心动的感觉－就《国别税收指南》答《中国税务报》

税智观察

每次自我介绍说做国际税，主攻“走出去”，不免有人会问，那么您对哪个国家的税收最熟悉？第一次回答之前，我想了足足有30秒钟，然后很笃定地说，对中国税最熟悉。

我是认真的。所谓国际税收就是跨境税收，体现在中国税法、外国税法以及国际法之中。职业生涯前20年处理外资企业的中国税，跟中国税交情很深了，感觉很放松。近10年来逐步转向“走出去”企业，开始接触外国税，感觉很焦虑。

那位朋友问国际税的时候，心里想的一定是外国税，也一定是出于刻骨铭心的焦虑。就像出了国，人生地不熟再加上语言不通，跟周围完全脱节的的那种焦虑。这时候，国家税务总局的《中国居民赴某国家（地区）投资税收指南》（以下简称《国别指南》）从天而降，他乡遇故知，意外不意外，惊喜不惊喜？


《国别指南》由国家税务总局委托各地税务机关搜集，根据对外投资需要进行整理，并在国家税务总局网站发布，目前共有104份。这104份《国别指南》内容很丰富，每份都有上百页，结构基本一致，都分六章，分别是：

第一章 ：国家概况及投资环境
第二章 ：税收制度简介
第三章 ：税收征收和管理制度
第四章 ：特别纳税调整政策
第五章 ：中国与该国双边税收协定及相互协商程序
第六章 ：在该国投资可能存在的税收风险

正好《中国税务报》约我谈一谈如何充分运用《国别指南》，我就从以上六个方面分享一点体会。我觉得处理外国税如同交往一个人。从开始焦虑到后来放松，你以为是由于你了解他多了，其实是你找到感觉了。

  
  
一、遇到对的人-国家概况及投资环境
  
第一章《国家概况及投资环境》内容来自商务部发发布的《对外投资合作国别（地区）指南》，上说天文，下说地理，风土人情，政治经济，产业政策，无所不及。这一部分浅显易懂，适合摘录在可行性研究报告中给老板看。老板指点江山，看了很有感觉。但是这跟财税人员的体验相去甚远，看了完全无感。比如说财税人员头疼的是公司设立后结汇、售汇、投资款如何动用等外汇方面的细节问题，而多数《国别指南》中提到外汇只有一句话：没有外汇管制，然后没有了，留下你在风中凌乱，完全不在一个频道上。

其实没有外汇管制，财税人员担心的那些问题基本上都不存在。如果存在这些问题，《国别指南》中会有提示的。当然要看全面了，提示可能在别的地方，比如说第六章。如果看全面了仍然找不到感觉怎么办？这时候就要咨询当地专业人士。

中国“走出去”企业在境外投资前期，涉及问题非常之广，远远超出了财务税务的范畴。但是财税人员接触的当地中介，一般都是会计师事务所。如果问到财税以外的问题，有些当地事务所会说，这是投资法律问题，我们不清楚，要找专门的律师事务所。这种会计师事务所显然经验不足，因为这个阶段问到的问题，即便在财务税务之外，外国投资者都会经常遇到。没吃过猪肉也应当见过猪跑（穆斯林国家除外）。如果什么都说不上来，说明缺乏实操经验。有些会计师事务所就会跟你说当地的做法是什么，这就是有经验的。很多时候焦虑的根源在于没有遇到对的人。国内的专业人士可以帮你把关国外的中介，靠谱的人能识别靠谱的人。

  
二、心理的距离拉近了-税收制度简介
  
有一位律师朋友评价税法，说是明明每个字都认识，连在一起不知道在说什么。成熟的税法都是九曲十八弯，不成熟的税法又很突兀，再加上有些外文还不认识，读外国税法简直是恶梦。《国别指南》是经过系统化和通俗化处理的税法，生肉变成熟肉，易于消化吸收。第二章《税收制度简介》是整个《国别指南》中最核心的部分，篇幅往往接近一半。

