应税行为被撤销后退税的理论反思与实现路径

李威03

作者：
程国琴（集美大学文法学院）

本文研究的对象是应税民事基础行为（以下简称“应税行为”）被法院撤销，已经变动的财产回复原状后所引发的退税问题。对于实践中应税行为被撤销后引发的退税问题，无论是税法理论研究还是税收立法层面的回应皆相对薄弱。本文将通过类案分析和规范梳理的方法，探寻借助法律原则优化法律适用的解决方案，以期进一步推动税收立法完善、提升税收治理能力。

一、应税行为被撤销后退税的实践困境
（一）不予退税的税收执法与类案异判的税收司法
在天琴案中，天琴公司股权转让变更登记办理之后，缴纳了企业所得税。随后，天琴公司以自己被欺诈为由请求法院撤销了该股权转让行为，并向税务机关提出退还税款的申请。税务机关认为，无论实施征税行为还是退税行为都需要具备充分的法律法规依据。法院认为，税收征管法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后应退回已缴企业所得税的规定，合同被撤销或是否有效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据，天琴公司的诉讼请求于法无据。
在刘玉秀、沈恒案中，刘玉秀基于民事调解书的规定，通过以房抵债的形式偿还债务，缴纳了涉案房屋产生的营业税、城市维护建设税、教育费附加、契税。随后法院判决撤销了上述民事调解书，导致该以房抵债行为失效。4年后，刘玉秀和沈恒请求税务机关退还其已缴税款。税务机关认为，该退税申请已超过《税收征管法》第五十一条规定的三年退税申请期限，且该案涉及退税相关政策的法律适用问题需有权机关作出解释或者确认，退税申请没有法律根据。法院认为，民事基础行为已被法院生效判决予以撤销，已缴税款便不具备课税要素的必要条件和税收依据的基础，依法应予退还。该案不宜适用《税收征管法》第五十一条加以三年退税申请期限的时限约束，需要行政机关运用行政合理性原则，正确行使自由裁量权。
在徐强等案中，徐强等作为买受人与出卖人耿杰的委托代理人葛仕诚签订房地产买卖合同，并以耿杰名义缴纳了营业税、个人所得税以及城市维护建设税。后因葛仕诚构成合同诈骗罪，导致徐强等的房屋买卖合同被撤销。徐强等要求退回上述房屋买卖所缴纳的全部税费并支付相应利息。税务机关告知纳税义务人为耿杰而非徐强等，无法受理徐强提出的退税申请。徐强等起诉至法院，法院认为耿杰才是纳税人，依法应由耿杰按照相关退税程序提出退税申请，驳回徐强等的诉讼请求。
从上述类案中可以看出，对于应税行为被撤销后是否退税的决定，税务机关并不关注被撤销后应税交易的法律形式和经济实质，而是强调退税法定。申请人的退税申请权必须有法律的明确规定，在法律没有明确具体可适用的条款时，不予退税。法院的司法判决则截然不同，有认同税务机关执法逻辑的判例，也有借助法理和法律原则否认税务机关执法逻辑的判例。难以撼动的税务执法模式和大相径庭的税收司法实践共同指向了我国相关税收立法规定的缺失。
（二）税收立法供给不足的现状分析
1.税收程序法的原则性规定与具体性规定脱节。《税收征管法》中与应税行为被撤销后引发退税问题相关的条文主要有三个。其一，《税收征管法》第三条明确了退税法定原则。其中，第一款明确了退税的法律依据，强调退税应当依照法律的规定执行，或者按照法律授权的行政法规的规定执行。第二款是禁止性规定，强调退税决定不能违反法律和行政法规擅自作出。但是，既然没有法律法规的规定，依照法律原则退税，能否算违反法律和行政法规而擅自作出？其二，《税收征管法》第八条第三款规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”首先，申请退税的主体应当是纳税人，如果是第三人以纳税人的名义向税务机关缴纳税款后，即使应税行为被撤销，也无法以自己的名义获得退税请求权。如徐强案中，法院与税务机关一致认为第三人徐强就不具备申请退税的主体要求。此外，第八条中的“依法”应理解为广义上的法，而不仅仅指狭义的法律。