国际征税权分配规则的二阶反思

李威03

作者：
洪菡珑（厦门大学法学院）

国际征税权分配规则是国际税收体系的基石，其萌芽于二十世纪二十年代，以经济忠诚理论为基础，将有权征税的国家划分为居住国与来源国，同时采用积极或消极所得二分法，将所得细分。根据不同类型的所得与税收管辖区之间的关联因素，在来源国与居住国之间分配征税权：对积极所得而言，来源国有权优先行使征税权，但须以在来源国设有常设机构为前提；对消极所得而言，居住国与来源国分享征税权，但居住国须承担消除国际重复征税的义务。这一分配规则主要体现在OECD发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD范本》）、联合国（UN）发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称《UN范本》）以及以两者为基础建立的双边税收协定中。
目前，为应对数字经济带来的税收挑战而重新划分征税权的行动正进行得如火如荼。然而，在经济全球化、数字化背景下进行国际征税权分配规则改革，必须重新审视并反思国际税收利益分配的基本原则及征税权理论基础。本文首先对现行国际征税权分配规则存在的缺陷进行第一阶段反思，再对支柱一方案对现行国际征税权分配规则实施的改革进行第二阶段反思，在此基础上，详细论述该新式分配模式无法解决现行国际征税权分配规则存在的所有问题，甚至还会产生新的问题。

一、一阶段反思：现行国际征税权分配规则的缺陷
现行国际征税权分配规则所产生时期的国际社会较为简单：资源要素的流动性不高，企业和个人的住所较为确定，所得来源较为明确，没有跨国企业，也没有创新的金融工具。因此，在二十世纪八十年代之前，该分配模式运作良好。但是，接踵而至的全球化与数字经济，不仅使得现行国际征税权分配规则所存在的缺陷愈加突显，还带来了新的挑战，在一定程度上，现行国际征税权分配规则显得有些无能为力。
（一）现行国际征税权分配规则忽略需求对利润的影响
根据常设机构原则，当且仅当企业在市场地设有常设机构时，该市场地所在税收管辖区方有权分享可归属于常设机构的跨境营业利润所产生的税收利益。该市场地，即企业利润来源地，是企业投入生产要素运营的场所。因此，有学者提出，现行国际征税权分配规则是以供应利润观为基础，在肯定资产、劳动等生产要素为企业创造利润作出贡献的同时，否定市场需求对企业利润产生的影响。然而，市场需求对价格或利润具有影响作用。正如印度政府委任的研究数字化带来问题的委员会发布的报告所述，只有当产品在交易中由消费者支付后，方产生利润。因此，买卖双方的互动创造了价值和利润。但是，在供应利润观之下，若缔约国对方居民企业未在市场国境内设有常设机构，消费地或市场地所在税收管辖区便无权就相应的商品销售或服务提供等跨境经济活动所产生的利润参与国际税收分配，从而剥夺了相关市场国对跨境营业利润的征税权，使得国际税收利益分配有失均衡合理。
（二）现行国际征税权分配规则为税基侵蚀与利润转移及税收竞争提供空间
现行国际征税权分配规则是割裂式的，仅简单将有权征税的国家划分为居住国和来源国。如果将要素的流动轨迹看成一条直线，居住国和来源国只是这条直线上割裂的线段，在它们之外还有其他类型的国家没有被包括在内。因此，现行国际征税权分配规则无法完全根据实质内容分配征税权。这种割裂性随着全球化不断深入更为突显，难以适应现代经济。其一，这种分配模式与全球产业链的整合性及连贯性并不匹配。如果将全球产业链看成是一条直线，居住国和来源国只是这条直线上分散的线段，仅对应全球产业链中的部分职能分工。而依赖于无缝共生的全球经济的跨境所得可能并不仅只与居住国或来源国形成经济上的联系，也无法以某种形式将其精准分配给居住国或来源国。其二，这种割裂性也被套用在跨国企业内相关实体间的交易中，即公平交易原则。一方面，将同一集团内部相关实体间的交易与相互独立企业间的交易同等考虑，忽略了同一集团内部相关实体之间存在的特殊关联性及协同效应；另一方面，试图在不同地方以不同方式对相似的所得征税，无法在跨国企业一体化经营模式下准确分配利润份额，不适合在全球商业环境中处理跨国企业的税收问题。另外，现行国际征税权分配规则仅起到了协调居住国与来源国税收管辖权冲突的作用，并未触及各国国内税法的实质性内容，因此，各国在很大程度上以维护自己税收主权的方式处理税收问题，使得各国的税制呈现差异性。
在割裂式征税权分配模式与各国税制差异的共同作用之下，意图降低税负并有能力作出税收筹划安排的跨国企业看到了可乘之机，将诸如资金、无形资产等流动性较强的要素配置在低税率或具有优惠税收政策的税收管辖区，以转移利润，侵蚀税基。同时，在意识到低税率对高流动性要素具有吸引力的情况下，各国通过推出各种税收优惠政策，以吸引经济活动、投资、人员、资源等要素进入其管辖范围内，形成国际税收竞争的局面。此举无论是否有害，在客观上都使得世界各国的企业所得税实际税负下降，削弱了各国征税以为公共财政提供资金和财富再分配的能力。
（三）现行国际征税权分配规则对发展中国家不利
现行国际征税权分配规则主要是为要素流动大致互惠且相当的国家设计的，实际上也将税基更多地分配给了居住国，而对来源国施加诸多限制。即使是将征税权利益部分向发展中国家倾斜的《UN范本》也仍然在一定程度上存在这一问题。但是，当将这种模式套用在发达国家与发展中国家上时，由于发展中国家通常是资本进口国，即来源国，这种分配模式意味着累退式的再分配，会不均衡地减少发展中国家的税收收入。造成发展中国家在现行国际征税权分配规则下处于弱势地位的重要原因之一是该分配模式是由发达国家和具有共同利益、共同意识形态的国家所确定的，它们具有先行者优势。发展中国家实际上是进入了一个既有的博弈：在决定如何分配之初，发达国家牢牢把控住了议程设置权，先确定征税权的分配模式，再将这种模式“推荐”给发展中国家。发展中国家只是规则的接受者，而不是制定者，没有机会为自己的利益发声。可以说，发展中国家在规则确定的最初就失了先机。
（四）现行国际征税权分配规则在数字经济背景下成效不再
数字经济给商业模式带来了两大变化：第一，传统商业模式的数字化转型，使得从事跨境经济活动的纳税人不再需要在市场国设置物理存在，也不用委托代理人从事经营活动，而可以利用互联网技术远程操作，在网络空间内实现交易的各个环节，直接向消费者销售产品或提供服务，以取得利润；第二，传统商业模式之外的纯数字化商业模式诞生，使得跨国企业可以通过在线平台以应用软件、在线广告、云计算等“云”方式向分散在世界各地的用户提供纯数字化服务，其利润来源为用户所支付的使用费或广告费。在上述两种变化下，尽管跨国纳税人在市场国获得了利润，但由于其并未在该市场国设置常设机构，市场国无法成为可参与跨国税收利益分配的来源国而获得征税权。这种基于有形物理经济而设计的分配模式，在应对数字化的商业模式时，显得心有余而力不足。
另外，在数字经济背景下，原本在传统经济模式中身居资本输出国的发达国家（除美国外）成了数字进口国，愈发能够体会到发展中国家作为来源国在现行国际征税权分配模式下处处受制的感受，也开始对传统分配模式在数字经济背景下征税的有效性和分配的合理性产生怀疑。

