OECD成员国增值税发展趋势及借鉴

时代税客

作 者 信 息
李平（国家税务总局税收科学研究所）

文 章 内 容
在经济合作与发展组织（OECD）的37个成员国中，除美国之外都实行增值税制度。从这36个成员国的情况来看，各国的增值税制度既有共性，也有不同的特点。本文主要根据《OECD 2020年消费课税趋势：增值税/货物劳务税和消费税税率、趋势和政策问题》报告，着重分析各OECD成员国增值税制度的税务登记、税率档次、立法和应对经济数字化挑战的情况，以期对我国增值税改革与立法提供一定参考。
一、OECD成员国增值税实施现状
（一）普遍实行纳税人登记制度
目前，36个实行增值税制度的OECD成员国都采用增值税税务登记制度。具体而言，其增值税的税务登记制度存在以下三种类型：
1.普遍税务登记制度。智利、哥伦比亚、墨西哥、西班牙、土耳其等5个OECD成员国实行普遍税务登记制度，不设立登记门槛或征收门槛，不划分一般纳税人和特殊纳税人，对所有的增值税纳税人实行统一的增值税登记制度。
2.登记门槛（registration threshold）制度。登记门槛通常指纳税人年度应纳增值税的销售额。澳大利亚、奥地利、加拿大、捷克、丹麦、爱沙尼亚、芬兰、法国、冰岛、爱尔兰、日本、拉脱维亚、立陶宛、新西兰、挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚、瑞典、瑞士、英国等21个成员国采用登记门槛制度。达到登记门槛的纳税人，进行增值税税务登记，并缴纳增值税。未达到登记门槛的，可以不进行增值税登记，也无须缴纳增值税。但在一定条件下，纳税人也可以自愿选择进行增值税登记。
3.登记和征收门槛制度。比利时、德国、希腊、匈牙利、以色列、意大利、韩国、卢森堡、荷兰、葡萄牙等10个OECD成员国实行登记和征收门槛制度，增值税纳税人需要进行税务登记，同时设立征收门槛（collection threshold）。纳税人年度应纳增值税的销售额达到征收门槛的，按照一般纳税人缴纳增值税；未达到征收门槛的特殊纳税人，只需进行增值税税务登记，无须缴纳增值税。
关于增值税登记门槛和征收门槛的划分标准，OECD成员国并未达成共识，不同成员国之间差异较大。2018年以来，奥地利、法国、德国、匈牙利、以色列、韩国、荷兰和葡萄牙等国家先后提高了门槛标准，没有国家降低门槛标准。
（二）增值税税率档次情况差异较大
在实行增值税的OECD成员国中，采用一档增值税税率的国家有8个，分别是澳大利亚、加拿大、智利、丹麦、以色列、韩国、墨西哥、新西兰；采用两档税率的国家有8个，分别是爱沙尼亚、德国、哥伦比亚、冰岛、荷兰、日本、斯洛伐克和英国；采用四档税率的国家有4个，分别是法国、爱尔兰、意大利、卢森堡；其他16个成员国采用三档税率。
不同OECD成员国的增值税标准税率差异也较大。2020年，OECD成员国增值税标准税率平均值为19.3%。匈牙利增值税标准税率最高，为27%；加拿大增值税标准税率最低，为5%。其中，标准税率高于或等于20%的国家有23个；标准税率低于或等于10%的国家有5个；标准税率在11%~19%的国家有8个。
（三）强化打击增值税欺诈行为的征管措施
近年来，由于提高增值税标准税率的空间已经很小，加之经济数字化对增值税征管带来了巨大挑战，许多OECD成员国开始将更多的精力集中在打击增值税欺诈行为和确保跨境在线销售足额征税方面，以确保税收收入。
一是实行国内逆向征税机制（Domestic Reverse Charge Mechanism），即要求购买方对交易扣缴税款，以防止销售方收取增值税而未向税务机关申报的欺诈行为。23个既是OECD成员国又是欧盟成员国的国家，广泛使用国内逆向征收机制作为打击增值税欺诈行为的手段。