那位律师朋友对税法没有感觉，反映了隔行如隔山这个朴素的真理，也说明了与税法的缘分未到。长期做中国税的朋友 ，就相当于认识外国税法的中国亲戚，这缘分就不一样了，至少话题就有了，心理距离也近了。

税收无非就是所得税，流转税，进出口税这些税种，税目、税基、税率这些构成要素。如果客户问你某国甲方预扣了各种税到底该不该扣？如果对中国税很有经验，就会知道先分析税种是什么。查一下《国别指南》就发现这些预扣税中有些是所得税性质，有些是流转税性质，有些只是行政规费。搞清楚税种很重要，因为合同中的税务条款一般是根据税种或者税收性质约定的。经常会遇到合同约定模糊的情况，这种情况下还要进一步分析双方的税务成本。所得税可以抵免，增值税可以进项抵扣，对双方而言税款未必都是100%的税务成本。《国别指南》中会解释哪些预扣税是临时性质，汇算清缴时多退少补，哪些则是最终税，缴了就不退。搞清楚这些后，才可以知道双方真正的税收成本是多少，客户了解了这些之后，才有底气去和甲方谈判。
  
友情提示，境内外税制有时差别很大，不可生搬硬套。在所得税方面，我国实施全球税制，即针对居民纳税人的全球所得征税，而有些国家（地区）实施区域税制，即只对来源于其辖区之内的所得征税。区域税制典型的代表是香港（请参考从英国的神仙打架说到海南的“实质性运营”）和新加坡。美国在川普税改之后，也形成了一种准区域税制（请参考全世界税务局，联合起来！（二）--美国税改釜底抽薪）。我国目前在海南进行的税改试点，也在向这个方向迈进（请参考海南吹响集结号）。全球税制还是区域税制，这是一国所得税制的纲。纲举目张，否则会越看越糊涂。
  
前面说过，外国税法中也分国际税和国内税部分。涉及跨境交易的就是国际税部分。这一部分与国际法渊源很深，相当于在联合国有个亲戚。长期做国际税的朋友就相当于认识这个联合国亲戚，有这个缘分，知道借助国际法的框架来把握。
  


比如说，欧盟的增值税和我国的增值税相似点很多，总体上并不难理解。最大的不同之处在于针对成员国之间供应货物的规定。这一部分参照OECD的增值税指南来理解就容易多了（请参考间接税浴火重生(二）--欧盟的增值税指令）。
  
三、每一次相遇都是重逢－税收征收和管理制度
  
《国别指南》中的第三章是《税收征收和管理制度》。这部分读起来不难，难在预判实际操作中可能出现的问题，这需要链接以往在国内的实操经验。好在改革开放以来中国的税务征管变化很大，几十年内走过了国外几百年的路，给了中国的税务从业人员难得的机会锻炼。这就跟中国建高铁一样，各种复杂的地质环境都经历过，什么情况都能预见。
  
外国税接触得多了，就会发现境外的税局也不容易，同样要应对逃税避税等问题。即便是发达国家，征管手段就那么多种，顶多偏好不同，各有侧重而已（请参考美国没有发票，税收征管靠什么？）。而且税法规定是一回事，实操中税局和相关各方掌握的口径也五花八门（请参考美国版的非居民冤大头－宁可错杀三千绝不放过一个）。看到这里一见如故的亲切感油然而生。至于发展中国家，目前好多做法都是我国在不同时代做法的翻版，亲切感就更强烈了。带着这种亲切感去读《国别指南》，很轻松是不是？
  

