【2001年06月01日】关于外资企业接受捐赠的税务及会计处理

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关于外资企业接受捐赠的税务及会计处理

作者：戴海先 梁红星 刘剑

作者单位：安徽省国家税务局  中国惠普有限公司  湖北省宜昌市国家税务局

来源：《税务研究》2001年第6期

捐赠是指某个主体自愿无偿给予另一主体自有资产的行为。从形式上看，捐赠方让渡资产的所有权、供受赠方永久使用，其目的不是为了直接从受赠方获取收益或控制受赠方，而是出于非盈利目的，即自愿无偿捐赠。企业接受捐赠，在会计上必须进行合理确认与计量，进而会涉及到征税问题。但现行对外商投资企业和外国企业接受捐赠的税务处理规定与现行的《企业会计准则》及《外商投资企业会计制度》存在着一定差异，从而引发了笔者对捐赠问题的思考。

一、捐赠的现行会计和税务处理规定

企业只要发生接受捐赠行为，就会导致经济资源的转移，必须对其进行合理的确认与计量，并在财务报表上恰当地反映其受益程度。对捐赠的确认，国际会计上有资本法和收益法之分。按照资本法，企业接受的捐赠应确认为企业的资本，如记作"资本公积"，作为所有者权益，在资产负债表中揭示；按照收益法，企业应将接受的捐赠作为某一时期或若干时期的收益，如作为"营业外收入"，定期计入损益表。我国的现行规定，企业的资本公积包括捐赠公积、资本折算差额以及资本溢价等。所谓捐赠公积是指因接受现金或者实物而增加的投资人权益。可见，我国在会计处理上采用了"资本法"的确认原则。

企业接受捐赠，在税务处理上，应根据国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》（国税发[1999]195号）的规定，即"企业接受的货币捐赠，应一次性记入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税；企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按照合理价格估价记入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。"因此，税务规定是将外企接受的捐赠直接计入应税收入，调增应纳税所得额，若当期应纳税所得额为正数，则要缴纳所得税。可见，我国在税务处理上采用了"收益法"的确认原则。

二、有关捐赠的现行规定之间的矛盾及其影响

由于"资本公积"是所有者权益类科目，而非损益类科目，按理其应不受所得税的影响。而按现行税法规定，捐赠收入应计入应税收入，调增应纳税所得额，进而直接影响所得税。由此可见，税务规定与会计规定是有一定冲突的。据此，税务机关认为应采取"会计从税"的原则，即依照《中华人民共和国税收征收管理法》第13 条的规定∶"从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者财政、税务主管部门有关的规定计算纳税。"《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》中也有相应的规定。即税务机关认为外资企业接受捐赠，仍可依会计规定记作"资本公积"，但要调整应纳税所得额。这与其他应纳税所得额调整项目并无差别，如罚款、滞纳金依会计规定记作"营业外支出"，但依税法规定，类似支出不得在所得税前列支，要计入应税所得额。目前我国应纳税所得额的调整是在业的税前会计利润基础上调整的，是对税务与计在收入、费用及成本的确认标准和时间上产差异（即永久性差异和时间性差异）的项目进调整。而企业接受捐赠的调整却是权益调整，点与应纳税所得额调整的本意是不同的。否则会产生政策之间的矛盾和其他负面影响。