二是实行拆分缴税机制（Split Payment），即交易发生后将价款和税款分别处理，前者支付给销售方，后者以某种方式支付给税务机关。拆分缴税机制改变了纳税主体，将增值税定期申报转变为实时缴纳，从而有效地抑制了增值税欺诈和违法行为。例如，意大利自2015年开始实行拆分缴税机制，要求公共部门和意大利股票交易市场上市公司将其购买商品和服务的增值税直接缴纳给税务机关。在这种机制下，供应商也可以更快获得增值税留抵退税。
三是加强国际税收征管合作。国际税收征管合作和情报交换在打击国际增值税欺诈和确保有效征税方面正发挥着越来越重要的作用。对于税基侵蚀和利润转移（BEPS）给世界经济带来的风险，各国难以依靠单边行动和双边协调予以解决，必须借助于多边税收合作。近年来，在G20和OECD的推动下，《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）、《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》相继推出或修订，提高了国际涉税信息的透明度，为打击国际逃避税提供了重要的信息支撑和法律保障。OECD成员国普遍加入相关公约或协议，增值税征管合作不断增强。
（四）积极推动增值税立法
在实行增值税的36个OECD成员国中，无论是大陆法系国家，还是英美法系国家，都非常重视增值税立法。在国内立法方面，一些国家将增值税法作为税法典的一个组成部分，设置层级相对较少，条款数量也较少。例如法国1950年制定《税法典》，其中第二编“营业税和类似税收”第一章第256条至298条对增值税进行了立法规定，内容包括纳税人、征收范围、税率、税基、进项税额抵扣、纳税地点、纳税时间、特殊优惠、申报和缴纳方式等。另一种情况是增值税单独立法，如英国和德国增值税立法较晚，这两个国家在《欧盟增值税指令》（EU VAT Directive）的基础上，充分借鉴了欧盟增值税立法和其他国家增值税法的经验，层级设置更加科学，章节条款数量更加恰当。
在增值税立法的国际税制协调方面，1967年欧洲共同体（European Community）出台第一个增值税指令，奠定了后来欧盟增值税共同框架的基础，成为欧盟增值税立法的开端。《欧盟增值税指令》（EU VAT Directive）为各成员国指明目标，但不强调细则，具体做法由各国的国内法来确定。2006年OECD开始发布《国际增值税/货物劳务税指南》（International VAT/GST Guidelines），之后经过不断修订更新，于2015年11月在全球增值税论坛第三次会议了发布了新版《国际增值税/货物劳务税指南》，获得100多个司法管辖区认可，成为第一个国际公认的将增值税原则适用于服务和无形资产国际贸易的国际标准。OECD成员国新实施的增值税改革中涉及跨境劳务与无形资产征税的举措多与该指南保持一致。目前，包括OECD和G20成员在内的60多个国家已对服务和无形资产的B2C业务采用与该指南一致的增值税规则。
二、OECD成员国增值税的发展趋势
（一）增值税收入比重呈现基本稳定的态势
20世纪90年代以来，随着征收增值税的OECD成员国数量不断增长与增值税税率的不断提高，增值税收入占各国税收收入的比重和占GDP的比重随之提高。1990年至2000年OECD成员国增值税收入占税收总收入比重的平均值从16.9%提高到19.6%，提高了2.7个百分点；增值税收入占GDP比重的平均值从5.1%提高到6.4%，提高了1.3个百分点。2000年以后，随着OECD成员国税制结构趋于稳定，增值税收入占税收总收入和GDP比重的平均值趋于稳定。2015年至2018年OECD成员国增值税收入占税收总收入比重的平均值分别为20.3%、20.1%、20.4%、20.4%，增值税收入占GDP比重的平均值分别为6.7%、6.7%、6.8%、6.8%。2018年，OECD成员国增值税收入占税收总收入比重的平均值为20.4%，说明其具有重要的财政地位。在实行增值税制度的36个OECD成员国中，有21个国家的增值税收入占比超过这一平均值。其中，智利增值税收入占税收总收入的比重高达40.2%，哥伦比亚、爱沙尼亚、匈牙利、拉脱维亚、立陶宛、新西兰、葡萄牙等国家的增值税收入占税收总收入的比重均超过25%。