四、勾起你的思绪－特别纳税调整政策

  第四章《特别纳税调整政策》，通俗地说就是反避税政策，既涉及到关联交易、受控外国企业、成本分摊、资本弱化等实体性规定，也涉及到同期资料、转让定价调查、预约定价安排等程序性规定。随着BEPS行动推进（请参考国际税收的“当铺思维”是如何垮掉的？），特别是BEPS2.0即应对数字经济带来的税收挑战行动（请参考打土豪分田地-支柱一方案解读及打疫苗送鸡蛋-支柱二方案解读）的推进，各国的反避税政策明显趋同。但是，各国态度各有不同，进展参差不齐。如可口可乐案例反映出美国对于OECD《转让定价指南中》无形资产部分的保留态度（请参考你喝的不是可乐，是税务筹划），雪佛龙案例（请参考雪佛龙案，独立交易不是空中楼阁）反映出澳大利亚对于独立交易原则的激进理解，而苹果案例（请参考难啃的苹果（七）- BEPS尚未成功，OECD仍需努力）反映了爱尔兰的节节抵抗策略。

《国别指南》中的这一部分，和BEPS报告对比着看，仔细体会各国的立场和态度，有时会勾起你的思绪，触动到你的感受。
  


五、总会有一些事让你心动－双边税收协定及相互协商程序
  
第五章《中国与该国双边税收协定及相互协商程序》分三部分：
  
第一部分是对双边税收协定的梳理。双边协定要么基于联合国范本，要么基于OECE范本，两个范本大同小异，这一部分各国之间相似度90%以上。因此，通过与范本比较来阅读这部分，忽略掉共性的内容，只关注个性的内容，会显著降低大脑内的存储空间。

当然了，《国别指南》只总结法规。法规是抽象的，读案例更直观。就像一个人，听其言不如观其行，让你感动的一定是一些事。例如，印度最高法院对特许权使用费的理解与OECD协定范本注释内容基本相同（请参考软件许可费竟然不是特许权使用费，印度最高法院澄清误区），提示印度税法中难得的温柔一面。我国与荷兰税收协定中股息存在一个额外的相互协商程序条款，提示一丝隐隐的不安（请参考荷兰挖坑印尼跳－Indosat税收协定待遇案例）。
  
说到相互协商程序，这正好是第二部分内容。从协定到《国别指南》中 这部分内容基本相同。但是现实世界丰富多彩，要了解现实还是要看案例（请参考可口可乐望梅止渴）。
  
第三部分是税收争议的防范。各个《国别指南》这部分内容大同小异。还是那句话：理论是灰色的，生活之树常青。
  

六、听其言观其行－税收风险

心动了也要保持清醒，别忘了税务风险。

第六章《在该国投资可能存在的税收风险》内容也大同小异。要真正把握税务风险，还是要结合鲜活的案例去看。例如结合Wayfair案例（请参考间接税浴火重生(一）--美国的销售税）了解美国的销售税风险，结合沃达丰案例（请参考一根筋印度税局，十年沃达丰争议）了解印度的一般反避税风险，结果中兴通讯案例（请参考“走出去”企业的税务软肋-中兴通讯印度案例）看印度的常设机构风险。
  


总结：活学活用《国别指南》
  
《国别指南》是黑暗中的一盏明灯，照亮了“走出去”的路。从投资前期到实际运营期，用处无时不在。但是，切不可靠一部《国别指南》打天下。现实中的税务问题很复杂，很立体，需要专业思维全方位分析。

比如说，客户经常问到香港公司要不要申请离岸豁免。回答这个问题，服务团队会先从《国别指南》中搞清算香港的离岸豁免是什么，然后通过香港IRD网站搞清楚这个优惠政策的未来动向（请参考欧盟再度警告香港，终结双重不征税），另外还要分析香港纳税与内地纳税的互动关系（请参考衢州反避税案件“细思极恐”的三个细节及砖家的盲人瞎马），然后结合客户的业务情况得出结论。有时候客户的业务情况很特殊，还要咨询一下香港的合作伙伴再做回答。

了解一国税制就像相亲，读税法是听其言，看案例是观其行，实际操作就是亲身交往。这一切都是为心动的那一刻做铺垫。结合案例读《国别指南》，这个过程可以大大缩短。读《国别指南》请上国家税务总局网站（链接：税收服务“一带一路”倡议专题 (chinatax.gov.cn)。读案例请持续关注本公众号。欢迎常来。

  
关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。


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