“一带一路”税收征管合作机制研究

时代税客

作 者 信 息
马蔡琛（南开大学经济学院）
管艳茹（南开大学经济学院）

文 章 内 容
自2019年4月“一带一路”税收征管合作机制建立以来，围绕提高税收确定性、加快税收争议解决、提升税收征管能力、简化税收遵从和税收征管数字化等核心议题，各国之间的税收合作更为紧密，税收风险有所降低。然而，在上述领域的建设与发展中仍存在较大的拓展空间，税收制度协调、税收争议解决以及税收征管优化等领域仍旧需要继续推进，从而为“一带一路”国家（地区）间贸易和投资的自由化、便利化提供更优良的税收环境。
一、“一带一路”税收征管合作机制的发展现状
（一）“一带一路”税收征管合作机制的建设回顾
2018年5月，“一带一路”税收合作会议提出了阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议。其中，倡议第五条提及“建立强有力的 一带一路 税收合作机制，共同提升税收征管能力，加强税收政策沟通与征管协作”。同年9月，“一带一路”税收征管合作机制工作组会议召开，进一步探讨了“一带一路”税收征管合作机制的建立，起草了《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》（以下简称《谅解备忘录》）。
2019年4月，第一届“一带一路”税收征管合作论坛拉开帷幕，正式建立了“一带一路”税收征管合作机制。34个国家和地区的税务部门签署了《谅解备忘录》。目前，合作机制理事会已扩大到36个成员和28个观察员，各参与方不断完善常态化工作交流机制与平台，为“一带一路”高质量建设夯实了基础。
作为“一带一路”倡议下的非营利性官方税务合作机制，合作机制由理事会、秘书处、“一带一路”税收征管合作论坛（BRITACOF）和“一带一路”税收征管能力促进联盟（BRITACEG）组成。理事会是合作机制的决策机构，主要职责包括设立咨询委员会、召开BRITACOF会议以及监督秘书处和BRITACEG的工作等。BRITACOF是一项非营利性的官方活动，旨在为司法管辖区、国际组织、学术机构、商业机构和其他愿意参与“一带一路”税收征管合作的利益相关方提供一个平台，以促进对话、增强税收征管合作、提高能力建设。BRITACEG致力于开展与税务有关的培训、研究和技术援助方案，帮助成员和观察员推进税收征管能力建设。
（二）“一带一路”税收征管合作机制的主要特点
1.包容性
“一带一路”税收征管合作机制积极融入全球包容性增长框架，助力联合国《2030可持续发展目标》的实现，促进人类命运共同体的构建。合作机制并未建立独有的区域税收规则，而是致力于维护当前的国际税收规则，并考虑了规则体系的完善与区域多边主义的税收发展需求。其目标是在尊重各项通用国际税收标准的前提下，进一步推动各参与方的税收合作，如《乌镇行动计划（2019-2021）》强调“支持税基侵蚀和利润转移第十四项行动计划最低标准的实施”。合作机制以通用的国际税收标准为前提，吸纳更多国家（地区）加入。
2.协调性
合作机制坚持共商共建共享原则，以各参与方的法律法规作为重要基础，充分考虑各方的利益与诉求，尊重各方在税收政策与管理方面的独立选择。例如，设立年度财政捐助计划，并确定每个成员的年度财政捐款，用以支持各成员间的税收协调，平衡各国的税收权益与投资者利益。
在《乌镇行动计划（2019-2021）》的实施框架下，建立了提高税收确定性、加快税收争议解决、提升税收征管能力、简化税收遵从以及税收征管数字化5个工作组。各工作组包含多个成员，成员间求同存异、密切合作，协调相关工作计划的开展。
3.实用性
“一带一路”税收征管合作机制为参与的税务部门、国际组织、学术机构、企业和其他利益相关方提供了高效的对话平台，分享与税务相关的知识产品、培训课程、技术援助以及税收管理实践经验，大大促进了税务部门（尤其是新兴和发展中经济体的税务部门）管理水平的提高。
截至2020年年底，共有来自71个国家和地区的789名税务人员参与了合作机制举办的国际税收征管业务培训，大大提升了“一带一路”国家（地区）的税收征管能力。此外，合作机制与经济合作与发展组织（OECD）达成了多项共识，其中包括在税收政策、国际税收等领域举办联合培训，以提高“一带一路”国家（地区）的实际税收征管能力。