（二）增值税标准税率呈现总体稳定的态势
从OECD成员国增值税标准税率平均值的变化趋势来看（见图1），大致分为四个阶段。第一阶段是1975年至2000年，各国增值税标准税率平均值由1975年的15.6%逐步提高到2000年的18.0%。第二阶段是2000年至2009年，各国增值税标准税率平均值基本保持稳定。第三阶段是2009年至2014年，许多OECD成员国为了应对经济和金融危机造成的压力，相继提高了增值税标准税率，导致2014年各国增值税标准税率平均值达到19.1%。第四阶段是2014年之后，各国增值税标准税率已进入一个相对稳定的新时期。2015年1月至2020年1月，只有哥伦比亚、希腊、日本和卢森堡等4个OECD成员国提高了增值税标准税率。同期，冰岛和以色列降低了增值税标准税率。OECD成员国增值税标准税率平均值从2015年的19.2%增至2020年的19.3%，基本保持稳定。

  （三）增值税申报程序出现简化的趋势
  借助推行电子发票和大数据技术，一些OECD成员国逐步将个人所得税纳税申报采用的预填申报表制度推广至增值税纳税申报，进一步简化了增值税纳税申报程序。为做好预填申报表，OECD于2015年首创标准税收审计文档（Standard Audit Files for Tax，SAF-T）概念，旨在创造一种标准化的文件格式，用于在全球范围内交换与税收相关的数据，使税企交流更加容易，为纳税人跨国经营下纳税申报提供方便，进而降低征纳成本。2008年1月1日，葡萄牙成为首个引入该标准的国家，随后越来越多的OECD成员国开始跟进，如卢森堡、奥地利、德国、法国、波兰、立陶宛、挪威等，要求纳税人按照预先确定的SAF-T格式和类似标准，定期或按要求向税务机关提供交易数据。波兰从2020年起将增值税申报表纳入修改后的SAF-T文件中，整合后的SAF-T文件包含传统增值税申报表的所有数据。意大利和西班牙也于2020年提出根据电子发票信息预填增值税申报表的要求。
（四）应对经济数字化的增值税制度改革呈现扩大的趋势
为应对经济数字化给增值税带来的挑战，特别是针对跨境贸易的增值税征管，OECD于2015年和2017年更新了《国际增值税/货物劳务税指南》，2017年发布了《有效征收增值税/货物劳务税的机制》（Mechanisms for the Effective Collection of VAT/GST），2019年发布了《数字平台在征收网上销售增值税中的作用》（The Role of Digital Platforms in the Collection of VAT/GST on Online Sales）等报告，努力为国际社会提供统一的增值税设计和运行标准，并支持和协调相关国家推进增值税制度改革。目前，包括绝大多数OECD和G20成员在内的60多个国家已对服务和无形资产的线上销售采用与OECD标准一致的增值税规则，其他许多国家也已宣布或正在考虑在此方向上进行改革。许多OECD成员国在推进有关跨境服务和无形资产交易的增值税政策、对数字平台征收跨境在线数字交易和低价值货物交易的增值税政策、针对共享和零工经济的增值税制度改革方面均取得了积极进展。例如，澳大利亚自2018年7月起对进口低价值商品征收货物劳务税，是首个实施此类改革的OECD成员国。又如，智利开始对跨境B2C数字服务征收增值税，并从2020年6月起对外国供应商适用新的增值税登记和征管机制。
（五）数据治税逐渐成为增值税征管的发展方向
