重读经典财税文件：财税[2014]109号&国家税务总局公告2015年第40号

法税先锋刘金涛

重读经典财税文件：财税[2014]109号&国家税务总局公告2015年第40号
A、财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知
财税〔2014〕109号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就企业重组有关企业所得税处理问题明确如下：
（重读：
1、国发〔2014〕14号第七条要求，修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。
2、《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
3、109号文落实国发〔2014〕14号要求，根据《企业所得税法实施条例》授权进行！）
一、关于股权收购
将《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。
（重读：
1、（财税〔2009〕59号）第六条第（二）项规定，股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
2、自2014年1月1日起，上述“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。其他条件不变！股权收购企业所得税适用特殊性税务处理，门槛进一步降低，彻底落实了国发〔2014〕14号要求。）
二、关于资产收购
将财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
（重读：
1、财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项规定，资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
2、自2014年1月1日起，上述“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。其他条件不变！资产收购企业所得税适用特殊性税务处理，门槛进一步降低，彻底落实了国发〔2014〕14号要求。）
三、关于股权、资产划转
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
（重读：
1、要点1：必须发生在，（1）100%直接控制的居民企业之间，即母子公司之间；（2）受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，即亲兄弟公司之间。
2、要点2：思考这里的“按账面净值划转股权或资产”，是指计税基础还是会计净额？还是指资产的计税基础减去已在税前扣除折旧后的净值？
3、要点3：具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。结合《企业所得税法实施条例》第一百二十条“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”之规定，可知，“具有合理商业目的”就是“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，个人认为两者只是并列兼递进关系。
4、要点4：划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。这里有两个问题需要思考：（1）如何界定这里的“划转后”得先界定划转完成的时点？（2）何为“实质性经营活动”？
5、要点5：划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。即要求双方在会计上都不确认损益。）
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
（重读：
1、双方均不确认所得=暂时不影响企业所得税。
2、计税基础以被划转股权或资产的原账面净值确定。计税基础=原账面净值！
3、取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除！）
四、本通知自2014年1月1日起执行。本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。
  财政部 国家税务总局
  2014年12月25日
B、国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告
国家税务总局公告2015年第40号
《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称《通知》）下发后，各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。经研究，现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下：
（重读：
1、109号文发布于2014年12月25日，本公告发布于2015年5月27日。
2、各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确=本公告会解决不少实际操作问题。）
一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（重读：限于以下情形=只适用于下列四种情形！其实是就是两种模式，四种情形。）
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
（重读：
1、母子公司之间划转，母公司向子公司划转分两种情况，子公司向母公司划转只有一种情况。
2、母公司向子公司划转，子公司可付对价也可以不付。如果付，必须是子公司100%的股权支付，此时母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理，母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定；如果不付，是不作任何股权或非股权支付，此时母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。注意：即使是不付对价，子公司也需要按接受投资处理。
3、子公司向母公司划转，母公司不付任何对价，即子公司不能获得任何股权或非股权支付。此时，母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。注意：母公司按收回投资处理很好理解，但如何理解按接受投资处理？突破了大家一贯的认知即子公司不能向母公司投资的观念哦。
4、子公司向母公司划转，母公司不付任何对价，此时税务上，母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。即，若子公司向母公司划转资产或股权计税基础为100万元，则母公司应相应调减持有子公司股权的计税基础100万元。）
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
（重读：
1、兄弟公司之间划转，必须是母公司主导，且划出方没有获得任何股权或非股权支付。此时，划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
2、税务的处理，就是109号文规定的那样，即109文第三条规定的递延纳税特殊性税务处理。）
二、《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
（重读：
1、划转后=划转完成后=股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期后。解答了前述我提出的那个问题，即如何界定这里的“划转后”得先界定划转完成的时点？但仍然没解决何为“实质性经营活动”的问题。）
三、《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
（重读：
1、从上述定义语句对应关系来看，109号文讲的账面净值就是常说的计税基础。
2、思考：既然账面净值就是常说的计税基础，为啥109号文非要整出来个“账面净值”？不懂啊！）
《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
（重读：进一步解释109号文第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”的含义）
四、按照《通知》第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
（重读：必须采取一致处理原则=要不都适用，要不都不适用，不能一边用一边不用！）
五、交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。
（重读：
1、提交资料时点：在企业所得税年度汇算清缴时！
2、报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。）
相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
（重读：
1、要点1：被划转股权或资产账面净值和计税基础说明。这里“账面净值和计税基础”是并列的哦，说明这两个词在109号文中还是有区别的。有些无语，同样的词在同一篇文件中，有时候是指计税基础，有时候是指原值减去已计提的累计折旧（或累计摊销）后的余额。哎！
2、注意：上述资料一式二份哦！）
六、交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
（重读：
1、时点：在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时！
2、注意：不是应在企业所得税年度汇算清缴时哦。例如：股权或资产划转完成于2021年11月，2022年1-5月期间要提交报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。在2023年1-5月期间提交“书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。”）
七、交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
（重读：
1、期间：划转完成日后连续12个月内。
2、不再符合特殊性税务处理条件=不符合109号第三条及本公告第一条规定条件。
3、时间：情况发生变化的30日内报告并通知。）
八、本公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：
（重读：发生本公告第七条所述情况后60日内，如何处理）
（一）属于本公告第一条第（一）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
（重读：
1、要点1：母公司按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。
2、要点2：母公司按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础。
3、要点3：子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
4、综合来讲，就是全部还原为按公允价值处理税务问题。）
属于本公告第一条第（二）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
（重读：
1、要点1：母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。
2、要点2：子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
3、综合来讲，比前项规定少一项，即母公司按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础。因为本公告第一条第（二）项规定情形下，母公司未获得股权或非股权支付。）
属于本公告第一条第（三）项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
（重读：
1、要点1：子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理。
2、要点2：母公司应按撤回或减少投资进行处理。
3、综合来讲，就是回到过去，当时该怎么办，现在就该怎么办。）
属于本公告第一条第（四）项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
（重读：
1、本公告第一条第（四）项规定情形是一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。
2、划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，没问题。
3、母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理。母公司的处理要求=回到正常情况下，即不特殊性税务处理方式解决。
4、思考：为何“划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。”？）
（二）交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。
（重读：
1、要点1：调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础。
2、要点2：向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。）
九、交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理。
十、本公告适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。
特此公告。
附件：居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表
  国家税务总局
2015年5月27日