【特别关注】欧盟拟出最低实质法案七步法瞄准避税壳公司

李威03

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长期以来，跨国公司包括大量的私募基金在进入欧盟这个七亿多人口的大市场时，往往在低税的爱尔兰、荷兰、卢森堡等国设立空壳的控股公司，然后再到投资目的国成立受控公司。这样既可享受欧盟为促进投资和流动自由化而设定的成员国之间支付股息、利息、特许费免征预提税的优惠，又可使控股壳公司收到的这些消极所得在低税地不征税、少征税，向欧盟之外第三国再次支付这些所得时，又享受免税或少征的税收协定优惠，形成了优惠享受上的一举多得。欧盟成了国际避税的大本营，欧盟每年因避税带来的损失超3000亿欧元。
为打击跨国避税，欧盟委员会于2021 年12月22日发布最低实质法案，拟于2024年1月生效。今年1月底，欧盟议会又提出了预提税框架法案、预计2023生效，应是最低实质法案的珠连璧合之作，从不同角度向避税问题出击。
如何识别和处理壳公司呢?最低实质法案给出了七步法∶
一是申报门槛∶欧盟成员国税收居民且从事经营活动的各类企业，凡累积条件达到以下者皆须向税局申报∶过去两年内，获得的股息、利息、特许费、不动产收入占整个收入75%以上；从事跨国经营活动;将日常管理和重要决策外包他人。受豁免的企业包括受监管的金融企业、上市公司、拥有5名全职雇员的企业、重要股东及母公司位于同一国家；
二是申报内容，每年须申报的实质性指标有∶是否有经营实质，是否开设银行账户，董事是否是本国或邻近欧盟国家税收居民，董事是否主动和独立决策；
三是税局判定，根据企业申报，凡实质指标缺少一项即构成空壳公司；
四是企业自辩，企业如不同意税局观点，应举证说明企业实质较少的商业考量、雇员状况、管理经验、企业资质、决策情况. 尤其要说清楚决策权是否在企业所在国行使的；
五是额外免除。企业即便通不过以上最低实质测试，如能说明低实质企业的建立并不影响受益所有人和企业所在集团的税负，亦可排除壳公司判定，有效期6年；
六是税务后果，一旦被判为壳公司，所在国税务局将不出具税务居民身份证明、将不能享受欧盟内部预提税免税优惠，股息、利息、特许费等向外支付时，企业股东为欧盟成员国税收居民的，在股东所在国征税。股东方或接受方为欧盟之外第三国的，壳公司所在国将不予享受协定优惠税率或不允许在成本中扣除。违规的企业，将处以销售额5%的处罚。
七是信息交换。欧委会提出，各成员国有权获取任何在第一步中被视为存在风险的实体的信息，即使该等实体满足其他步骤的任何例外情况。该等信息将自动交换。此外，如果一个成员国怀疑实体缺少最低实质，也可要求该实体所在成员国对税收居民实体进行审计。
欧盟该壳公司新规从这一跨国避税架构中最为普遍、最为关键的环节入手，打到了七寸，影响巨大和深远，欧媒称其为近年来最具雄心和最具深远影响的涉税法案也就不足为怪。分析其动因和影响，应考虑以下几点∶一是以速战速决推动举步维艰的拜登政府加快国内税改和国际税改步伐;二是今年下半年法国大选，如马克龙下台，欧盟内部形成共识更难;三是欧盟是美国资本投资和堆积利润的大本营，对壳公司开刀，可以获得巨额税款，弥补美国压力下取消数字服务税带来的损失;四是在全球最低税这个欧盟始作俑者的国际税改中率先规范转化为国内法、同时先下手为强争取分蛋糕的主动权，这次最低实质法案不考虑避免双重征税的问题，违反了过去欧盟重要的涉税法令，应为明显迹象;五是这一法令将深刻影响跨国公司全球价值链的构建，欧盟依靠大市场，不怕你不来，你要避免成为壳公司就抓紧增加功能和风险，欧盟就业和税收都增加;六是将对国际税收规则的演变产生变革性的影响。法律形式与经济实质的一致性是国际税改的大趋势，也是国际税收规则适用过程中最为普遍和纷争的问题。无论是判断居民企业还是间接股权转让，都涉及境外没有经济实质壳公司的否定和穿透，无论是转让定价合理商业目的的判断还是国际税收协定优惠对接受方因无实质的否定，都要对经济实质予以定性甚至定量。这次欧盟的最低实质法案最大的专业亮点是可量化、可操作，如消极所得超75%就申报，全职员工达5人就豁免，无实质、无账户、董事无决策权中有一项就构成壳公司。这同过去欧盟主推的税收协定优惠判定主观性强、过于笼统原则的主要目的原则比，风格大变。形势比人强，利益是关键。国际税收规则的简化势不可挡。欧盟最低实质的标准必将影响全球规则和各国立法，比所谓的开曼经济实质法案更具生命力和影响力。
欧盟的最低实质法案对中国亦带来巨大影响。一是到欧盟投资的中国企业如何调整架构与功能，中国CFC条款对被判定为壳公司的受控实体如何征税；这些壳公司向中国母公司支付股息、利息、特许费不享受协定优惠回国抵免时如何处理。二是大量美欧资本、港台资本都是通过欧盟低税国的控股公司投资中国、如这些控股公司被判定为壳公司，从中国向这些公司支付股息、利息、特许费时能否享受中国与这些公司所在国签订的税收协定规定的优惠税率?三是不管是红筹架构还是VIE架构，不论是海外上市，还是家族信托都在开曼等避税地和香港、新加坡等地设计了一连串壳中壳的架构。今后如按照欧盟最低实质标准判定为壳公司，中国居民企业判定、CFC的运用、间接股转标准、税收协定优惠处理等亟待研究解决。

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