许多OECD成员国充分利用先进信息技术强化增值税征管，推行纳税人交易信息报告制度，加强纳税人的电子报告义务，要求纳税人以电子形式提供应税交易的详细信息，包括发票信息和会计数据等。其中，智利、哥伦比亚、匈牙利、意大利、韩国、墨西哥、西班牙和土耳其八国还要求纳税人以标准化的电子格式文件将交易数据实时传输到税务部门。许多国家越来越重视对B2C中现金交易的监控，超过三分之一的OECD成员国要求供应商使用电子收银机，奥地利、希腊、以色列、韩国、斯洛伐克、斯洛文尼亚等6个成员国还要求将数据传输至税务机关，韩国、斯洛伐克、斯洛文尼亚更是要求实时传输数据。许多国家积极推行和完善电子发票系统，并与企业内部的企业资源规划（ERP）、企业客户管理（CRM）等系统结合起来，将发票信息全面电子化并集中处理。随着获取数据的大幅增加，许多国家的税务机关运用数字化技术进行大数据分析以构建税收风险评估和预警系统，不断促进纳税遵从。例如，加拿大税务局将数据挖掘技术应用于中小企业风险评估模型，澳大利亚税务局利用大数据分析技术对不同类型纳税人制定不同的风险监控指标。
三、对中国增值税改革与立法的建议
2019年财政部、国家税务总局就《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。作为我国第一大税种，增值税立法迈出实质性步伐，是我国落实税收法定的关键一步，对于健全现代税收制度体系具有积极的意义。借鉴OECD成员国增值税立法和管理的做法，本文尝试对我国增值税改革与立法提出以下建议：
（一）稳定增值税的财政地位
2000年以来，OECD成员国的税制结构呈现出所得税、货物劳务税、社会保险税并重，辅以财产税的比较稳定的特征，增值税收入占GDP的比重基本保持稳定，且具有比较重要的财政地位。
近年来，随着持续推进减税降费政策，我国税收收入占GDP的比重从17.5%降至15.2%，在世界主要经济体中处于较低水平。与此同时，推进全面建设社会主义现代化国家、实现共同富裕，又需要不断提高政府公共服务保障水平，需要税收提供坚实的财力保障，因此宏观税负水平宜保持总体稳定。目前，增值税是我国第一大税种，具有重要的财政地位，对财政收支平衡有着较大影响。根据OECD的统计数据，2010年中国增值税收入占GDP的比重为6.3%，2012年之后出现了下降，2015年降至5%的低点，2016年开始出现回升，2018年上升至7.3%。在我国宏观税负水平保持总体稳定的前提下，增值税的财政地位也应该保持基本稳定。
（二）改革完善增值税登记制度
目前，我国增值税实行分类管理，以纳税人年应税销售额的大小和会计核算水平作为基本标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。对于一般纳税人，实行凭票抵扣制度；对于小规模纳税人，实行简易计税方法。借鉴OECD成员国增值税税务登记制度，建议在我国增值税立法中完善增值税登记制度，以增值税登记制度取代小规模纳税人制度，以月度或季度增值税应税销售额为起征点，达到或超过起征点的单位或个人属于增值税纳税人，未达到起征点的单位或个人不属于增值税纳税人，但可以赋予其自愿选择缴纳增值税的权利。根据经济和税收发展状况，税务机关可定期调整起征点，达到起征点的经营者，必须依法进行增值税税务登记并缴纳增值税；未达到起征点的经营者，可以依法不登记、不缴纳增值税，也可以依法自愿选择登记。这种改革方式可为小微企业或个体经营者提供一种选择，以避免不登记带来的不利或不便，例如不能抵扣进项税额、不能使用增值税发票等。但为了降低税收管理成本并提高税法遵从度，防止可能出现的增值税欺诈行为，对未达到起征点但自愿登记的纳税人，要规定保持登记的最短期限，比如3年。根据纳税人纳税信用等级评定情况的变化，可以适当缩短或者适当延长这一最短期限。用增值税登记制度取代小规模纳税人制度之后，对于应税销售额超过起征点但数额比较小的特殊纳税人，仍可采用现行小规模纳税人的简易计税方法。