二、“一带一路”税收征管合作机制的主要挑战
“一带一路”税收征管合作机制建立的时间较短，其间又受到新型冠状病毒肺炎疫情的影响，目前仍处在起步阶段，在税收合作网络、税收争议解决、税收征管能力等方面仍存在一定的问题。在推动共建“一带一路”高质量发展的新阶段，“一带一路”税收征管合作机制面临着新的挑战。
（一）税收合作网络进一步拓展的空间较大
截至2020年年底，“一带一路”税收征管合作机制成员间的税收合作网络已初具规模，但仍需进一步扩大。以双边税收协定为例，如表1所示，与10个以上合作机制成员签署税收协定并建立税收合作关系的，仅有中国、印度尼西亚、巴基斯坦与阿联酋四个成员；而一半以上的合作机制成员仅与3个以下成员签署了双边协定，其中，安哥拉、刚果民主共和国、加蓬、吉布提与苏里南5个国家，并未与任何一个合作机制成员建立税收合作关系。至于合作机制内部，只是签署了一系列行动计划，并没有签署相关税收协定，未能建立起具有法律效力的合作关系。

  从税收情报交换来看，当前涵盖范围最为广泛的多边税收条约为OECD发布的《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》）与《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（以下简称《协议》），在多数国家已生效执行。然而，36个合作机制成员中仅有17个成员和9个成员分别签署了《公约》和《协议》。从双边税收协定来看，我国仅与一个合作机制观察员（列支敦士登）签署税收情报交换协定，涵盖较多税种，同时包括专项情报交换与境外税务检查；与22个成员（其中2个未生效）签署的避免双重征税协定中有情报交换条款，但只涉及所得税与财产税等税种；与1个成员（阿富汗）签署的航空协定税收条款不涉及情报交换；至于其他12个成员，我国尚未与其建立起双边税收合作关系，可能导致重复征税或者双重不征税等问题。
  （二）税收争议解决效率仍需提高
目前，“一带一路”税收征管合作机制成员间对于税收争议采取的主要措施为两国（地区）间的相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP），只有中国香港特别行政区、巴基斯坦、巴布亚新几内亚、斯洛伐克、阿联酋等成员将仲裁作为争议解决机制，其他主要成员未使用仲裁机制。根据OECD对于各国（地区）相互协商程序的统计，除格鲁吉亚、巴布亚新几内亚、塞内加尔、乌拉圭之外，其他成员均公开了有关纳税人如何了解和使用相互协商程序的规则、指南和程序（包括纳税人的援助请求中提交的特定信息和文档），中国、乌拉圭以外的多数成员提交了相互协商程序请求的具体时间表，而所有成员中只有中国香港特别行政区与乌拉圭公开发布了多边相互协商程序的指南。尽管多数成员采取相互协商程序，但各成员的实施程序与解决时限均存在一定差异，不同国家（地区）的税务听证、复议、诉讼等环节也各不相同，因而导致解决税收争议所耗费的时间较多、结案率较低等问题。由表2可知，各成员解决MAP案件的平均耗时均在20个月以上，斯洛伐克解决案件的平均耗时更高达68.59个月，结案效率较为低下，多数成员的结案速度低于案件发生速度，结案率仅在20%左右。

  此外，尽管多数成员公布了相互协商程序的规则、指南和程序，但具体细节仍不甚清晰。综观中国与合作机制成员签署的双边税收协定、国家税务总局发布的《税收协定相互协商程序实施办法》与《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》，往往只包括了案情提交给缔约国主管税务当局的时限、适用范围、申请资格、受理条件、执行一致意见时限等程序性规定，而对具体的协商流程与时间节点尚未作出明确规定，加之争议案件大多情况复杂，各国出于维护本国税收利益的目的，往往导致协商时间不断拉长。
  （三）部分成员的税收征管能力不足
