增值税瑕疵发票抵扣规则的法治进阶：以国库利益无损原则为工具

李威03

作者：
褚睿刚（首都经济贸易大学法学院）

一、问题的提出
发票是增值税纳税人申请进项税额抵扣的主要凭证。我国现行发票管理机制贯行严格的形式课税原则。易言之，取得符合税法规定的发票是纳税人进行增值税抵扣的形式要件，不符合税法规定的发票被视为瑕疵发票，通常不能作为抵扣凭证。然而，伴随税收法治建设的推进和经济形势的快速变化，严格的形式课税原则逐渐暴露出与交易形式多样化的不适，瑕疵发票不能作为抵扣凭证的格局出现松动，形成“不能抵扣为原则+允许抵扣为例外”的新格局。其中，允许抵扣的例外情形是由国家税务总局不断以规范性文件进行税法解释予以确认，此种“打补丁”方式虽为税收征管实践所需要，但规则的确立缺乏明确、统一标准，导致税法确定性降低。立法者已经意识到此等问题，在2019年12月26日发布的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）中明确表达了规范发票管理、构建与新税制模式相适应的发票管理制度的立法意图。遗憾的是，《征求意见稿》仅对发票管理作出原则性描述，并未对瑕疵发票能否用于抵扣、可抵扣的判断标准为何、具体规则又将如何运行等一系列问题进行细化。
税务机关与纳税人位于税法天平两端，税法不仅是税务机关征管行政之法，更是纳税人权利保护之法。瑕疵发票抵扣规则既是税务机关实施增值税征管的行政指引，同时关涉纳税人财产利益，影响抵扣权的行使。增值税法虽具有极强技术性，立法中理应兼顾抵扣机制运行之税理，但其本质为法，法律规则构建更应遵循基础法理，妥当处理不同正义价值的约束和协调，平衡权利义务关系。学术界对瑕疵发票抵扣规则的专门性研究不多，且多进行单纯的制度思考，未能“跳出问题看问题”、发掘制度背后蕴含的深层法理、观测其中已失衡的权利义务关系，也未能系统提出科学有效的制度优化方案。本文兼顾权义关系深度和域外视野广度，尝试勾勒我国瑕疵发票抵扣规则的法治进阶之路：首先，另辟蹊径，从权利限制的反向视角，解读发票之于抵扣权行使的功能定位，反思瑕疵发票限制抵扣权的正当性及合理边界；其次，从各国税法实践中找寻瑕疵发票限制抵扣权合理边界的厘定工具，即国库利益无损原则；最后，提出该工具中国化的具体方案，建立基于国库利益无损原则的税务行政个案分析机制。希冀该讨论能够为增值税发票管理制度的优化提供一定参照，助力增值税立法。

二、发票作为抵扣权行使要件的反向解读
现代增值税又被称为发票抵扣型增值税。多数国家的增值税法会将发票作为纳税人申请抵扣的前置条件，如欧盟2006年更新的《增值税指令》（以下简称《指令》）、《德国增值税法》以及我国《增值税暂行条例》。对于此类规定，学者们多将发票正向解读为抵扣权的行使要件。此种解读思路存在的不足在于：仅从“行使要件”角度的正向理解，易附从于立法者的思路看待发票制度，忽视对税制正当性的审思。基于此，不妨转换思维，将其反向解读为“抵扣权之限制工具”，以权利限制的法理视角找寻“以票抵税”的合理边界。
（一）发票构成抵扣权的外部限制
增值税的销项税与进项税分开核算相互抵销的抵扣机制，为纳税人行使趋利避害的“人性之恶”——偷逃税留下了制度空间。抵扣权纵然为增值税纳税人天然享有的权利，但纳税人在抵扣权行使中同样存在滥用冲动。为制约其为一己私利“行恶”滥用抵扣权，税法必须建立强大的约束机制对权利进行必要限制。发票承载了防止抵扣权滥用的重要职能。
