【特别关注】不确定性：全球最低税规则的实施难点

李威03

来源：中国税务报 日期：2021年12月22日
作者：杜莉
支柱二影响更广且计税规则十分复杂，补征税款的计算以及征税国和应税实体的确定都存在诸多不确定性，因而对各国维护本国税收权益和跨国企业税务合规将带来重大挑战。
12月20日，经济合作与发展组织（OECD）发布了“支柱二”下的国内法示范规则（Model Rules），这标志着全新的国际税收治理秩序渐行渐近。
支柱二存在诸多不确定性
在“双支柱”规则中，支柱一重点解决经济数字化背景下征税权的划分问题，支柱二力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担最低水平的税收负担，又称全球反税基侵蚀规则（GloBE）或全球最低税规则。
相对而言，支柱二的适用范围比支柱一更大，影响面更广，因而受到更多的关注。
目前，关于支柱二的讨论更多聚焦于对低税企业和对避税天堂的影响等。然而，支柱二的重要意义远远不止于此。对于落在适用范围内的跨国企业集团来说，支柱二要求其以集团而不是单个成员实体为单位，对集团以及单个成员实体的应税所得和已纳所得税基于现有会计信息进行调整，相应地确定其在不同国家的补征税款纳税义务。可以说，支柱二规则决定着部分从事跨境经营活动的企业实体的最终税负，还决定着部分跨境所得的最终纳税地，因此，支柱二不仅同样带来了征税权在国家间的重新划分，还使得跨境所得的征税规则在传统的国内税法和双边税收协定的基础上增加了一个新的层级。支柱二的计税规则十分复杂，补征税款的计算以及征税国和应税实体的确定都存在诸多不确定性，因而对各国维护本国的税收权益和跨国企业的税务合规都将带来重大挑战。
支柱二主要内容和适用范围
支柱二方案由三个规则组成，其中收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR)针对跨国企业集团的综合所得，基于各国的国内税法实施。根据IIR规则，若跨国企业在某税收辖区的有效税率低于15%，母公司所在国可补征税款；根据UTPR规则，若低税利润未由母公司所在国补征税款，则由向该低税实体进行支付的国家补征税款。应税规则（STTR）针对利息、特许权使用费等费用支付，基于双边税收协定实施，对于向关联方支付的收款方所在国税负低于9%的费用支付，付款方的所在国可不适用已有的税收协定税率，通过补征税款确保该项费用支付的有效税率不低于9%。
支柱二的适用范围有四个层次：一是一般而言，支柱二适用于前四个会计年度至少有两年的合并财务报表总收入达到7.5亿欧元或以上的跨国企业集团；二是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金等实体排除在支柱二的适用范围之外；三是在计算各个辖区的补征税款时，允许从应税所得中剔除实质性经济活动的固定回报，在支柱二规则开始实施的2023年可分别扣除有形资产折余价值的8%和人员工资的10%，随后在10年过渡期间逐步降到5%；四是在有形资产最主要所在地以外的其他辖区有形资产账面净值不超过5000万欧元且在不超过6个海外税收辖区设有组成实体的处于初始国际化阶段的企业，可排除在UTPR规则的适用范围之外。
跨国企业纳税义务的不确定性问题
支柱二规则下企业实际有效税率和补征税款计算中的不确定性至少源于以下难点问题：
第一，GloBE意义上的组成实体除会计上列入合并报表的实体，还包括常设机构等因为规模或重要性原因未列入合并报表的实体，对这些实体的识别对于补征税款的计算可能产生重要影响；
第二，为计算跨国企业集团在各辖区的有效税率，需要基于各组成实体会计核算的税前损益和所得税进行调整，包括进行亏损和超额税款结转等，以消除各类税会差异、时间差异等因素可能产生的影响，并使得可纳入所得税与税前损益相匹配，其中股权激励薪酬、资产增值（减值）、投资税收抵免、归集抵免股息税、受控外国公司规则下缴纳的税收、STTR税收、支柱一税收等项目的确认较为复杂；
第三，为计算实际有效税率，需要将调整后税前损益和可纳入所得税分配至各税收辖区，对于无国籍实体等特殊组成实体的分配规则较为复杂；
第四，为计算补征税款而确定经济实质剔除时，需对可剔除的有形资产和人员工资进行重新识别；
第五，支柱二对于企业重组业务以及联营企业、穿透实体、税收透明体、反向混合实体等特殊类型企业的处理规则较复杂。
上述的诸多难点使多数跨国企业难以预计本企业在支柱二下的纳税义务，而即使完成了补征税款的计算，下一步还要基于IIR规则和UTPR规则确定相应的征税国和纳税实体。假定最终控制实体在中国的某企业集团在中国、荷兰和德国各设有多个全资拥有的组成实体，荷兰属于低税辖区，德国属于高税辖区且适用UTPR规则。若中国为高税辖区，对于荷兰实体低税利润所产生的补征税款，中国适用IIR时，可征得全部税款；适用UTPR，可征得部分税款；中国IIR和UTPR都不适用，则该项补征税款仅由德国基于UTPR规则征收。若中国为低税辖区，中国适用IIR时，可针对荷兰实体的低税利润征得全部补征税款，而中国实体（包括最终控制实体）低税利润产生的补征税款由德国基于UTPR规则征收；不适用IIR，则中国和荷兰实体低税利润产生的补征税款均由德国基于UTPR规则征收。
可见，根据支柱二规则，企业缴纳补征税款的实体和所在国最终取决于企业的股权架构以及相关国家是否适用IIR规则和UTPR规则。现阶段，各国的选择尚不明朗。同时，最新发布的国内法示范规则中关于UTPR补征税款仅给出了基于员工人数和有形资产价值在各税收辖区间分配的方案，对于各税收辖区如何通过限制费用扣除或其他等效措施来实现补征UTPR税款没有给出详细的指引，这些都增加了企业预期支柱二下的税收影响的难度。
政府和企业可能采取的应对措施
目前对于参与包容性框架的各国政府而言，支柱二方案下的三个规则并不是强制性的，各国可自行选择是否采用，但采纳某项规则时，应遵守支柱二提供的范本和指引。根据上文分析，笔者认为，我国宜同时适用IIR规则和UTPR规则，这样不仅有利于增加税收收入，也有利于避免我国“走出去”企业因被别国补征税款而发生更多的税收合规成本。尽早明确我国将如何适用上述规则对于减少不确定性、稳定企业预期具有十分重要的意义。
在企业层面，考虑到经济实质剔除和初始国际化企业UTPR排除等规则，支柱二的实施不一定会增加特定企业的税收负担。但是支柱二方案的复杂性和不确定性远超现有的国际税收规则，会给企业的理解和应对带来一定的困难。因此，尽管目前支柱二还未正式落地，企业仍应未雨绸缪，积极熟悉新规则，储备人才，尽早谋划更新财务管理信息系统，唯其如此，才能在未来的国际竞争中保持优势。（作者系复旦大学经济学院教授）
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