实习报酬相关财税处理

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实习报酬相关财税处理

来源：中汇武汉税务师事务所十堰所

作者：纪宏奎

一、支付实习报酬的会计处理。实习生应属于《企业会计准则第9号——职工薪酬》所定义的“职工”范围，故而应该通过应付职工薪酬核算。发生时，按其他人员工资进行处理：借：管理费用(销售费用、生产成本等等)，贷：应付职工薪酬——应付工资或职工福利，支付时：借：应付职工薪酬——应付工资或职工福利，贷：银行存款。如涉及个人所得税还应预扣个人所得税。

　　二、支付实习报酬的企业所得税税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)等规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　三、支付实习报酬税前扣除合法凭据。实习生提供服务取得的收入，如果判定为劳务报酬，属于增值税应税范围，工资如果每月500元以下，属于国家税务总局2018年28号公告的规定的特例，可以不用发票扣除;如果超过500元，应该取得发票税前扣除。实习生的劳务报酬可以适用增值税免税规定，所以，并不会增加税收负担，现在各地都有电子税务局，可以很方便的在通过网上代开发票。实习生提供服务取得的收入，如果判定为工资薪金，不属于增值税征收范围的，个人无需提供发票，单位直接造表发放，履行代扣代缴个人所得税义务之后，在企业所得税税前据实扣除。

　　四、取得实习报酬是否缴纳增值税。学生实习取得的报酬是否缴纳增值税应当区分以下三种情形：一是学生实习。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定，学生勤工俭学提供的服务免征增值税。二是劳务报酬。按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过15万元(按季纳税的小规模纳税人，为季度销售额未超过45万元，下同)的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额15万元以下免税政策。三是签订了劳动合同，存在雇佣与被雇佣关系。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)文件第三条规定，条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十条规定，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务属于非经营活动的情形，不属于增值税征税范围。

　　五、取得实习报酬如何缴纳个人所得税。根据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第12条的规定：“在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。”从上面的规定可以看出，劳动合同可以签也可以不签。如果签了劳动合同，实习工资就按工资薪金来扣缴个税;如果不签劳动合同，就按“劳务报酬”来扣缴个人所得税。

　　一般情况下，居民个人取得劳务报酬所得，在按次或者按月预扣预缴税款时，即不能累计计算收入额，更不能减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除。但根据国家税务总局公告2020年第13号规定，对于在校学生实习取得劳务报酬所得，特别规定扣缴义务人在支付所得预扣预缴个人所得税时，按照累计预扣法进行，而非按次或者按月分项预扣个人所得税。

　　举例：张三是一名全日制大学的四年级学生。甲公司与张三签订了实习协议，2020年7月~9月，张三在公司参加实习，公司每月向其支付劳务报酬5000元。13号公告发布前，甲公司向张三支付劳务报酬，应按照按次预扣预缴，分段减除费用的方法，计算并预扣预缴税款，每月的应纳税款为5000×(1-20%)×20%=800(元)，张三的税后收入为每月4200元(5000-800)。如果张三年内再无其他综合所得，对于这笔已预扣预缴的税款可在年度终了办理个人所得税综合所得年度汇算时申请退税。13号公告发布后，甲公司在向张三支付劳务报酬并预扣预缴个人所得税时，可适用累计预扣法。如采用该方法，那么，在张三的实习期内，其每月劳务报酬所得扣除5000元减除费用后，无须预缴税款，比之前每月少预缴税款800元，甲公司直接向其支付5000元即可。如果张三年内再无其他综合所得，也就无须办理年度汇算并申请退税。

　　另据《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第19号)规定：“对上一完整纳税年度内每月均在同一单位预扣预缴工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过6万元的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴本年度工资、薪金所得个人所得税时，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。即，在纳税人累计收入不超过6万元的月份，暂不预扣预缴个人所得税;在其累计收入超过6万元的当月及年内后续月份，再预扣预缴个人所得税。”对正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照累计预扣法计算并预扣预缴个人所得税。实习生在实习时很少能达到“上一完整纳税年度内”都在一家单位实习，因此，能满足该项规定的实习生应该是不多。