根据OECD 2019年发布的税收制度及管理方面的数据进行国际比较，可以发现“一带一路”税收征管合作机制部分成员的税收收入占财政收入的比重较高。比如，2016年斯洛伐克、中国香港特别行政区、印度尼西亚、格鲁吉亚、中国的净税收收入占政府总收入的比重分别为35.3%、47.5%、54.9%、62.2%、71.2%。然而，部分合作机制成员存在较为严重的欠税问题，如格鲁吉亚、斯洛伐克、印度尼西亚2017年年末欠税总额占税收总收入的比重分别为76.5%、26.3%、5.4%，应收欠税总额占年末欠税总额的比重分别为13.8%、9.7%、39.5%。根据2018年ISORA调查，格鲁吉亚无权对拖欠税款的纳税人接受政府服务进行限制，而斯洛伐克和印度尼西亚虽然有这项权力，但很少甚至从未限制过欠税纳税人的行为。这反映了部分合作机制成员不仅欠税比例较高，而且收回欠税的能力也表现不佳，税收征管能力相对不足。此外，征收成本对于部分成员而言也是一大问题。自2020年起受新型冠状病毒肺炎疫情的影响，许多国家（地区）的税务部门不得不关闭办公室，全部或部分实行远程工作，无法在所有领域照常开展业务，如难以处理纸质信件和表格、进行实地审计、与纳税人面对面联系以及系统维护等工作，税收征管效能面临较多的挑战。
同时，合作机制成员间税收征管信息化水平存在一定差异，个别国家和地区面临较为严峻的征管信息化挑战。新冠肺炎疫情发生后，OECD调查了32个国家（地区）的税务部门，尽管其中大多数为发达国家（地区），但仍有三分之一税务部门的内部信息技术系统出现中断。例如，工作人员使用的软件应用程序和工具、内联网等在一段时间内无法使用。四分之一国家（地区）的税务机关外部信息技术系统出现故障，如行政部门网站、纳税人服务网站、电子表格等出现问题。而合作机制成员大多为发展中国家，难免会面临更多的信息技术故障与信息化发展阻碍。
三、“一带一路”税收征管合作机制的发展前瞻
尽管“一带一路”税收征管合作机制的发展存在着诸多问题和挑战，但充满了较多的机遇和明确的发展前景。展望未来，应进一步推进税收确定性、税收争议解决、税收征管能力等方面的工作，从而使“一带一路”税收征管合作机制得到进一步的完善。
（一）进一步提高税收确定性
增加税收确定性需要进一步加强税法的透明度和可预期性，使纳税人与税务部门之间建立更强的信任关系。对于“一带一路”税收征管合作机制中的大多数发展中经济体而言，应更加注重税收政策的设计与税收立法的完善，以及税务对话的深入开展。
1.完善税收政策设计与税收立法
完善的税收政策与税收立法能够在一定程度上保证税收的确定性。尤其是合作机制成员大多为发展中国家，以明确和透明的方式起草国内税收立法与税收政策十分重要。具体而言，应以OECD制定的标准为基础，以期在处理国际税收事项时有助于增强跨司法管辖区的一致性和确定性。在税收政策的发布过程中，也应注意降低复杂性、提高清晰度，为税务部门与纳税人提供更为实用的指导。
2.进一步加强税企对话
税务部门和企业之间的密切关系，要求进一步加强税企交流和税企对话。在“一带一路”倡议下，越来越多的企业选择在“一带一路”国家（地区）进行投资，合作机制成员间的经贸往来不断增多。因此，应通过与企业间的交流，使税务部门加强对企业和行业惯例的了解，进而提高纳税服务质量。同时，在实施新的税收政策和税法后，借助交流对话机制来了解纳税人的需求，据此开展相关培训，使其适应新的税收环境。通过优化的纳税服务、清晰的执行指引，促使纳税人提高税收遵从度，采取更为负责的涉税行为。
3.完善税收合作网络
应加强多边税收合作。以充分尊重税收利益主权为基础，建立合作机制下的多边税收合作模式，促进各成员积极参与多边税收合作，提高区域内税收信息交流效率。同时，也可以推动已有的双边税收协定转向多边税收条约合作，提高成员在国际间税收规则的一致性，从而加深成员间的国际税收征管合作程度。还应扩大税收协定的范围。目前，我国与其他成员签订的双边协定主要与避免重复征税相关，且涉及的税种主要为财产税和所得税。今后，可以考虑继续加大与各成员的谈判力度，从增加税种、扩大税基、调整税率等方面入手，扩大税收协定的范围，进一步加强合作。
（二）进一步加快税收争议解决机制的完善
1.拓展税收情报的交换网络
在多边协定方面，合作机制成员之间应加大对已有多边协定的宣传力度，帮助未加入多边合作的成员熟悉条约，促进全部合作机制成员签署《公约》与《协议》。同时，合作机制内部应协商建立并共同签署更符合需要的多边税收情报交换协定，不断增强多边税收条约在合作机制内部的辐射力，以健全“一带一路”税收情报交换制度。
