苏强教授：非货币性资产清偿债务的税务处理及纳税申报案例

姜新录

非货币性资产清偿债务的税务处理及纳税申报案例

兰州财经大学 苏强教授

【案例】甲公司于2020年1月1日销售给乙公司一批材料，价值452000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于2020年10月31日前支付货款，但至2021年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。2021年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原值为350000元，已计提会计折旧50000元，设备的债务重组日的公允价值为360000元，初始计税基础350000元，税收累计折旧30000元。抵债设备已于2021年3月10日安装到甲公司车间并解除债权债务关系。假设抵债资产需要缴纳增值税46 800元，乙公司会计和税务处理如下。
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 300 000
累计折旧 50 000
贷：固定资产 350 000
②计算缴纳销售固定资产相关增值税。
借：固定资产清理 46 800
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 46 800
③确认债务重组利得：
借：应付账款 452 000
贷：固定资产清理 346 800
其他收益——债务重组收益 105 200
④一般性税务处理。按照税法规定以非货币资产清偿债务，如果采用一般性税务处理，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。转让固定资产所得=360 000-（350 000-30 000）=40 000（元）；非货币性资产公允价值清偿债务所得=452 000－（360 000＋46 800）=45 200（元），合计确认所得=40 000＋45 200=85 200（元）。债务重组会计核算计入“其他收益——债务重组收益”105 200元，税务处理确认所得85 200元，税会差异为20 000元（105 200-85 200），该差异实际为甲公司债务重组前固定资产税前扣除折旧30 000元与会计核算折旧50 000元的差异，即重组前会计折旧大于税前扣除折旧纳税调增的20 000元，债务重组后该差异转回进行纳税调减20 000元。
企业所得税年度纳税申报填写实务如下表所示。

A105100
企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（2021年）
行次	项目	一般性税务处理			特殊性税务处理（递延纳税）			纳税调整金额
		账载 金额	税收金额	纳税调整金额	账载 金额	税收 金额	纳税调整 金额
		1	2	3（2-1）	4	5	6（5-4）	7（3+6）
1	一、债务重组
2	其中：以非货币性资产清偿债务	105 200	85 200	-20 000				-20 000

⑤特殊性税务处理。按照税法规定以非货币资产清偿债务，如果符合特殊性税务处理条件，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。本例中，假设甲公司2021年应纳税所得额为8万元，债务重组中转让固定资产所得=360 000-（350 000-30 000）=40 000（元），这部分资产转让所得不适用递延纳税政策，非货币性资产公允价值清偿债务所得=452 000－（360 000＋46800）=45 200（元），债务重组确认的应纳税所得额45 200元占该企业2021年应纳税所得额的比例为56.5%（45200/80000×100%）大于50%，符合特殊性税务处理条件，如果选择特殊性税务处理递延纳税，2021年甲企业确认债务重组所得9 040元（45 200/5），债务重组中会计核算计入“其他收益——债务重组收益”105 200元，税务处理确认所得为49 040元（9 040＋40 000），税会差异为56 160元（105 200-4 9 040），该差异包括甲公司债务重组前固定资产税前扣除折旧30 000元与会计核算折旧50 000元的差异20 000元和债务重组递延纳税所得36 160（4×45 200/5），即重组前会计折旧大于税前扣除折旧纳税调增的20 000元在债务重组时转回该差异进行纳税调减20 000元和以后四个年度债务重组递延纳税所得纳税调增36 160元（4×45 200/5）。
企业所得税年度纳税申报填写实务如下表所示。

A105100
企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（2021年）
行次	项目	一般性税务处理			特殊性税务处理（递延纳税）			纳税调整金额
		账载 金额	税收金额	纳税调整金额	账载 金额	税收 金额	纳税调整 金额
		1	2	3（2-1）	4	5	6（5-4）	7（3+6）
1	一、债务重组
2	其中：以非货币性资产清偿债务				105 200	49 040	-56 160	-56 160

A105100
企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（2022-2025年）
行次	项目	一般性税务处理			特殊性税务处理（递延纳税）
		账载 金额	税收金额	纳税调整金额	账载 金额	税收 金额	纳税调整金额
		1	2	3（2-1）	4	5	6（5-4）
1	一、债务重组
2	其中：以非货币性资产清偿债务					9 040	9 040

  
继与吴健老师等人合作的《企业重组财税处理实务与案例》后，本人专著《上市公司并购重组税务处理案例解析》即将出版，敬请关注！