二、二阶段反思：支柱一方案对现行国际征税权分配规则的影响
2021年10月8日，OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《双支柱声明》）。其中，支柱一方案的主要内容由金额A、金额B、税收确定性及取消单边措施四个部分组成，而其中所述的新型利润分配方式实际上是对现行国际征税权分配规则的传承与创新：支柱一的金额A部分突破传统居住国与来源国二分法及常设机构原则的桎梏，引入现有征税权分配模式下之外的“市场国”，并为其创造新的征税权，通过修正利润分配和联结度规则，改变现行国际征税权分配规则，以应对数字化对国际税收带来的挑战，使国际税收体系适应新的商业模式并合理分配征税权。
（一）支柱一方案无法完全解决现行国际征税权分配规则的缺陷
尽管《双支柱声明》在适用范围上突破了与数字业务相关的企业，但由于支柱一相关方案是在应对数字经济带来税收挑战的背景下诞生的，其更多地仍在关注如何在数字经济下恢复国际征税权分配的有效性和合理性。因此，若其顺利实施，仅能在有限的程度上缓解现行国际征税权分配规则的部分缺陷。
第一，支柱一方案开创性地在征税权分配模式中引入了市场国，使市场国可以参与分配跨境税收利益，相较于传统的国际征税权分配规则，体现了市场、消费及需求创造利润的观念，承认消费市场对范围内经济活动剩余利润的“贡献”。但是，一方面，早在1923年经济学家们剖析经济忠诚理论时就已将所得消费国考虑在内，此次引入市场国事实上是对经济忠诚理论含义的“回归”；另一方面，有学者认为，这种新型分配模式会再次陷入供应利润观的泥潭，数据信息和用户互动网络效应事实上是新的、可投入运营并能在数字经济下为企业创造利润的“生产要素”，是供应利润观在数字经济下的新版本。
第二，有学者认为，由于消费和市场具有较高的客观性，在国际征税权分配中引入市场国，并自上而下地直接建立新的实质性国际征税权分配规则，纳税人将难以操纵避税，因此有助于应对目前全世界范围内的税基侵蚀与利润转移问题。但由于新的国际征税权分配模式并没有放弃传统分配模式下居住国与来源国的概念，而是在此基础上，确保满足门槛条件以上的跨国企业集团，即使在消费地或市场地未设有物理存在，相关市场国仍能分得部分税收利益。这种分配方式并没有重新从概念上审视来源国与居住国的二分法，也仍然不是根据要素流动而设，仍然是割裂式的，仍存在“空隙”。跨国企业仍可以开发出新的对策，通过配置其生产要素投入地“见缝插针”，并作出相应的税收筹划安排。
第三，根据2020年10月OECD和G20在BEPS包容性框架下发布的《数字化引起的税收挑战：经济影响评估》报告（以下简称《经济影响分析报告》），新征税权将以在市场国的销售额为基础，大部分的税收增长将顺理成章地流向高收入和中等收入的市场管辖区，低收入和低销售额国家则只能收到很少的收入收益。因此，全球税收收益在市场管辖区的分配仍是不均衡的。
（二）支柱一方案带来的新问题
根据《经济影响分析报告》，支柱一方案下的国际征税权分配规则是在各税收管辖区之间重新分配税基，但不改变全球税基，这将会使税基从税率相对较低的管辖区重新分配到税率相对较高的管辖区。不可否认，尽管这种新式的国际征税权分配规则有其一定的积极意义，但仍会带来一些新的问题。
1.支柱一方案下的国际征税权分配规则治标不治本。支柱一方案下的国际征税权分配规则在该改革模式的研究过程中，未再涉及对税收权力基础的讨论与反思，也未质疑现行以居住地或来源地以及积极或消极收入二分法为基础的国际征税权分配制度是否合理，而是直接以征税权的分配作为研究的起点。这种截断的研究路径，是在商业模式发生变化时以一种临时填补的方式在过时的制度结构上打补丁，并未深入涉及征税权相关的基本概念及原则的实质性变更，无法有效解决现行国际征税权分配规则因其内在缺陷而产生的问题，治标不治本。
