，称为居民外国人（Resident Alien）：
  
（1）持有“绿卡”标准（Green Card Test）。具有美国合法永久居民身份（即持有“绿卡”）的外国人享有在美国永久居住或工作的权利，被认定为美国税收上的居民外国人。
  
（2）实际居留标准（Substantial Presence Test）。一个外国人即使未持有“绿卡”，只要于本年度在美国居留达 183天；或者本年度在美国居留至少 31 天，且在本年及上溯两年的时间里在美国累计居留达 183 天，也将被认定为居民外国人。上述 3 年时间里在美国累计停留天数的计算方法为：当年居留天数乘 1，加上年居留天数乘 1／3，加前年居留天数乘 1／6 之和。
  

陶斯尼持有美国绿卡，根据第一条标准即构成美国税法下的美国税务居民。但是，陶斯尼声称，自己持有德国护照和驾驶证，根据德国税法也构成德国税务居民，因此不能只要美国税法，还要看税收协定。
  
如果陶斯尼所述属实，确实需要结合美国和德国税收协定来确定居民身份。美国和德国税收协定第四条第（二）款规定：
  
如果由于第（一）款的原因（笔者注：指按照美国和德国各自税法判断），一个人同时成为双方居民，则按以下顺序确定居民身份：
  
a)视为其永久居所所在国的居民。如果在两国同时有永久性住所，则视为其个人经济关系更近(关键利益中心center of vital interests)一国的居民;

b) 如果关键利益中心所在国无法确定，或者其在两国都没有永久住所，则视为其习惯性居所所在国的居民;

c) 如果有两国都有或者都没有习惯性居所，则视为其为其国民的一方的居民。

d) 如果其同时是或者同时不是两国的国民，两国主管税务机关协商确定其居民身份。
  
即使按以上标准来判断，陶斯尼仅凭德国公民身份来推翻美国税务居民身份的主张也难以成立，因为国民身份这一因素居于(c)项，重要性远在永久住所、关键利益中心和习惯性居所之下。
  

四、德国税局神助攻
  
但是税务法院并没有用到以上税收协定条款，而是利用德国税务局提供的税务申报信息，直接认定陶斯尼2010年度构成美国税务居民。

诉讼时陶斯尼声称在德国的某个城市有住所，是自家兄弟经营的一家旅馆。但是在I-407表格上，陶斯尼填报放弃绿卡后未来的永久居住地为菲律宾。这就矛盾了。为此，IRS于2013年8月23日向德国的税务局发起了一项信息交换请求（关于税务信息交换请参考全世界税务局，联合起来（四）－ 跨国查账的正确姿势），涉及陶斯尼的税务居民身份以及德国的2010年度报税情况。2013年11月21日IRS收到了德国税务局的回函。回复显示：

• 2010税务年度陶斯尼在德国按照非居民身份报税；
  
  
• 陶斯尼2010年度在德国申报所得为零。
  
  
• 在向美方声称居住的那个城市，2010年度陶斯尼并未登记住所或者习惯性居所；
  
  
• 陶斯尼所说的那个旅馆于2010年12月1日已经转手；
  
  
• 从2010年1月1日到4月30日期间那个旅馆是空置状态，从5月1日到11月31日，这旅馆是由房东来运营。
  
  

  
IRS收到以上信息，抑制不住内心的狂喜。原以为要用到协定中的第四条第二款，一个因素一个因素地辩论其税务居民身份，谁料到陶斯尼根本就没有在德国按照税务居民报税，这就坐实了他自己不承认是德国税务居民，等于间接承认了美国税务居民身份，根本用不着进一步分析。但是，考虑到诉讼中可能出现的各种情况，IRS还是不放心，于2013年12月9日向德国的税务局回函称，称关于陶斯尼在德国没有住所以及习惯性居所这一点上，德国税局的回复并不明显，要求进一步的确认，同时要求德国税务局提供关于陶斯尼在另外两个德国城市的住所情况。
  
2014年6月24日 IRS再次收到了德国税局的回函，获悉了以下信息：

• 陶斯尼在另外两个城市并没有进行税务登记；
  
  
• 2000年开始，陶斯尼偶尔住在另外一个城市的祖传老宅里。
  
  

  


税务法院认为，由于陶斯尼并未在德国按照税务居民报税， 仅凭德国护照试图否定美国税务居民，这是不成立的。法院说，你的德国护照和德国的驾驶执照与本案无关。我们说的这个居民是指税务居民，也就是在哪个国家负有无限纳税义务，不是看你拿哪国的护照。你在德国报税时自称非居民，没有负无限纳税义务，因此你就是美国税务居民，IRS的征税通知没有错。
  
此前美国联邦索赔法院也确认陶斯尼在2004－2009年底构成美国税务居民。估计陶斯尼到了这个时候该死心了吧？老实说，这位大爷有点轴，朴素地以为居民就是居民，税务居民有啥不一样？用常识来挑战税法，有着唐吉可德式的勇敢。同时这位大爷也有些简单，没有意识到在德国和美国报税时，税务居民身份上的立场要保持一致，不知道税务机关之间信息是相通的。
  
关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。



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