三、数字服务交易征税的国际经验与启示
根据数字服务销售情况,目前可将世界各国分为两类:一类为数字服务境内销售和跨境出口销售发达的国家,如美国;另一类为数字服务跨境进口较多但本国境内销售和跨境出口较少的国家,如大多数欧盟成员国、澳大利亚等。前者是数字经济强国,拥有众多著名跨国互联网企业,境内销售数字服务的规模大,同时也拥有较高的境外出口销售比重。而后者如欧盟成员国、澳大利亚等,本国数字服务的消费大多依赖跨境进口,居民企业在境内销售的数字服务较少。因此,后者从国家税收利益出发,基于数字服务的用户参与创造价值理论,以消费地征税原则对跨境进口的数字服务征税,借以将征税权保留在本国,而美国则从其国内地区间的税收管辖权出发,将数字服务征税政策改革的重点落在境内互联网交易的税收关联上,旨在均衡各州之间的税收,强调境内消费者所在州的征税权。从具体税种看,各国对在本国境内数字服务交易课税主要有三类,分别是销售税、增值税和消费税,在征税地原则上均考虑了消费地的税收关联及贡献。
(一)数字服务交易征税的国际经验
1.美国征收销售使用税(Sales and Use Tax,SUT)。2002年,美国44个州达成《简化销售使用税协议》(Streamlined Sales and Use Tax Agreement,SSUTA),开始以消费地原则在各州征收销售使用税,确立了跨州交易的征税权分配规则(王劲杨,2019)。2014年,美国国会在SSUTA的基础上出台了《市场互联网税收公平法案》(Marketplace and Internet Tax Fairness Act),授权各州向州内销售商品和服务的网络零售商征收销售税,不论其在该州是否存在固定的营业场所。2018年美国联邦最高法院的South Dakota v. Wayfair案判例,修改了远程销售的税收实质关联标准,规定州政府可对在该州无物理存在的在线零售征收销售税,其征税范围不仅包括实体商品通过电子商务进行零售,也涵盖了数字服务内容。2019年,美国国会出台了《数字商品和服务税收公平法案》(Digital Goods and Service Tax Fairness Act of 2019),规定对数字商品和服务的征税权所在地为购买该商品或服务顾客的税收地址(tax address)所在州。
目前,全美已有45个州对通过互联网销售商品和服务征收销售使用税,其中各州征收的关联标准有四类。一是雇佣关联(click through nexus),指数字企业与该州的个人或企业签订潜在消费者营销(引流推广)合同,并收取佣金。二是从属关联(affiliate nexus),指数字企业在该州有实体存在的关联人员、雇员或代理,并使用应税的有形财产或服务。三是市场关联(marketplace nexus),指市场(数字平台)服务商在该州提供电商基础设施服务,包括客户服务、支付处理及营销等。四是经济关联(economic nexus),指州外企业在该州无物理存在但满足一定交易量或总收入的条件。以上关联都可作为州政府对在该州无实体存在的企业征收销售使用税的依据,征税方式为消费者通过互联网支付商品或服务价款的同时缴纳销售使用税,并由数字企业(平台)代收代缴至消费者所在州的税务机关。
2.欧盟征收增值税(Value Added Tax,VAT)。欧盟是最早将数字服务纳入增值税立法中的国际组织,并对B2C业务中的数字服务采用消费地原则征税(Zegarra,2020)。欧盟宣布自2015年1月1日起,成员国的消费者通过互联网购买数字服务(ESS)时,数字服务提供商无论是否是欧盟成员国,均须按消费者所在国增值税适用税率代收增值税,并代缴至消费者所在国税务机关。举例而言,A国为欧盟成员国,A国的消费者向B国(欧盟成员国或非成员国)的数字媒体公司付费观看视频,则B国公司在收取视频费用的同时还需代收A国的增值税,并代缴至A国的税务机关。而消费者所在国(地)的判定主要依据常住地、互联网IP地址、固定座机、移动电话卡或银行账户等信息。另外,为便于操作,欧盟推出了迷你一站式注册系统(mini one-stop shop),帮助数字服务提供商在消费所在地登记注册并缴纳增值税。
3.部分国家征收消费税(Goods and Services Tax,GST)。有些国家对数字服务的销售行为征收消费税。澳大利亚自2017年1月1日起,对在澳大利亚销售的B2C数字服务征收消费税,包括电影、音乐、电子书和游戏的观看和下载,数字服务提供商需事先在澳大利亚税务局税务登记,在向澳大利亚消费者提供数字服务时代收消费税,并代缴至澳大利亚税务局。新加坡自2020年1月1日起,对在新加坡销售的B2C数字服务征收消费税,征税对象为在全球收入超100万美元及向新加坡客户销售的数字服务收入超10万美元的境外数字企业或境内外的电子市场运营商,征税方式为向客户代收代缴消费税。
(二)国外数字服务交易征税实践的启示
我国数字服务与美国、欧洲、澳大利亚等国情况有很大差别,数字服务的生产和消费主要发生在境内,跨境业务相对较少。截至2020年12月,我国网民规模达9.89亿,全球七大数字超级平台中有两个在我国,分别是腾讯公司和阿里巴巴公司。根据这两家公司的2020财政年度报告,腾讯公司来自我国内地的收入占其收入总额的92%,并拥有全国月活跃用户数量最多的网络游戏,阿里巴巴公司年度活跃消费者中有7.8亿人来自国内,有超过70%的新增年度活跃消费者来自中西部欠发达地区。由此可见,我国境内数字服务消费规模巨大,但消费者分布和贡献存在地区差异。因此,我们认为,从均衡地区间税收收入分配的角度看,对我国境内销售的数字服务增值税试行消费地征税原则有理论和现实基础。首先,从增值税一般原理上看,消费地征税规则优于生产地规则,前者对消费征税,由最终消费者承担税负,不影响生产决策,不会扭曲市场行为。其次,消费地征税规则符合最优间接税原理,即将税负集中于终端零售环节,有利于维护税收中性。最后,消费地征税原则将有利于地方政府改善消费环境,更好助力消费结构升级和“双循环”新发展格局的形成。