在双边协定方面，应加快安排双边协定的签署，尤其是前文所述的尚未建立税收合作关系的成员，建立更为完整的双边税收协定体系，以减少税收争议的产生。同时，对于已签署且生效时间较早的双边协定，应及时修订相关条款。具体而言，应考察当前合作机制成员间对于税收情报交换方面的需求，在税收情报交换条款上具体设置税收情报的范畴和交换方法等内容。
在税收情报交换的组织形式上，可考虑在合作机制内部牵头建立税收情报交换平台。平台的建立需要各成员国（地区）的税务部门建立相关工作小组，推广情报交换执行指南，明确成员税务管理各环节的程序、时限、支出标准等内容。
2.明晰税收争议的解决程序
在合作机制成员间的税收协定中，完善关于相互协商程序的规定。明确的流程能使合作机制成员间依章程办事，规定的时间节点会使税务部门解决税收争议面临一定的时间压力，避免借故拉长协商时间。因此，应确定解决税收争议的具体时限，并且对不同类型的税收争议解决程序及步骤作出具体规定。
此外，借鉴解决投资争议国际中心（ICSID）的经验，可以考虑在合作机制间建立常设性税务调解机构，协商构建详细且灵活的规则，明确客观的任命标准、独立性和透明度标准，确保合作机制所有成员拥有充分的代表权，形成相对统一的制度框架。
3.探索其他税收争议解决措施
可以参考采用仲裁机制成员的经验，考虑在合作机制内部建立自愿性仲裁机制。例如，中国香港特别行政区与巴基斯坦于2017年签署的《税务（关于收入税项的双重课税宽免和防止逃税）（巴基斯坦伊斯兰共和国）令》第25条第5款规定，纳税人将案件呈交缔约一方的主管当局，两年内缔约双方的主管当局未能达成协议解决该案件时，纳税人可提出要求并书面同意，对该案件的尚未解决的争议点提交仲裁。合作机制间采取自愿性仲裁机制，应主要解决事实集中型争议，并采用逐案自愿的形式，以降低对合作机制成员现有税收法规与协定的冲击。
（三）持续提升税收征管能力
1.积极开展涉税合作项目
通过BRITACEG完善成员间的交流合作平台，并实现常态化管理。定期开展讨论会与相关培训活动，持续开发知识产品，以促进成员间分享税收管理经验。例如，我国在纳税服务和发票管理方面有着较为丰富的实践经验，可以重点针对这些领域对其他合作机制成员提出参考意见。又如，中国香港特别行政区作为少数采用仲裁机制的成员，其税务主管机构可与其他成员重点交流税收争议解决经验。同时，可以向技术欠发达成员提供一定的理论与技术援助，以弥补其税收征管能力的不足。
通过“一带一路”税务学院加强国际税收征管业务培训。目前，“一带一路”税收征管合作机制已在哈萨克斯坦、中国澳门特别行政区、北京、扬州建立了“一带一路”税务学院，截至2020年年底，“一带一路”税务学院共举办了20期国际税收征管业务培训。为提升合作机制成员的税收征管能力，应以“一带一路”税务学院为载体，进一步丰富培训形式和培训内容，以吸引更多成员国（地区）的税务人员。
此外，合作机制应深化与OECD、世界银行等国际组织以及亚洲税收管理与研究组织等区域组织的合作，针对税务培训、税收立法、征管合作等方面进行交流，为合作机制成员提供更多提高税收征管能力的实践经验。
2.推进税收信息化的有序发展
随着网上报税、移动支付以及预填纳税申报表的选择日益增多，目前税收征管已然呈现向电子管理的转变。尤其是受新冠肺炎疫情的影响，税收征管今后应聚焦于以下几个方面：（1）建立税收信息的电子化档案库；（2）将纸质记录转换成数字图像，并从图像中提取数据、存储信息；（3）优先考虑自动化、数字化和电子服务项目；（4）更加强调远程工作的可能性。
对于信息化基础较为薄弱的部分成员，合作机制应通过政府间合作，从硬件和软件两方面帮助其建立基础设施，以提高其税收征管信息化水平，尤其是提高电子发票、数字支付、电子文件提交系统等方面的信息技术水平。应分地区、分阶段构建合作机制内的信息化发展联盟，形成信息化、智能化的税收治理体系和纳税服务生态，坚持经验分享与信息共享，共同加快税收征管的现代化进程。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第1期）
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