例如，《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）就是通过“批复”的方式具体化了应税行为被撤销后的契税退税问题。但是，没有此类具体细化的规定，依照法律原则退税是否是“依法”呢？其三，相比《税收征管法》第三条和第八条的原则性规定而言，第五十一条则是关于溢缴税款退税的具体规定。学者讨论应税行为被撤销后引发的退税问题时往往会关注《税收征管法》第五十一条，然而却无法直接适用第五十一条，因为被撤销的应税行为不属于溢缴税款，而是由于基础关系失效导致原征税行为嗣后才缺乏合法性和正当性，《税收征管法》第五十一条无法通过法律解释的方法进行适用，即使试图通过类推的方式进行适用，也存在退税时效如何适用等难题。
无法回避的是，《税收征管法》没有规定应税行为被撤销后的适用条款，原则性规定与具体性规定之间的脱节导致法律适用的困境，引发了退税法定和保障退税请求权之间的权衡问题。税收程序法规定的缺失，虽没有应税行为被撤销后应当退税的明确依据，但也推导不出拒绝退税和退税违法的结论。依照税法的基本原则或者行政法的基本原则弥补法律漏洞就成为破解难题的权宜之计。
2.税收实体法因税种而异缺乏内在统一性。因各税种实体法的规定不同，对应税交易被撤销后的退税处理可大致分为三类。第一类是明确规定可以退税。2021年《契税法》第十二条明确了应税行为被撤销后可以退税，但限制在权属登记前。《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函〔2008〕438号）规定即使已进行权属变更登记，在法院判决撤销后，仍然可以申请退税。这是对《契税法》没有回应权属登记后能否退税情形的有效补充。《车辆购置税法》第十五条的退税规定涵盖了应税交易被撤销后的退税情形。第二类是通过变通规定达到类似退税的效果。典型的就是应税行为被撤销后的增值税处理问题，即通过开具增值税红字发票，冲抵当期销项以达到退税的效果。第三类是没有应税行为被撤销后的退税规定，适用于大部分税种。
通过梳理可以发现，税收程序法的退税规定缺乏体系性，溢缴税款的退税情形难以涵盖应当退税类似情形，因缺乏明确具体的规定难以退税，强调退税法定反而造成限制退税的效果。部分税收实体法在行政法规升级为法律的过程中，增加了对应税行为被撤销后的退税规定，一定程度上弥补了《税收征管法》的漏洞，但是绝大多数的税种法仍然没有涉及应税行为被撤销的退税问题，呈现出税种之间的“差别待遇”。此外，税收程序法和税收实体法的规定不协调。《税收征管法》没有为税收实体法中的退税问题提供一般性的制度规则，税收实体法中的退税规定无法完全匹配《税收征管法》中的退税情形，这就导致即使规定了应税行为被撤销后可以退税的契税和车辆购置税仍然存在法律适用的难题，如退税的时效如何计算等。税收实体法规定的不健全，税务机关规避执法风险的取向，引发了没有法律明确规定即等同于拒绝退税的普遍操作，导致应税行为被撤销的退税请求权难以实现。

二、应税行为被撤销后退税的理论反思
（一）走出实质课税原则的误区：重税收利益轻个人利益
实质课税原则的适用应当在征税环节和退税环节一视同仁。目前，无论是在税法规范还是税收实践中，实质课税原则都倾向于赋予税务机关自由裁量权，在征税环节避免税款的流失，而在退税环节对于经济实质已然消灭应当退税的情形却鲜有提及。
1.征税环节以经济实质否定法律形式，不断强化实质课税原则。我国税收实定法的法律条文中并未明确规定实质课税原则，但其精神要义却体现在税收立法和实践中。对于纳税人试图利用合法形式来规避经济实质以减少应纳税款的情形，税务机关往往依据实质课税原则对其交易形式和计税依据进行重新认定。
税收司法实践同样彰显了实质性课税原则对国家税收利益的保障和对税收规避行为的否定。在最高人民法院判决的陈建伟案中，司法机关认为：税务机关在对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，可以根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系的性质；陈建伟、林碧钦与鑫龙公司签订的《商品房买卖合同》以法律形式掩盖了经济实质，名为买卖关系，实为借贷关系；税务机关应当对民间借贷利息收入征税。