笔者认为，其直接的负面影响有三：一是虚企业的资产和资本，违背了资本保全的基本原则资本公积属于企业资本的储备形式，其实质是一种准资本，主要用途是转增企业的注册资本。按照现行规定，外资企业的资产和资本公积如果不扣除已缴纳的所得税，将导致外资企业资产和资本的增，高估其偿债能力。这既违背了《公司法》与《会计准则》下的资本保全原则，也损害了投资者的权益。对上市公司来说，此种操作对其影响更大，如证券监管部门根据企业净资产收益率等指标确定是否可以配股，而根据现行的会计及税务规定进行处理将会影响上市企业融资的顺利进行。二是造成重复征税。我国目前无论是外资企业还是内资企业所得税法都规定，企业之间的直接捐赠是不允许在税前列支的，除非是通过国家政府部门或国家认可的非盈利组织的公益性捐赠。如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第19条规定，"用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠不得列为成本、费用和损失。"又如国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发 [1995]175号）规定，可作为税前列支的公益、救济性质的捐赠是指"外商投资企业通过中国境内非盈利的社会团体（包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及民政部门批准成立的公益组织）或国家机关向教育、民政公益事业和遭受自然灾害的地区、贫困地区的捐赠、不包括直接向受益人的捐赠"。其主旨是为了防止企业之间尤其是关联企业之间以捐赠名义直接转移资产进行避税。这些规定无疑是适时和正确的，但是按195号文的规定，外商投资企业之间的同一笔直接捐赠，无论是外资企业为受赠方，还是捐赠方，双方都要缴纳所得税，显然违背了税不重征的基本原理。三是违背国民待遇原则。国民待遇是世贸组织的基本原则，也是国际税收的基本原则。其实质在于保障外国投资者不受歧视，其中在税收待遇上（如成本费用扣除等税收优惠），对外资企业与内资企业应一视同仁。我国目前内资企业若接受货币捐赠，则不缴纳所得税。国家税务总局《关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）规定："企业接受的捐赠有相当部分是资产，考虑到如果对其征税可能会影响企业的生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税。"内资企业若接受实物资产捐赠，接受时不缴纳所得税，只有到出售或清算时才缴纳。财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）规定：内资企业"接受捐则赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。但企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额或清算所得，依法缴纳企业所得税。"相比而言，在货币捐赠上，内资企业无税，外资企业有税；在实物捐赠上，内资企业在接受捐赠时，不需缴纳所得税，外资企业则要即期缴纳所得税，内资企业比外资企业享有递延纳税的优惠。这显然与"国民待遇"的国际惯例相违背。

三、对捐赠的税务及会计处理建议

捐赠的会计和税务处理矛盾，从表面上看，是二者政策规定的冲突协调问题；从深层次来看，它是我国从计划经济转向市场经济过程中的体制问题。其涉及到在市场经济条件下，国家如何运用税收杠杆引导和鼓励纳税人进行捐赠。促进社会资助事业发展和提高整体社会福利水平问题，同时也涉及我国税务会计的独立及我国会计模式的问题。仅从会计模式方面看，在原计划经济体制下，我国的主体经济为国有企业，因此，税务与财会的立法和规定是一体的，不存在重大差异。会计准则和外商投资企业会计制度对于捐赠采用权益法也是基于原来的税务规定对企业受赠不征税的前提，但是随着我国改革开放的推进，税收规定和财会规定的差异日益显著。在税收规定方面，原无需纳税的捐赠现要纳税，但在准则和会计制度方面，却仍未改变，显然其适用的前提已经发生了根本改变，由此会计从税的原则和税务会计是否独立也日益被大家所关注和探讨。另外，我国会计模式的确立也日益成为财会改革的核心问题。鉴于目前我国转型期的特殊情况，税法及税收政策在一定程度上仍需要与财会规定及规范相协调，突出的一点是在很长的一段时间内，我国的纳税调整的基础仍要依赖企业的会计核算，同时，国家运用税收手段进行宏观经济调控的力度日益增强，也日趋成熟，会计规定及企业核算不能不考虑税务的影响，因此，应尽量使二者协调一致。

（一）对企业捐赠的税前列支的处理意见

我国目前正处在转型时期，国家应强化其公共财政职能，即在有限的财力下，要有所为，有所不为。就企业的捐赠来说，应适时制订更为宽松、优惠的政策。对国家财力不济但又须大力支持的公益、文化事业如医院、科研机构、学校、学术艺术团体、博物馆等等，国家应积极引导和大力支持企业的资助行为。在税前列支上，国家应进一步扩大捐赠的税前列支范围，尤其是放宽对科技教育事业捐赠的列支，至于国家既定收入减少及财政的承受能力问题，可考虑逐步扩大税前列支范围，采取区别对待不同受赠者，采用不同比例列支等方式来解决。对此，可借鉴美国的做法。美国就个人慈善捐赠的税前扣除就采取过两类比例的方法：（1）对公共慈善团体（public charity）的捐赠（2）对私人非经营性慈善团体（private nonoperating charity）的捐赠。对前者，最高扣除额不能超过捐赠人应纳税所得额的50%，但其超出部分可以向后结转5年；对后者，最高扣除额不能超过捐赠人应纳税所得额的20%。这样规定主要基于前者活动面、影响力更广、社会公众受益人更多的考虑，也更需要社会多方面的支持。西方发达国家对捐赠的税收处理，无疑可以使我们得到启发和借鉴。从发展角度看，适度逐渐增强捐赠的税收刺激，增加的社会总捐赠会大于政府财政收入的减少。同时，还可以使国家集中财力投资公共设施，完善社会保障体制，转换政府职能。又可以使那些非盈利或微利组织资本、资产多元化，尽快自立、自我发展，提高整体社会福利，也有助于企业增强社会责任，弘扬互助的社会风尚。