权利限制源发于1919年德国颁布的《魏玛宪法》，后逐渐演化发展出内部限制和外部限制两种权利限制路径。增值税法基本遵循了此种权利限制思路。抵扣权的内部限制与外部限制是以抵扣权构成要件为界分标准的。税收乃公法之债，在满足税收构成要件时税收之债即行成立，无须程序上的公权确认。抵扣权是纳税人享有的要求国家返还进项税额的请求权，同样是一种公法之债，只不过是增值税之债的“逆向”债权，纳税人成为债权人，国家变为债务人。易言之，在满足抵扣权各构成要件时，抵扣之债即成立，纳税人享有抵扣权，无须经过税务机关公权确认。抵扣权内部限制是从实体法层面，对抵扣权的各构成要件进行限制的方式，如小规模纳税人制度通过限制抵扣权的主体要素限制抵扣权，免税制度限制内容要素。抵扣权的外部限制则是从程序法层面，在抵扣权构成要件之外进行限制的方式，即增值税发票。法律对权利的限制就是法律为权利的行使划定活动轨迹，确定程序上和技术上活动方式和界限的过程。抵扣权构成要件的内部限制是一种力度较弱的限制方式，其核心目的在于降低纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本，权利限制预防偷逃税充其量只是附随目标。相比之下，履行申报程序后依照发票抵扣能够发挥程序法“形式与手段”强大的约束功能，从外部更为有效地限制抵扣权，预防和打击偷逃税。
（二）发票限制抵扣权应有合理边界
基于增值税的设计原理，“按照以税抵税的模式，抵扣是最自然的行为”，抵扣权是纳税人理应享有的应有权利，“损害了抵扣权，增值税机制就会扭曲”。在法治社会里，对于一项合法权利的限制应当被视为一件极其严肃的事情，其中发生任何问题都可能带来严重后果，因而应高度谨慎。如果对权利限制本身不附加任何的限制，势必导致公民权利成为公权力任意掌控的玩物，公民权利被过度限制、排除甚至掏空。此时所谓权利限制就变质为权利侵害，此即“权利限制的限制”必要性的法治逻辑。无数实践例证都验证了“抵扣权侵害”并非虚妄，发票限制抵扣权本身应有合理边界。
1.形式边界：法律保留原则。法律保留是公法中一项集合基本权利规范、限制和保障的重要制度，防止人民的权利遭受行政、司法等公权力的越界侵犯，也是法治国家依法行政原则的重要前提。法律保留原则要求对相对人“最重要”的事项实施绝对的法律保留，即只能由立法机关制定的法律进行规定，而不能将其授权下放给行政机关。2015年修订的《立法法》第八条规定的法律保留事项包括“税种的设立、税率的确定和税收征收管理制度等税收基本制度”。此条款入法，被财税法学界视为税收法定原则的法律确立。从这一角度看，税收法定原则实际上是法律保留原则在税法中的客观镜像。若遵循严格的法律保留立场，发票制度作为增值税征收管理的重要制度，应受上述原则的形式约束，通过法律予以明确。当然，考虑到增值税税制的技术性和烦琐性，涉及的细节性事项过多，仅仅依靠法律无法应对征管实践，允许就上述事项且仅就技术性、细节性事项以空白条款的形式进行税法降格，授权以行政法规、部门规章形式对此类“相对重要”事项进行规定。具体内容包括发票的正向运用规则（如发票格式要求及具体内容）和发票的反向运用规则（如瑕疵发票能否抵扣）。此种降格突破传统法律保留原则的一元化结构，契合现代法律保留原则的多层化结构。但此种降格须尽可能提升瑕疵发票抵扣规则的明确性、确定性和稳定性，为纳税人提供准确的税法指引。
2.实质判断：比例原则。增值税发票在满足法律保留的形式要件之后，随即进入比例原则的实质正当性考察中。比例原则源发于德国公法之中，与公民权利保护密不可分，被称为“限制的限制”，内置“禁止过度”的法理内核使其成为防止公权力过度侵害公民基本权利的天然屏障。比例原则以三原则结构为通说，包括适当性原则、必要性原则和狭义比例原则三项子原则，要求国家手段与欲实现的目的之间应符合比例性，采用的手段应有助于目的的达成，不可为了实现目的而采用过当的手段。在发票限制抵扣权中如何进行比例原则审查，还需结合具体情势进行分析。例如，若小微企业纳税人因履行纳税申报及发票遵从义务却需承担过高的纳税遵从成本，则明显违反狭义比例原则而“不合比例”。再如，纳税人开具发票具有协力义务之性质，违反协力义务原则上无须罚处凭证行为罚，因为凭证行为罚的目的在于处罚偷逃税之补充，督促纳税人补缴税款。纳税人若无偷逃税行为，仅未履行发票之协力，税务机关以推计课税处理即可。若纳税人因违反协力义务而被处以过重的行为罚，则视为违背正当性原则而无法通过比例原则审查。