（三）合理设立增值税税率水平及档次
近年来，OECD成员国增值税标准税率平均值基本稳定在19.2%~19.3%之间。与OECD成员国相比较，我国的增值税税率水平并不高。但与“一带一路”沿线相关国家（地区），特别是与我国经济往来较为密切的东亚及东南亚国家相比，我国增值税税率水平又相对较高。此外，从世界税制改革趋势来看，增值税税率水平总体上呈现下降的趋势。因此，合理设定我国增值税税率水平，既要符合我国当前经济发展要求，又要与国际税制改革趋势相协调，以保持我国税制的国际竞争力。
近年来，我国增值税渐进式改革的一大重点就是税率简并和降低。2017年将增值税税率由四档（6%、11%、13%、17%）简并为三档（6%、11%、17%）；2018年将17%的标准税率降为16%；11%的税率降为10%；2019年进一步将16%的标准税率降为13%，10%的税率降为9%。现行增值税税率维持三档（6%、9%、13%）。此外，对小规模纳税人适用3%的征收率。从OECD成员国增值税实践来看，绝大多数国家增值税税率档次不超过三档，其中有8个国家实行一档税率，8个国家实行两档税率，16个国家实行三档税率。实施两档或三档税率的国家，将一档作为标准税率，另外一档或二档作为低税率，以解决需要特殊照顾、实现社会公共服务功能的部分行业的需要。因此，基于兼顾效率、公平的税收中性原则，充分考虑增值税节节征收、环环相抵的链条特征，应该把设定增值税税率水平与简并档次结合起来考虑。籍我国增值税立法之机，建议在取消小规模纳税人制度的同时，考虑进一步简并增值税税率档次。近期可暂时保留三档税率和3%的征收率，未来逐步过渡到13%、6%两档税率和3%的征收率，将13%作为标准税率，适用绝大部分商品和服务；6%适用于需要特殊照顾的部分行业或产品；3%适用于简易计税方法。
（四）改革留抵退税制度
增值税留抵退税是OECD成员国普遍实行的制度。探索建立适应国际增值税制度惯例、符合中国国情的增值税期末留抵税额退税制度，有利于进一步畅通增值税链条抵扣机制，发挥增值税中性作用，推进建立现代增值税制度。由于留抵退税涉及复杂的财政收入分配问题，如跨地区发生的业务行为具体应该由哪里来负担退税、各地区承担的退税比例应该是多少，均需要进行各方协调，所以相关改革进展比较缓慢。2018年5月1日起，我国开始对部分行业试点退还部分增值税留抵退税。2019年4月1日起，开始全面试行增值税留抵退税制度，不再区分行业；后来又增加了部分先进制造业的退税金额。从2020年1月1日起，开始对新型冠状病毒肺炎疫情防控重点物资生产企业全额退还增值税增量留抵税额，这是真正意义上的“全额”退还增值税增量留抵税额，标志着此项改革迈出了坚实一步。考虑到目前增值税留抵退税仍设置了若干退税条件，如“连续六个月有增量留抵税额，且第六个月增量不少于50万元”等高门槛条件，使得一些中小微企业较难享受此项税收优惠政策；先进制造业之外的企业获得留抵退税额最高只占增量留抵税额的60%，与国际通行的全部退还做法不完全相符，为此尚需适当放宽留抵退税条件限制，以惠及更多企业。此外，基于地方财力和历史原因等，存量的留抵退税额仍未能够实现完全退税。未来改革趋势应该是增值税留抵退税全额退还，既包括增量税额，也包括存量税额。为促进新发展格局的构建，加快发展现代产业体系，推动产业结构优化升级，有必要进一步优化完善增值税留抵退税制度，在兼顾财政可持续性的前提下，聚焦国家基础产业发展和促进制造业转型升级，加大对“卡脖子”关键领域企业、“新基建”企业的留抵退税政策力度，待未来时机和条件成熟之时，再逐步扩大至存量税额退税。
（五）积极应对经济数字化挑战改革增值税制度