2.退税环节无视法律形式与经济实质，不当弱化实质课税原则。“实质课税原则在事实面，应按诸事实，认定与税捐之发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为面，应按一个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。”根据实质性课税原则，应税行为被撤销并不能决定税款应否退还，而经济后果是否回复才是决定税款应否退还的关键。表1（略）中列举的三个案例都是法律形式已被法院撤销，且经济实质已经回复，应税行为被撤销直接导致当事人丧失了负税的能力，自然应当退还此前已缴的税款，否则当事人不但没有获益，还要承担税款，无疑违反税收中性和税收公平原则。如果税务机关认为应税行为被撤销有不正当理由、存在税收规避的嫌疑也应举证证明，而非仅仅以退税无据为由拒绝退税。
与税务机关在征税环节娴熟运用实质课税原则相比，其在退税环节却较为排斥这一原则，这与现行税法体系内涵的国库本位理念密切相关。当税法规定模糊时，税务机关可以为了保障税收利益积极行使自由裁量权，运用实质课税原则防止税款流失，但却不能为了保障纳税人的合法权益，运用实质课税原则弥补税法的漏洞进行退税，其直接放弃自由裁量权以求自我保护的姿态，折射出了税务机关的被动与无奈。
（二）回归税收法定原则的本质：保护纳税人的财产权
实践中，税务机关的执法逻辑是将征税环节和退税环节割裂开来，视退税为一个独立的环节。事实上，征税与退税是相互关联的整体行为。原本符合税法构成要件的应税行为嗣后被撤销，经济后果亦回复原状，征税的合法性缺失，如果否认纳税人的退税请求权拒不退税，已缴税款就成为没有法律依据的不当得利。原本符合税收法定原则的征税行为，因为基础关系的应税行为被撤销，导致征税法定的事实基础和法律基础缺失，此时如果税务机关拒不退税，就不是遵循税收法定原则，而是违反了税收法定原则。
原本旨在保障纳税人财产权的税收法定原则，却成为阻碍纳税人退税请求权实现的“挡箭牌”，这是因为我国《税收征管法》未明确规定不当得利返还制度，税务机关没有可以直接退税的依据，无法做到退税法定。税法上的不当得利是指欠缺税法上的原因而发生财产变动，致税务机关受益，相对方受损，利益受损方有权请求税务机关返还取得的利益。虽然，法律明确规定了纳税人依法享有退税请求权，但是却无法请求税务机关返还税法没有明确规定的不当得利，实际上限缩了纳税人行使退税请求权的范围。
税收法定原则的规范性旨在保护纳税人的财产权，不仅要求退税法定，更要求征税法定。税务机关应当尊重民事基础关系，将其所影响的税收法律关系整体视之，即将退税法定延伸至征税法定一并审视，没有法律依据的税收债权是对纳税人财产权的侵害。司法实践中，已经有法院借助税收法定原则和依法行政原则，弥补税法对纳税人权利保障的缺失。如在刘玉秀案中，法官指出征税无据则国家可能涉嫌侵权。

三、应税行为被撤销后退税的实现路径
（一）推动纳税人退税权保障的体系化
创设所谓的公法上不当得利制度，其主要功效就在于矫正欠缺法律关系的财货转移与保护财货归属。目前，我国还没有相应的公法上不当得利制度，税法亦是。从根本上解决此类问题，需要推动《税收征管法》建立完善的纳税人退税权保障体系。
1.增设纳税人不当得利返还请求权的一般条款。1919年《德国租税通则》第八十一条引入“债”的概念。1977年《德国租税通则》将第二章直接更名为“租税债法”，系统地规定了税收债务关系的实体内容，有效地保障了纳税人的合法权益。其中，第三十七条规定了税法上的不当得利制度，第四十一条规定了应税行为被撤销后，经济效果没有回复的情况下才不予退税。税收债务理论在我国的理论界已经形成共识，甚至成为税法研究的理论基础。然而，《税收征管法》中却缺乏一般规定，仅有税收优先权、税收代位权、税收撤销权等数个具有债权属性的条文，还呈现出鲜明的国库本位导向，服务于税款的有效征收。