【1996年12月8日】个人所得税课税模式的比较与选择

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个人所得税课税模式的比较与选择

作者：史兴旺 梁红星

作者单位：东北财经大学

来源：经济与管理研究 1996年第6期

世界各国对个人所得课税的模式有三种，即分类税制、综合税制和混合税制。对这三种课税模式进行比较，必将有助于在税收实践中作出合理的选择，这直接关系到税收政策目标能否实现以及实现的程度。要比较三种课税模式的优势，至少应依据以下标准：收入、公平、效率（包括税务管理和经济效率），但收入水平和经济效率高低不仅仅取决于课税模式本身，所以，通常情况下对课税模式的比较仅从公平和税务管理两方面进行。

所谓分类税制，指对归属于同一个纳税人的各类所得，分别按不同的税率征税。所谓综合税制，指对归属于同一纳税人的各类所得，不论其来源如何，综合起来按统一的税率课税。而混合税制则由分类税制与综合税制叠置而成，它是对纳税人的各类所得先分别按不同的税率课税，然后再综合纳税人全年各类所得，如达到一定数额，再课以综合所得税。从对所得课税模式的上述定义可以看出，分类税制和综合税制是混合税制形成的基础，混合税制是由分类税制和综合税制并列起来形成的一种"混合物"。因此，分类税制和综合税制理应成为个人所得税课税模式研究的重点和出发点。

一、分类税制与综合税制的比较

尽管古今中外的公平观存在着较大差异，但是就税收公平而言，依据支付能力原则课税，与此原则相适应，采用累进税率，已被各国普遍接受。基于这种认识，分类税制与综合税制相比较，哪一种课税模式公平的问题，也就变成了累进税率适用于哪一种课税模式的问题，累进税率所适用的那种课税模式必然有助于税收公平的实现。不难发现，累进税率不适用于分类税制，将累进税率用于综合税制才是合理的选择。因为累进税率可以说是支付能力原则的伴随物，而所得又是一个人支付能力的最佳衡量标准。显然，这里的所得应该是净所得总额，对净所得总额实行累进税率是实现税收公平的客观要求，但只有在综合税制下才能求得反映一个人支付能力的净所得总额，因此，累进税率适用于综合税制。相反，累进税率与分类税制是不相容的。因为在分类税制下，某种来源的所得只能体现纳税人支付能力的一部分，不能全面反映纳税人的支付能力，对之实行累进税率明显是不公平的。并且，将累进税率应用于分类税制，在纳税人具有多种来源所得的情况下，将会引起对税基的"切割效应"，即对税基的减少意味着应纳税额超比例的下降，或者说，将整个应税所得分成多个独立的部分，就可以相当大地减弱累进的冲击。如果把累进税率应用于分类税制，那么只有在每个纳税人仅从一个来源取得所得并且各类所得都采用完全相同的累进税率的情况下，才能被认为符合公平原则。然而，上述情况几乎不可能。在税收实践中，没有哪个国家对各类所得都采用完全相同的累进税率，每个纳税人仅从一个来源取得所得的情况也不符合实际。尽管在许多国家，较多的纳税人主要通过就业取得所得，在这种情况下，对就业所得实行累进税率表面上看已很大程度地解决了公平问题。其实不然，因为占纳税人较小比例的高所得者往往拥有多种所得来源，其收入水平在相当大的程度上反映一个社会的公平程度，对部分种类的所得而不是对综合净所得采用累进税率，会严重削弱预期的分配效果。因此，将累进税率应用于分类税制基本上是以经验为根据的，这种做法远不如综合税制下运用累进税率有利于公平目标的实现。

在进行以上分析的同时，还有必要考察一下分类税制的理论依据是否合理，以及基于这种理论依据的分类税制是否能达到与综合税制相同或相似的分配结果。分类税制的理论依据是区别定性理论，认为对来自资本的所得应比来自劳动的所得课以更高（比例）税率的税收。其主要理由是，劳动所得具有较少的持续力，劳动所得的流入会因临时解雇或生病而中断，甚至就业期就此结束，因此必须从其经常所得中留出准备金以供所得中断时享用。而资本所得的流入则是持久的，其数额也更固定。正因为如此;对劳动所得给予更优惠的待遇在历史上已被认为是合理的。但持反对观点者认为，目前发达国家的情况已完全不同于19世纪下半叶提出区别定性理论时的情况。随着各国社会保障制度的建立，劳动所得流入中断或终止所引起的所得损失已远没有当时那样突出。而资本所得的流入也并非持久而固定，企业盈利状况的不稳定性及金融市场的变化无常使股权投资也常常面临着亏损的风险。对于多数发展中国家来说，由于社会保障制度尚未建立起来，劳动所得流入中断或终止所造成的所得损失比较显著，这一点似乎可以作为发展中国家推行分类税制的理由。但发展中国家较差的企业盈利状况及不健全的金融市场使股权投资面临着比发达国家更大的亏损风险，这又有力地说明了上述推论的不合理性。同时，在人均收入水平较低的情况下，发展中国家对资本所，得实行较优惠的税收待遇似乎才符合鼓励投资和促进金融市场发展的客观要求。并且，如果将以区别定性理论为基础的分类税制运用于发展中国家，就应该对资本所得课以较高的税率，对"混合所得"（来自资本投入和劳动投入的经营利润）课以较低的税率，对劳动所得课以更低的税率。但这与发展中国家的实际情况是不相符的，因为在现代工业和商业部门挣得（（非独立）劳动所得者通常比贫苦农民和涌进大城市边缘贫民窟的那些人的境况要好。可见，不论发达国家还是发展中国家，区别定性理论都难以成立。