为了应对经济数字化给增值税带来的挑战，OECD在近年来连续发布了一系列研究报告与指南，相关国家正在据此研究制定经济数字化背景下的增值税改革措施。新型冠状病毒肺炎疫情暴发后全球电子商务的激增，进一步凸显了尽快研究制定相关政策法规的重要性。借鉴相关国际经验，我国在增值税立法中，应充分考虑经济数字化所带来的影响，如在“应税交易”条款中，应涉及电子商务交易、数字平台的跨境在线交易等内容。在“征收管理”条款中，应借鉴OECD成员国对数字经济的增值税征管经验，考虑增加数字经济税收征管相关内容，借助现代化技术手段提高税收征管力度。比如，在现代增值税管理模式下，销售信息应可通过即时数据处理系统记录，自动化税收监管系统能够跟踪每一笔交易，并可实现自动征税。应加快推行电子发票制度，进一步优化增值税纳税流程，简化纳税申报程序，为将来推行增值税预填纳税申报表等举措做好积极准备。
（六）做好与其他法律的衔接
在我国，增值税作为单独税种立法，一方面需要借鉴国内其他税种立法的成功经验，另一方面需要充分借鉴其他国家增值税立法的成功经验，以建立一套促进税收法定、符合国际规范的增值税法律体系，使增值税立法层级设置科学合理，章节条款内容充实完善。同时，需要强化增值税立法与国内相关法律的衔接，如《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国电子商务法》《中华人民共和国发票管理办法》等，强化跨境交易课税规则与OECD《国际增值税/货物劳务税指南》等规范的协调，统筹考虑相关政策的整体设计，切实减少实际执行层面的不确定性，提高纳税人的税法遵从度。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第1期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●王秀芝 曹杰：行为洞察与税收征管实践：国际案例与启示
●孙诺 许炎：自愿披露机制：理论、实践与中国路径
●任强 欧阳宇琦 邵磊：房地产税累进（退）性的衡量、各国状况及对我国的启示
●蒋震：以共同富裕为导向完善现代税收制度研究
●岳希明 范小海：共同富裕：不同的收入分配目标需要不同施策
●刘伟 李俭：跨境关联劳务费支付合理性判定与税收风险评估
●王葛杨：大数据推动税收风险管理探析
●王丽娜：数字经济下税收征管数字化转型的机遇与挑战
●余雷：经营所得纳入个人所得税综合所得征收范围研究
●于健：后疫情时代税制改革趋势分析及比较借鉴
●刘丽 陈高桦：VIE架构的反避税问题研究
●薛钢 明海蓉 蔡颜西：双重红利目标下我国环境保护税制度优化路径研究
●鲁书伶 白彦锋：碳税国际实践及其对我国2030年前实现“碳达峰”目标的启示
●许文：以排放为依据的碳税制度国际经验与借鉴
●龚辉文：碳达峰、碳中和背景下应对气候变化的税收政策框架与建议
●韩霖 邓汝宇：多重博弈下的百年国际税改——专访植信投资首席经济学家兼研究院院长连平
●李程远 葛凤华 牟昱晓：石油企业境外所得税收抵免问题探究——以比例合并为例
●陈友伦：关于合伙企业跨境税收问题的思考
●张秋林 马振宇 刘爽 杨诗：境内“税收洼地”引发的避税问题及应对策略
●邓力平：中国税收发展：加入WTO二十年后的思考
●张斌：深化税收征管改革 推进税收治理现代化
●施正文：迈向税收征管现代化的里程碑式改革
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（下）
●张志勇 励贺林：数字经济、价值创造和财富分配——基于税收视角的分析（上）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（下）
●姜跃生：透视全球最低税的六个角度（上）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（下）
●廖体忠：全球化与国际税收改革（上）


点击“阅读原文”快速订刊~