我国实定法层面的税收债务关系偏离了保障纳税人合法权益的理论预设，附属于权力本位的运行逻辑，忽视了税收债权属性的特点，导致应税行为被撤销时，纳税人无法按照债权关系的逻辑申请退税。建议在修订《税收征管法》时，在总则中“纳税主体的权利”条款中增加税法不当得利返还的规定，完善保障纳税人退税权的制度体系。一方面，明确纳税人主张返还不当得利之退税请求权的法律依据，将税务机关仅返还溢缴税款的不当得利，扩展至无法律原因或法律原因嗣后不存在而受益的一般情形，切实保障纳税人的财产权。另一方面，消除税务机关的后顾之忧，明确退税法定的法律依据。
2.设置公私法不当得利共通的法律适用条款。对于税法不当得利返还请求权实现的问题，可以借鉴《税收征管法》第五十条规定的模式，直接援引民法不当得利的原则和规定，并进行适当的调整。“凡在形式上为根据公法上的原因而已缴纳的课赋，倘因缴纳的原因被取消或绝对无效而成为无法律根据的课赋时，那就当然非适用民法上不当得利的原则不可。”“并不是私法的规律适用于公法关系，而系公法关系遵守与私法关系共通的规律。”
此外，可将《税收征管法》第五十一条构建成税法不当得利返还的适用条款。首先，明确退税请求权的诉讼时效。将民法权利人“知道或者应当知道之日起三年”的主观标准客观化为“税法不当得利返还请求权成立之日起三年”，适用时效中止和中断的规定，超过诉讼时效后的请求权丧失胜诉权，人民法院不予支持。同时为了保障纳税人的财产权和维持税收秩序的稳定，明确税务机关发现自始不存在法律原因的不当得利，应当立即返还，而对于嗣后法律原因丧失的不当得利，只能在时效内依申请退还，不应主动退还。其次，退税请求权的范围。自始无法律原因而缴纳的税款，纳税人可以请求税务机关退还多缴的税款并加算银行同期存款利息；法律上原因嗣后消灭而缴纳的税款，纳税人只可以请求税务机关退还已缴的税款，不可以请求加算利息。
值得注意的是，应根据基础法律关系的性质明确税法不当得利和民法不当得利之间的区别。纳税人或者扣缴义务人因税款缴纳关系产生的退税请求权为税法不当得利请求权，应当通过行政复议或者行政诉讼进行救济，第三人因民事关系代纳税人向税务机关缴纳税款后产生的不当得利请求权，并不是基于税收法律关系，而是基于《民法典》第五百二十二条中“向第三人履行”的规定，即第三人向税务机关履行的不是纳税人缴纳税款的税收之债，而是第三人本应向纳税人履行的民法之债，应当通过民事诉讼请求税务机关返还不当得利。实践中，广泛存在着包税条款和先税后证的操作，买受人往往代替纳税人向税务机关缴纳税款，如果此时因交易失败引发退税请求权，也应通过民事诉讼请求税务机关返还不当得利。鉴于税法有较强的专业性，并非所有的法官都精通税法，应当在修订《税收征管法》时在立法层面作出回应。有两种方案可供选择：其一，立法明确此类法律关系为民事法律关系，由第三人向税务机关提起不当得利返还的民事诉讼；其二，虽然第三人与税务机关之间不存在税收法律关系，但在符合条件的情况下（第三人善意地以纳税人的名义缴纳税款且纳税人没有正当理由拒不配合），第三人可以取得纳税人的地位行使对税务机关的退税请求权。通过法律明确规定方式进行保障，才能切实有效地保障第三人的请求权。
（二）启动弥补法律漏洞的民行衔接机制
1.发挥司法引领功能，依据法律原则弥补法律漏洞。“在公法上不当得利体系中绝大部分不当得利均处于无规范状态之怪像。”虽然立法供给不足，但司法却不能拒绝裁判。司法应当通过类推适用的方法弥补法律的漏洞，进而推动立法的进程，而不是放任不正当的财产状态而扭曲保护纳税人财产权的制度设计。针对应税行为被撤销后不当得利应当返还的税法空白，法院可以依据税收法定原则和实质课税原则，确认税法上的不当得利应当返还，再通过类推适用民法不当得利的规定填补漏洞。《民法典》新增的第四百六十八条“非合同之债的法律适用”条款，为理念和规范的民行衔接奠定了法律基础。“系争事件行政法欠缺可适用之规定，其漏洞又无公法上相关规定可资填补；且私法规定在法律评价上具有类似性（同一法理）时，予以类推适用私法规定。”但是，笔者不建议类推适用《税收征管法》第五十一条，不仅适用情形不同，而且时效规定不完善。在刘玉秀案中，法官运用行政合法性原则否定了税务机关拒绝退税的行为，又运用行政合理性原则排除了《税收征管法》第五十一条的三年退税时效的适用，但是没有明确应当适用的具体时效依据。如果类推适用民事不当得利三年的诉讼时效，则可以迎刃而解，判决中有明确“刘玉秀一直通过民事诉讼等途径主张纳税损失”，应当符合诉讼时效中断的情形。通过民行衔接的方法弥补法律漏洞，有助于提高法律适用的可预期性。