三、瑕疵发票限制抵扣权的合理边界：形式课税与实质课税何以调和？
瑕疵发票限制抵扣权与发票限制抵扣权，一体两面地展现抵扣权的行使问题。以抵扣权限制之反向解读思路，在纳税人不违反发票要式条件时尚未完全显露其价值，但当纳税人取得瑕疵发票时，反思和探讨瑕疵发票限制抵扣权的边界问题就显得极为必要了。从权义关系上，发票之于抵扣权并不具有设权职能，而是发挥证据法层面的证权职能，发票瑕疵并不必然导致纳税人抵扣权的丧失。易言之，外在发票的形式不影响纳税事实之实质。基于量能课税原则，税捐课征本当以实质课税为一般原则，但增值税法中，证明课税事实之证据方法却更易被纳税人掌握，虽实行举证责任倒置，由纳税人负责产生、保存与课税事实相关之凭证。因此，税务机关以发票之形式载体所载信息进行核定课税，纳税人不得以未依税法规定开立的瑕疵发票行使抵扣权，而不论交易是否合法真实存在。当纳税人取得合法有效发票时，依照发票之形式课税与实质课税结果并无二致，但当取得发票存在瑕疵时，形式课税与实质课税即产生背离，纳税人不得行使抵扣权。可以说，对瑕疵发票限制抵扣权合理边界的探索，实际上是围绕发票之形式课税与经济事实之实质课税之间矛盾如何调和的症结。
形式课税与实质课税之争是现代抵扣型增值税的通病，背后蕴含着稽征效率与实质公平间的博弈。面对大量的纳税申报和严峻的偷逃税局面，绝大多数国家都首选形式课税原则以提升稽征效率，而体现实质公平的实质课税原则则退居次位，只是各国对贯彻形式课税原则的严格程度有所差异。综观各国税法实践，形式课税与实质课税之间的矛盾聚焦于：当税务机关察觉纳税人申请抵扣的发票存在瑕疵，是否允许纳税人就瑕疵发票进行补正。各国对待瑕疵发票能否补正的立场迥异，且呈现变化趋同之态，并在司法裁判中逐渐形成了一套矛盾调和模式。
（一）抵扣权限制的国家立场：由严格走向缓和
增值税发源于欧洲，开征之初同样面临严重的虚开发票偷逃税问题。由此也不难理解不少欧洲国家对取得瑕疵发票实行不得抵扣、不得提供其他材料进行补正的严格立场。法国为典型代表。法国中央行政法院将发票的瑕疵归结为无法辨明交易双方主体、取得交易非关联方的第三方发票、交易咨询欠缺等情况。当瑕疵发票争议发生时，法国中央行政法院立场多与税务机关一致：纳税人行使抵扣权必须凭借格式发票，发票应详细展现交易细节，包括交易双方主体、交易内容和属性等，当取得瑕疵发票时，即便交易真实发生，无论前手销售方是否缴纳税款，均不允许补正瑕疵，税务机关可拒绝纳税人行使抵扣权。哪怕存在一种极端情况，即纳税人因不可抗力而导致发票灭失的，即便纳税人通过其他材料确证交易真实，且销售方已缴纳税款，法国中央行政法院也不允许纳税人行使抵扣权。欧洲国家不允许瑕疵发票补正的严格态度，主要原因在于增值税稽查便利之行政考量，亦为全球多数国家所肯认。
相较之下，欧盟法院所持立场较为缓和，在特定情况下可突破发票之形式，允许纳税人进行瑕疵发票补正，而后行使抵扣权。欧盟法院是站在欧盟税制运行的整体视角而非某一成员国内部的税务行政，期望增值税税制能够促进货物与服务在欧盟内部的自由流通，因此更为强调增值税中立性。欧盟法院认为，税收中性是增值税的核心属性，承担纳税义务的纳税人仅是名义纳税人，增值税税制设计时应允许纳税人将全部税负转嫁于后手纳税人，最终流向消费者。而发票仅是纳税人行使抵扣权的一种工具，倘若申请进项税抵扣的纳税人并无偷逃税故意，客观上也无导致国库应收税款损失的风险，则应允许就发票之瑕疵进行补正。