2.支柱一方案下的国际征税权分配规则可能会与现有规则造成平行适用。假若支柱一方案下的国际征税权分配规则得以实施，其中金额A所创设的新征税权将会与现有的国际征税权分配规则平行独立运作，当跨国企业的利润中既包含可适用于金额A规则的部分又包含可适用于传统规则的部分时，该跨国企业就可能同时受到两种制度的约束。并且，这两种制度分别独立运作所产生的结果也会对彼此产生影响。一方面，根据支柱一方案分配的金额和根据现有常设机构原则和转让定价规则确定的金额仍可能会形成重复计算，造成双重征税。尽管在设计过程中，支柱一已经考虑了可能会产生的双重征税问题，但营销及分销利润安全港在实践中究竟能够起到多大作用、在多大程度上解决双重征税问题并不明确。另一方面，现行转让定价规则中的利润分割法已有“常规利润”与“剩余利润”之分，但此“剩余利润”却非支柱一方案下的“剩余利润”：前者是依据公平交易原则分配，而后者则是根据公式按照一定比例分配。这两种不同的制度相互交织，平行适用于满足支柱一适用范围内的跨国企业，暂时也没有相关措施可以加以协调。一方面，重新划分利润会影响税权和税基的分配，赋予市场国参与分配跨境利润的权利，必然会影响同一集团中其他实体的利润份额及其居民国的税收利益。同时，各国基于其在数字经济下的全球产业链中的位置，可能会对生产、研发和销售或消费等不同环节所对应的利润份额与征税权产生分歧。另一方面，也会使征税权分配制度更加复杂，进而使各国税务当局和跨国纳税人肩负更加沉重的执行负担和遵从负担。
3.支柱一方案下的国际征税权分配规则在落实执行上存在困难。一方面，支柱一方案下的金额A将通过多边公约实施，尽管目前已有137个BEPS包容性框架下的成员加入《双支柱声明》，但这并不必然意味着这些国家后续也都会（同时）加入这一多边公约。若没有足够数量的国家加入该多边公约，这一方案的执行将大打折扣。另一方面，该国际征税权分配规则并非自动执行，而是一种自上（跨国企业集团层面）而下（不同业务所得来源地）的分配模式。第一，其须以跨国企业集团总部所在地为运作起始点；第二，其有效运转有赖于多边机制合作；第三，其也需要通过国内法落实、运作，在联结度、应税所得的计算、消除重复征税、税收征管及争端解决方面牵涉到各国国内的税收法律制度与国际税收制度的衔接，但这对于现有税制简单的国家而言并非易事。这是因为，实施支柱一方案需要将一套具有高度技术性的规则导入国内税制中，需要花费大量的人力、物力、财力以及时间等成本来尽快熟悉并开发相关的技术运作这一新制度。这似乎是为了“小”收益付出昂贵的代价，对于那些税收优先事项并不在此的部分发展中国家而言，可能没有多余的资源投入。
4.支柱一方案下的国际征税权分配规则充满不确定性。根据《双支柱声明》，在相关协议生效后的7年后，将对金额A是否顺利实施进行审议。可以猜测，金额A的审议结果可能有以下三种情况：第一，金额A在生效后的7年内实施顺利，将继续在国际税收领域内运行；第二，金额A在生效后的7年内实施有些不顺畅，将在对其进行调整之后继续运行；第三，金额A在生效后的7年内实施十分不顺利，继续实施将导致更糟糕的后果出现，甚至将停止运行，但在这种情况下，是回到传统规则还是“另起炉灶”研究新规则不得而知。因此，金额A的相关规则并不是处于一个确定的状态，因为其在7年之后可能面临被调整甚至被替换的风险。在这种情况下，在运行的7年内，政府所投入的执行成本与纳税人所投入的遵从成本皆为沉没成本，并且政府未来的执行方向与纳税人未来的遵从方向也都充满了不确定性，与法律本应具有的稳定性与可预测性相悖。