2.提升税收治理能力，出台规范性文件弥补法律漏洞。税收治理能力的提升应当建立在“以纳税人为中心”的基础之上。税收实体法与税法理念之间的差距，需要税务机关在税法基本原则的范围内创造性地进行执法。“由于法律中存在大量的不确定法律概念和开阔的裁量空间，只要行政机关不越出边界，基于行政任务而创造性地处理行政事务，也应该是符合依法行政原理的。”无论是根据税收法定原则还是实质课税原则，应税行为被撤销后当事人申请返还不当得利的，税务机关都应当返还。因此，应当提高税收规范性文件的系统性和全面性，为税收执法提供指引，尊重民事基础关系。实质课税原则的适用范围应当转变“重征轻退”的现状，将特定税种（契税和车辆购置税）的退税处理规定或者高频交易税种（增值税）的类似退税处理规定，扩展至非特定或者非高频交易税种的退税处理规定，从而在税务实践中，逐步完善应税行为被撤销后的不当得利返还规定，为今后的立法完善提供制度资源。
（三）区分退税程序的类型化差异
税收债权自法定构成要件实现之时成立，税收债权发生后通常需要经纳税人自主申报或者税务机关的税收核定确定具体的应纳税额。因应纳税款确定的具体程序不同，应税行为被撤销后请求返还不当得利的程序也有所不同。税收债权虽具有债权属性，但又兼具权力本质，应尊重行政权运行的逻辑。特别是当应纳税款是通过税收核定程序确定时，即使能够从实体层面证成退税请求权，也仍需要从程序层面理顺既存税收行政行为与退税请求权之间的关系。
在纳税人自主申报纳税的情形中，无需税务机关的核定行为，不存在既定行政行为的约束，纳税人可以自其应税行为被撤销之日起直接向税务机关申请退税。如果税务机关对于纳税人的退税申请不予受理或者拒绝退税，纳税人可以直接提起行政诉讼，请求法院判决税务机关退还税款。如果税务机关以税收处理决定的方式拒绝退税的，则应请求法院撤销该行政行为以排除其存续力，同时请求法院判决税务机关退还税款。
在税务机关进行税收核定时，税收核定是将依法发生的税收债权确定化和具体化，属于确认性行政行为，对税务机关和纳税人都有约束力。税收核定就成为纳税人缴纳税款的形式依据，具有行政行为的确定力，当应税行为被撤销时，虽然其实体依据已经丧失，但只有当税收核定的存续力消灭时，才能行使请求权。根据被消灭的行政决定是否违法，行政决定消灭可以分为行政决定撤销和行政决定撤回，消灭合法行政决定是撤回，消灭违法行政决定是撤销。税收机关的税收核定行为是合法的，只因应税行为被撤销后，才导致缺乏事实和法律的支持。因此，纳税人不能直接请求税务机关退税，而是应当请求税务机关撤回原先的税务处理决定，以消灭税收核定行为的效力。如果税务机关拒绝撤回或者怠于处理，纳税人可以直接提起行政诉讼，请求法院判决税务机关撤回税务处理决定或者要求税务机关重新作出新的予以退税的税务处理决定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）

-END-
●数字经济时代与工业经济时代税制的比较分析
●零工经济的政策适用与税收治理方略
●关于我国个人所得税改革的几点思考
●综合所得个人所得税地区间分配研究
●优化个人所得税提升自然人直接税贡献
●对我国宏观税负研究的再思考——基于2019年宏观税负的数量分析
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知
●《税务研究》2022年重点选题计划


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