欧盟法院允许瑕疵发票补正的做法，极大缓和了法国不合比例、过分严苛的程序限制，避免税务机关为了行政便利目的过分侵害纳税人抵扣权。形式课税原则由严格走向缓和成为大势所趋。形式课税原则所拘束的不仅是交易后手纳税人能否行使抵扣权，还拘束开立瑕疵发票的前手纳税人是否承担处罚。我国也在《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）中引入善意取得，即便存在“三流”（发票流、现金流、货物流）不一致情形，受票方在一定条件下可适用善意取得制度，不认定其为偷税或骗取出口退税。正因如此，有学者呼吁进一步加大缓和力度，取得瑕疵发票后，经举证确有交易事实且能够补正缺漏信息，应允许纳税人行使抵扣权，“倘不准予进项税额抵扣，将产生显失公平的严苛后果，不符合增值税税制的根本精神”。即便长期以来坚持严格立场的法国法院，在欧盟法院的司法态度及学术批判之下，亦出现缓和之态：只要纳税人所提供的发票并非伪造，容许较为宽松的处理。
（二）调和工具的提炼：国库利益无损原则
1.国库利益无损原则阐释。欧盟法院引领了严格的形式课税走向缓和，调和了形式课税原则与实质课税原则之间的矛盾冲突，而实现立场调和的核心工具乃是国库利益无损原则。国库利益无损原则是在司法裁判中，依据是否对国库利益造成损失，来判定纳税人能否就瑕疵发票进行补正、在补正后行使抵扣权的个案分析机制。将国库利益无损原则拆分来理解：所谓国库利益，是国家依照增值税法规定，在此购销经济行为中应当征收的税收收入；无损是不能损害，此处意为不能导致应当征收的税收收入存在减少风险；虽视其为司法裁判的原则，但该原则并非税收法定、量能课税等相对抽象的原则，而是具有具体裁判路径的具体原则，甚至可以称之为一种规则。具言之，当纳税人申请抵扣的发票存在瑕疵，法院在判定国库利益并未因此受损时，通常会允许纳税人在补正全部信息后行使抵扣权。
2.国库利益无损原则的功能价值。首先，将国库利益无损原则引入瑕疵发票限制抵扣权问题之中，能够使增值税法更为符合比例原则。国库利益无损原则的优势在于，明确了国家财政保障目的的根本地位，使其与税务机关的行政便利目的相区隔。税务机关作为国家财政筹措的行政机关，其行政便利是为国家财政保障目的服务，因此，行政便利目的与国家财政保障目的实际上是一种手段与目的的关系。当纳税人取得瑕疵发票时，税务机关采取限制纳税人抵扣权的手段，应有助于实现国家财政保障之目的。若国家财政利益并未因瑕疵发票事由受损，财政保障目的已经提前实现，再采取限制抵扣权的手段已背离适当性原则而“不合比例”。此乃比例原则在瑕疵发票限制抵扣权中的具体运用。再者，国库利益无损原则引入后，实质课税并不总在形式课税面前处于下风，纳税人即便取得了瑕疵发票，也能在一定条件下基于经济实质行使抵扣权，适度修复严格的形式课税对抵扣链条的破坏，维护税收中性。
3.国库利益无损原则的运行模式。国库利益无损原则发源于欧盟法院，逐渐被欧盟成员国司法部门所接纳，但其所依据的《指令》第二百一十九条不仅可适用于司法裁判中，在税务行政中同样具有适用空间。实际上，国库利益无损原则在税务行政中早有运用，允许实质课税原则突破严格的形式课税原则，只是此种运用乃有利于税务机关财政筹措：纳税人虽持有合乎税法形式规定的发票，但发票所载信息与实际交易不符，税务机关为保护国库利益，会选择穿透发票之形式，按照实际交易内容确定应纳税额，限制纳税人抵扣权，此乃增值税一般反避税之需要。而在瑕疵发票限制抵扣权规则中引入国库利益无损原则，则是出于纳税人权利保护的需要。税务机关发现发票存在瑕疵时，可首先依据国库利益无损原则判断是否允许纳税人进行补正。此种税务行政的个案分析机制，虽一定程度上增加了税务机关的行政负担，但能够有效减少由此引发的税收争议，减轻形式课税原则过于“独断”对纳税人抵扣权的侵损。