三、结语与展望
现行国际征税权分配规则存在的缺陷，在全球化、数字化造成“联结度真空”的情况下更加突显，导致其无法匹配当前的经济现实，也无法应对经济一体化与数字经济带来的税收挑战。因此，改革现行国际征税权分配规则势在必行。BEPS包容性框架下推出的支柱一方案以新征税权分配方式解决数字经济背景下国际税收制度所面临的挑战，但支柱一所提出的新分配模式仍然存在技术难题需要解决。另外，联合国国际税务合作专家委员会于2020年8月发布的《UN范本》第12B条提案，将允许市场管辖区对在其税收管辖区内未设常设机构的数字企业向其辖区内用户提供自动化数字服务而取得的所得课征预提所得税。同时，2021年10月召开的第二十三届联合国国际税务合作专家委员会线上会议介绍了《UN范本》2021年的更新情况，包括正式引入第12B条，即源于自动化数字服务的所得。相较支柱一方案而言，该提案更为简便易行。尽管目前尚未知《UN范本》第12B条将会在国际税收领域产生多大的影响，但在此次应对数字经济对传统国际税收规则带来的挑战时，联合国提出的方案可能会在一定程度上对支柱一方案造成冲击。
不过，无论哪种方案，改革现行国际征税权分配规则都绝非易事，其既涉及在尊重各国的税收主权与国际税收协调乃至全球税收治理的需要之间取得平衡，也涉及国际税收利益如何公平合理地再分配，需要各国政府在一定程度上的妥协，更需要国际社会的通力合作。尽管目前已有137个国家加入《双支柱声明》，但由于《双支柱声明》在性质上仅为政治协议，而非具有法律约束力的法律文件，且在过去的一百年中，现行国际征税权分配规则早已根植于《OECD范本》、《UN范本》、双边税收协定以及各国的国内税制之中，不论是各国税务机关还是跨国企业，在目前的分配框架长期运行下已然形成了强烈的路径依赖，数字经济背景下的全球经济对国家税基的威胁是否已经严重到足以说服各国在新规则成效未知、收益不明确但还需要事先付出成本的情况下，放弃现状，迈出改变的一步，答案并不明确。此外，根据《双支柱声明》，实施金额A的多边工具将于2022年制定完成并开放签署，并将于2023年生效。如何在有限的时间内解决未决技术问题并顺利实施，是对BEPS包容性框架下各参与方的考验。综上，国际征税权分配规则的改革道阻且跻。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）

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●零工经济的政策适用与税收治理方略
●关于我国个人所得税改革的几点思考
●综合所得个人所得税地区间分配研究
●优化个人所得税提升自然人直接税贡献
●对我国宏观税负研究的再思考——基于2019年宏观税负的数量分析
●高技术企业税费负担与全要素生产率——基于减税降费政策的研究
●基于企业全要素生产率的减税效应分析
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知
●《税务研究》2022年重点选题计划


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