（二）对接受捐赠的税务与会计处理协调的意见为解决外资企业接受捐赠税务处理与会计处理之间存在的矛盾，财政部干2000年7月制定下发的《外商投资企业采购国产设备退税和接受捐赠有关会计处理规定》（财会字【2000】5号）规定，对外商投资企业接受捐赠计算缴纳的企业所得税，应冲减资本公积。笔者认为，这种规定，只能是一种补救办法。要从根本上解决这个问题，有两种思路可供选择：（1）取消对外资企业接受捐赠即期缴纳所得税的规定，待企业将接受捐赠资产价值转作损益（处置）后;再据以计算征税。这样既可以避免重复征税，又与内资企业税务处理一致，符合国民待遇原则，同时也符合新的《企业会计准则—投资》中的有关规定，不会因捐赠引起税务处理与会计处理之间的矛盾。新的《企业会计准则—投资》中，已经充分考虑到被投资单位接受捐赠资产将来的税务影响，并做出了与税法相适应的会计处理。投资准则中规定被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算，被投资企业作资本公积准备。待被投资单位将接受捐赠资产价值转作损益（处置）后，投资单位再冲减股权投资准备，并据以纳税。因此，企业接受捐赠、将捐赠资产计入资本公积只是暂时性的一种准备。采用此方法，是为了避免将被投资单位接受捐赠资产价值按照持股比例计算应享有的份额计入长期股权投资和资本公积会虚增资产和净资产。（2）企业接受捐赠如果保持征税，应修订《企业会计准则》和《外商投资企业会计制度》，即将捐赠的权益法改为收益法，这也是与国际惯例接轨的一种做法。据了解，目前世界上大多数国家都采用收益法核算捐赠，如美国1993年发布的116号财务会计准则《捐赠收入与捐赠支出的会计处理》规定，要求受赠企业采用收益法核算受赠资产。但是此举涉及立法程序及其他诸多问题，困难很大，目前不大现实。但从长远来看，尽快制定和颁布《捐赠与政府援助准则》，对规范企业在不同情况下处理捐赠是十分必要的。

（三）对非货币性捐赠纳税计价的意见

按照现行税法规定，企业接受的非货币性资产捐赠，应按合理价格估价计入有关资产项目，计算缴纳企业所得税。但对何为合理价格，则未作出较为明确、具体的规定，致使征纳双方在具体执行时面临较大困难。根据《外商投资企业会计制度》第49条对非货币性捐赠的规定："实物捐赠，对于附有发票账单的，按照发票账单所列金额入账；无发票账单的，参照同类实物的国内或者国际市场价格入账；如受赠的系旧的固定资产，应当按照原价与估计累计折旧之间的差额入账。"笔者认为，目前可暂时参照会计制度或按内资企业规定采用历史成本与变现价值或可变现净值择高的原则确定计税价格。同时也建议国家税务总局尽快发文进一步明确非货币性资产捐赠的合理计价问题，以便于征纳双方执行。从更长远来看，不但在税收上，而且社会的方方面面涉及对财产估价问题越来越多，财政部应尽快出台《企业具体准则——公允价值》，从根本上规范企业的计价核算问题。

主要参考资料∶

（1）阎德玉《会计准则讲解与操作》（中国财政经济出版社1997年版）。

（2）中华人民共和国财政部制订1999《企业会计准则》（经济科学出版社出版）。

（3）陈毓圭《论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系》（载《会计研究》1999年第2期）。

（4）杨 斌《治税的数率和公平》（经济科学出版社1999版）。

（5）孙仁江《当代美国税收理论与实践》（中国财政经济出版社1999版）。

（6）Kevin E.Murphy & Mark Higgins.Concepts in Federal Taration.东北财经大学出版社（1998）。

（责任编辑：吴小海）