四、国库利益无损原则的中国引入：以个案分析机制为中心
（一）税务行政个案分析的立法授权与限权
税法革新既要重视税收法定原则的宏观引领，更要紧扣国情，重视税收征管的微观可操作性。国库利益无损原则在我国具有极大适用空间，只是在适用领域上，应重点在行政领域引入。即通过立法引入税务行政个案分析机制，由税务机关以国库利益无损原则为基准线，就瑕疵发票能否用于抵扣的具体案件进行个案判断。这是因为税务机关在我国税法运行中扮演了极为重要的角色，税务机关既是执行者又是解释者，这种特殊的身份地位，使得增值税征管呈现行政权主导态势。行政权主导的税法现状虽深受学术界质疑，但此种“管理主义”格局有特定的征管能力考量和防止偷逃税需要，短期内不易改变亦是事实。增值税立法既要尊重征管实践现状，授权税务机关进行个案判断，将争议尽可能“消化”在行政阶段，提升争议解决效率，节约司法成本；又要对个案分析进行行政限权，确保行政权能够在法治框架下运行而不致滥用。
税收法定大潮下，在增值税法中对税务机关进行个案分析予以授权，是落实税收法定原则的应有之义。《征求意见稿》相较于原增值税条例已有诸多突破，其中部分条款已为个案分析机制的引入留下了制度空间。详言之，《征求意见稿》在第十八条引入了一般反避税条款，其目的在于保障国家财政，授权税务机关突破发票的形式约束，就纳税人偷逃税行为进行实质性个案审查。一般反避税条款的引入，昭示《征求意见稿》已经开始引入基于国库利益无损原则的个案分析机制，只不过此条款是有利于税务机关征管，或者说有利于国库主义。而瑕疵发票能否补正的个案分析机制，一体两面对应着一般反避税，在增值税法中引入具有相当的必要性和可行性。具体操作上，可在《征求意见稿》第二十一条中增加第四款：“纳税人以瑕疵凭证申请抵扣，在国家税收利益不受损的前提下，应允许纳税人提供其他材料进行补正。”应当注意，税收法定中的法律明确性原则要求税法规定应当具体、明确，尽可能限制税务机关的自由裁量，提升税法的安定性。税务机关虽然在此机制中享有一定的裁量权，但此种裁量仅是对是否造成国库利益损害进行的事实判断，而非对是否允许补正进行裁量。相反，是否允许补正的税法规则应具有确定性，若事实上没有对国库利益造成损害，则应允许纳税人就瑕疵发票进行补正；反之，则不能。
在重行政化的税法环境下，“限权”相对于“授权”更加值得重视，但在税法中直接规定限权规范相比于授权规范更为不易，因为限权规范极易出现“挂一漏万”的法律漏洞。因此，相比于限权条款对税务机关的直接限制，间接限权方式更具立法可操作性。瑕疵发票能否补正，事关纳税人抵扣权能否行使。纳税人对自身抵扣权的维护所催生的对课税权的监督和制约，就是极佳的间接限权方式。遗憾的是，我国增值税制度并未确立抵扣权的法定地位，不利于纳税人合法权益的维护和对税务机关征税权的制约。因此，应当引入抵扣权条款，明确抵扣权的法定地位，以法定权利的宣示作用和配套保护措施，提升权利保护与权力限制的法治功效。在法律条文的体系设计上，增值税法可采用“一般条款+单章列举”的模式，在总则中纳入抵扣权的一般条款，明确抵扣权是增值税纳税义务人理应享有的法律权利。例如，将《征求意见稿》第三条修改为：“纳税人采用一般计税方法的，享有从销项税额中抵扣进项税额的权利。纳税人采用简易计税方法的，不享有抵扣进项税额的权利。”分则在“第五章应纳税额”后单独设立“第六章抵扣权的运行”，以呼应总则中的一般条款，吸纳抵扣权运行的具体条款规则。
（二）税务行政个案分析机制的具体建构