在实践中，实行以区别定性理论为基础的分类税制也遇到了诸多困难，主要表现在资本甚至劳动并不是内部完全相同的所得种类，如股息和利息、技术和非技术劳动等，即使细分，还可以找到它们之间的一些差别。对"混合所得"，由于资本和劳动投入比例上的差异，也出现了相当棘手的问题。即使在假设区别定性理论能够成立并且分类合理和严格执行的情况下，分类税制同样存在着缺陷。因为它仅注意收入的性质而非数量，对于取得性质相同而数量不同的所得者，分类税制很难进行有效调节。尽管不少国家将累进税率用于分类税制，但可以想象，对不同类别的所得分别课的不同税率的分配结果很难与对综合净所得实行统一的累进税率的分配结果相一致。尤其在一些国家，出于鼓励投资等目的，反而对资本所得给予较优惠的税收待遇，这种实践与理论的背离进一步说明了分类税制下税负分配的随意性。

就税务管理而言，综合税制与分类税制相比具有较高要求。这与其课税程序的复杂性有关。综合税制通常包括两个环节;首先，在纳税年度内，对非独立劳动报酬和由金融机构支付的金融投资所得实行源泉扣缴;对自营者取得的利润实行分期预缴;其次、纳税年度终了，各类所得纳税人都必须提交年度申报表以实现汇算清缴，多退少补。综合税制在税务管理上的较高要求主要是由后一环节决定的。一方面，对年度申报表的审核以及汇算清缴都加大了税务管理难度。而在分类税制下，源泉扣缴的税额就是最后的税额，对于自营者的利润可以采用简化的核税方法（如估计法等）按期征收，二者都不需提交年度申报表和进行汇算清缴，因此降低了税务管理难度。

二、混合税制与综合税制的比较

在混合税制下，首先对纳税人的各类所得分别按不同的税率课税，然后综合全年各类所得，就超过一定数额的部分课以综合所得税。判断混合税制是否公平，实际上就是判断在区别定性基础上对综合所得课税是否符合支付能力原则。进一步说，就是要判断先分类后综合的课税结果是否与综合税制下对综合净所得实行累进税率的税负分配结果相一致。很明显，这两种结果不可能一致，问题出在混合税制的第一个课税环节上。在这一环节，对不同来源的所得课以不同的税率，这就意味着，对于总所得额相同的纳税人来说，如果其所得来源不同或所得来源相同但各类所得占总所得的比例不同。就必然要承担不同的税负。正因为如此，尽管在后一环节还要综合课税，但也无法改变分类环节所造成的扭曲，从而使具有相同综合净所得的纳税人承担不同的税负，有悖于支付能力原则。可见，混合税制难以实现税收公平。

就税务管理而言，也没有充分的理由能够说明混合税制优于综合税制。混合税制的支持者认为，在征分类税这一层时可以采用源泉扣缴法和一些简化的核税方法，征收简便，并且先分类再综合可以减少税收流失，因此比综合税制易于管理。显然，这些理由是缺乏说服力的。首先，源泉扣缴法同样可以运用于综合税制，源泉扣缴的税款相当于年终申报纳税额的分期付款。其次，由简化核税所引起的税收流失而造成的税负分配扭曲，在采用累进税率的综合税制中会比在采用比例税率的分类税制中更严重，从这一点来看，似乎混合税制下征分类税时对某些所得类别采用简化的核税方法优于将该法用于综合税制时的情况，但在第二环节混合税制也面临同样的问题。再次，先分类后综合并不能减少税收流失，对于一笔逃避了分类税的应税所得，在综合申报时能够补缴的可能性非常小，除非能够进行有效的税务审计。假若如此，就达到了实行综合税制的管理水平，也就没有必要实行混合税制了。换言之，混合税制下综合课征时对税务管理水平的要求并不低于纯粹的综合税制，因为二者都要求能够对综合所得进行有效的税务审计。从某些方面讲，混合税制甚至比综合税制更难管理，主要表现在两个方面;一是混合税制比综合税制包含更多的税率模式;二是混合税制下分类税和综合税税基存在着定义上的差异，即有的所得类别须缴纳分类税，但可以免缴综合税，或者相反。这些都增加了税制的复杂性，从而提高了税务管理难度。