目前，我国发票瑕疵主要分为格式瑕疵和实质瑕疵两种。前者是指发票形式上所载的内容存在错漏；后者是指发票不存在形式上的错漏，但是发票流、现金流和货物流发生在不同交易主体之间，主要是指“三流不一致”情形。之于前者，我国建立发票作废、冲红等制度，一定程度上缓解了增值税发票的格式瑕疵带来的抵扣问题。之于后者，“三流一致”的重形式化逐渐与经济发展和经营形式的快速变化脱钩，若严格遵循，会导致抵扣权的过度限制，给纳税人和税务机关带来较大的纳税遵从成本和征管成本。为此，引入基于国库利益无损原则建立的个案分析机制就显得尤为重要。
“三流不一致”个案分析机制建立在交易惯例的个案判断的基础之上，以与代开增值税发票等虚开行为相区隔。交易惯例最初由法国中央行政法院首创，是指现实中确实存在一定的交易特质，导致纳税人所取得的发票并非交易相对人开具，但这种交易特质已经在行业内部形成了一种根深蒂固的交易惯例。法国中央行政法院肯定了这种交易惯例，只要不会导致国库利益受损的风险，即允许纳税人抵扣。实际上，我国亦存在税务机关所认可的交易惯例，如《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕26号）中的代购代销、《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）中的企业内部移送货物、《国家税务总局关于银行承兑汇票背书行为有关问题的批复》（国税函〔2002〕525号）中的银行承兑汇票结算等。而在《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的政策解读中，就将挂靠界定为“社会经济生活中普遍存在”的经营活动，肯认了交易惯例的适用。既有此先例，在我国引入税务机关主导的“三流不一致”个案分析机制就显得顺理成章。当务之急是将交易惯例判断由仅适用于部分情况的个别模式，提升、固定为可供税务机关普遍适用的一般性模式，并建构具体的运行机制。
详言之，当纳税人申请抵扣，税务机关发现存在“三流不一致”的情况时即启动个案分析机制。第一步，判断允许纳税人进行抵扣是否会损害国库利益，若会造成国库利益损害，则不允许抵扣；若销售方无论是名义上还是实质上已经缴纳了相应税款，抵扣则不会导致国库利益减损，应当进入下一步判断。第二步，进行交易惯例判断，即纳税人能否证明相关交易乃真实交易，且“三流不一致”情形是因为特定行业、主体关系等因素形成的长期交易惯例所致，如果符合交易惯例则允许抵扣，反之则不允许抵扣。个案分析机制的优势在于个案正义和发展性。一方面，能够就“三流不一致”案件作出个案分析，突破严格的发票之外在形式重视交易的实质审查，有助于实现个案正义；另一方面，伴随经济的持续发展，新的交易惯例也会逐步养成，足够的个案积累有助于不断类型化这些交易习惯，帮助税务机关快速识别此类情形并迅速作出应对。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）

-END-
●国际征税权分配规则的二阶反思
●数字经济时代与工业经济时代税制的比较分析
●零工经济的政策适用与税收治理方略
●关于我国个人所得税改革的几点思考
●综合所得个人所得税地区间分配研究
●优化个人所得税提升自然人直接税贡献
●对我国宏观税负研究的再思考——基于2019年宏观税负的数量分析
●高技术企业税费负担与全要素生产率——基于减税降费政策的研究
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知
●《税务研究》2022年重点选题计划


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