至此，勿需再对混合税制与分类税制进行比较，已经可以得出以下结论∶综合税制最能体现税收的公平原则，但要求具有高水平的税务管理;与综合税制相比。分类税制在税务管理方面具有一定优势，但在实现税收公平方面远逊色于综合税制;混合税制基本上没什么优点可言。因此，一个国家在选择课税模式时，只需根据本国的税务管理水平在分类税制与综合税制之间作出选择。

三、我国个人所得课税模式的选择

首先，有必要判定一下目前我国对个人所得课税所采用的是何种模式。我国1994年1 月1日起实行的新个人所得税法，共创举11 项应税所得，对各项所得采取分项定率、分项扣除、分项征收的方法。其中，工薪所得适用5%—45%的9级超额累进税率;个体工商业户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用5%—35%的5 级超额 累进税率;稿酬所得税率为20%，并按应纳税额减征 30%;劳务报酬所得税率为 20%，所得高的再加成征收;其它所得适用税率为 20%。各项所得不再汇总纳税。可见，我国目前对个人所得课税所采用的是分类税制模式。

如前所述，分类税制在实现税收公平方面远不如综合税制。从这个意义上讲，综合税制当然应该成为我国个人所得课税的目标模式。那么，当前我国是否应该选择综合税制?要回答这个问题，必须考察一下目前我国的税务管理水平是否达到或者接近综合税制的要求。

综合税制在税务管理上的复杂性主要表现在，当纳税人到纳税年度终需要提交年度申报表，税务机关能够对所提交的年度申报表进行有效的审核以及在此基础上顺利地实现汇算清缴。但当前我国大多数纳税人的纳税意识淡薄，缺乏健全帐簿记录和进行自动申报的知识水平，税务代理尚未普遍推行，严格的纳税申报制度也未建立起来，因此不可能顺利提交基本真实的年度申报表。就税务审计而言，我国目前的税务管理水平还未达到能够对年度申报表进行有效审核的程度。这主要是由以下几个因素决定的∶一是纳税人的帐簿记录不健全;二是管理手段落后，基本上还处于手工状态;计算机管理刚刚起步，税务系统内部以及与有关经济部门的计算机管理网络尚未建立;三是现金交易的大量存在;四是缺乏足够数量的具有较高素质的税务稽查人员。税务审计不力也是造成纳税人不主动申报或少申报的一个因素。就汇算清缴而言，由于目前我国将个人所得税划归地方税，而地方税务机构尚处于组建过程中，人员不足、设备不健全的状况很难保证能够顺利地完成汇算清缴任务。我国不仅在以上三个方面的条件不具备，而且代扣代缴制也没有得到有效实施。近一、两年来个人所得税收入的增长在很大程度上是通过定额征收的方式实现的。面对这样的税务管理水平，根本无法选择综合税制。因此，近期或者在较长的一个时期内，我国还应选择分类税制。

虽然分类税制很难充分地实现税收公平，但并不意味着分类税制在贯彻税收公平原则方面不起任何作用而应被立即淘汰。客观地讲，严格的分类税制在一定程度上能够缓解收入分配不公状况。这是因为，与劳动所得不同，资本所得大多集中在较高所得阶层，分类税制下对资本所得课重税与在综合税制下采用累进税率对高所得者产生的效果具有相似之处。另外，在分类税制下对某一类所得实行累进税率虽不利于改善全社会的收入分配状况，但毕竟能够缓解以这一类所得为主要收入来源的那些人之间的收入差距。在目前情况下，我国应该针对现行分类税制中存在的诸多不合理之处，对之进行完善，尽可能地使之有利于税收公平的实现和税收流失的减少。同时，要促进税务管理水平的提高，为实现向综合税制的转变创造条件。

需要指出的是，许多人主张，下一步我国应选择混合税制以实现由分类税制向综合税制的过渡。笔者认为，这种观点不可取。前已述及，混合税制在公平和税务管理方面都没什么优势，因此，在最终走向综合税制之前，勿需选择混合税制作为过渡。

（责任编辑：范子奇）