郭昌盛：《一般反避税条款的司法适用——兼评最高院再审儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案》，载《经济法论丛》2017年第2期

纵横四海

[式1]郭昌盛：《一般反避税条款的司法适用——兼评最高院再审儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案》，载《经济法论丛》2017年第2期。

[式2]郭昌盛. 一般反避税条款的司法适用——兼评最高院再审儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案[J]. 经济法论丛,2017,2:348-375.

一般反避税条款的司法适用

——兼评最高院再审儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案

郭昌盛

(北京大学法学院硕士研究生)

摘 要：2008年，我国《企业所得税法》及其《实施条例》首次规定了一般反避税条款，但该规定较为抽象，难以具体适用，因此国家税务总局先后出台了一系列部门规章和规范性文件，不断细化一般反避税条款。尽管有法律、行政法规、部门规章、规范性文件等多层次的一般反避税立法，但关于该条款的司法适用却长期付之阙如，更多的是关于税务机关在行政执法过程中对一般反避税条款的适用。这种行政主导型的一般反避税条款的适用不仅时刻触动着税务机关、企业以及税法学界的敏感神经，也在很大程度上导致税法学界以及实务界对税务行政诉讼（税收司法）的忽视和漠视。最高院再审儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案不仅仅以司法裁判的方式重申了一般反避税条款的法理基础，还明确了一般反避税条款具体适用的关键问题，包括合理商业目的、经济实质（商业实质）的界定标准等实体法问题以及税务行政诉讼中的证明责任、证明标准等程序法问题。其中，最高院对税务行政诉讼中的证明标准问题的确定尤为重要，这也是最常被学界和实务界忽视的问题。

关键词：合理商业目的非居民企业经济实质 股权转让 证明标准

目 次

一、引论

二、儿童投资主基金案之基本案情

（一）案件事实及交易结构

（二）不同审级法院之裁判辑录

三、最高院再审判决之法律逻辑

（一）一般反避税条款的法律定性：授权兼兜底

（二）合理商业目的判定的本土化标准

（三）经济实质判定的双层次及具体化分析

（四）税务行政诉讼“相对优势”证明标准

四、一般反避税条款未来之发展

五、余论

一、引论

《企业所得税法》第47条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”与此相配套，《企业所得税法实施条例》第120条规定“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”此一规定在我国税法成文法上开一般反避税立法之先河，对于化解实践中税务机关对日益复杂和多元的新类型避税案件执法“无法可依”的困境提供了有力的法律依据。

然而，不论是法律层面还是行政法规层面的一般反避税立法规定，都包含了太多“弹性”的“模糊词汇”——法理上的“不确定概念”，诸如“合理商业目的”、“安排”、“减少其应纳税收入或所得额”、“主要目的”等，致使税务机关在税务行政执法中难以把握执法的尺度，由此也引发了学界和实务界一致的关于税务机关自由裁量权的质疑。为此，国家税务总局2009年发布了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”），其中第8条规定“一般反避税管理是指税务机关按照所得税法第四十七条的规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。”对一般反避税管理下了定义，将一般反避税管理定义为“审核评估和调查调整等工作”。同时，2号文第75条规定了“不具有合理商业目的和经济实质”的企业与其关联方签署成本分摊协议中企业自行分摊的成本不得税前扣除，但没有对何为“合理商业目的和经济实质”进行更具可操作性的规定；第十章专章规定了“一般反避税管理”，并从一般反避税调查的启动条件、避税安排的审查原则与内容、避税安排的税法后果、税务机关实施一般反避税调查的行政程序等方面做了规定。遗憾的是，2号文虽然是以部门规章设专章的方式规定了一般反避税管理，但仍然难以逃出不确定性概念难以操作的窠臼。

不仅如此，国家税务总局还针对特定类型的避税行为发布了规范性文件，尤其是针对非居民企业间接转让股权等应在我国境内纳税的财产进行了较为明确的规定。比如，2009年12月10日发布的《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文”）、2011年3月28日发布的《关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下简称“24号文”）、2013年12月12日发布的《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称“72号文”）、2015年2月3日发布的《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号文”）、2015年4月17日发布的《关于修改<非居民企业所得税核定征收管理办法>等文件的公告》（国家税务总局公告2015年第22号）等。由此可见，我国在很短的时期内已经从立法上建构了一套较为完整的一般反避税体系；但同时，由于法律、行政法规、部门规章、规范性文件等立法层次上的纷繁复杂以及内容规定上的矛盾与冲突，使得一般反避税条款更加扑朔迷离，进而导致了税务行政执法的不确定性，遑论一般反避税条款的司法适用。

尽管国家税务总局通过“打补丁”的方式对一般反避税条款进行了持续不断的细化规定，但由于其在一般反避税的立法与执法中充当了裁判员和运动员“既跑又吹”的角色，各地国税局在一般反避税执法中的权威性、正当性、合法性一直饱受争议。行政主导型的一般反避税实践的局面亟需改变，在当前我国的政治体制下，由司法机关尤其是法院来介入一般反避税案件显得尤为重要。最高院对儿童投资主基金诉杭州西湖区国税局税务征收案的再审为推动一般反避税条款的司法适用起到了重要的示范作用。

二、儿童投资主基金案之基本案情

儿童投资主基金（The Children’s Investment Master Fund，简称“TCI”）与杭州市西湖区国税局（以下简称“西湖国税局”）关于间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司（以下简称“国益路桥公司”）股权案件的争议纠纷自2011年9月始，历经行政复议，行政诉讼一审、二审，西湖区国税局的决定均得到维持。TCI又申请最高院再审，最终于2016年9月8日由最高院作出再审裁定，驳回了TCI的再审申请，杭州西湖区国税局胜诉，企业补缴税款1亿逾元。

（一）案件事实及交易结构

结合该案一审、二审以及再审裁判文书中法院查明的情况，“儿童投资主基金”一案并不复杂，主要概括如下：

第一，股权的取得与转让。

2004年3月31日，香港国汇有限公司（1997年成立，注册于香港）与浙江国叶实业发展有限公司（以下简称“浙江国叶”）在西湖区注册设立国益路桥公司，公司成立之初香港国汇持股95%，浙江国叶持股5%（后转让给广东新川有限公司）。2005年11月10日，TCI（注册于开曼群岛）通过股权转让和认购新股的方式取得了Chinese Future Corporation（以下简称CFC公司，CFC于2005年10月12日注册于开曼群岛，持有香港国汇公司100%股权，而香港国汇又持有浙江国益路桥95%的股权，浙江国益路桥则拥有杭州绕城高速的收费权益）26.32%的股权。2011年9月9日，TCI将上述CFC公司26.32%的股权转让给Moscan Developments Limited（简称“MDL”，注册于英属维尔京群岛，系联交所上市企业、注册于百慕大的“新创建集团有限公司”的附属公司），转让价格为2.8亿美元，TCI同时向MDL公司收取利息约合380万美元。浙江高院在二审中还查明，除TCI转让之外，CFC公司其余73.68%的股权，也由Widefaith Group Limited（简称WGL，注册于英属维尔京群岛，系Kaiming Holdings Limite全资子公司）以直接和间接方式转让给了MDL公司）。本次股权交易前后结构如下图所示：

图1 儿童投资主基金案股权交易前后结构图

第二，西湖国税局的征税处理。

2011年9月30日，TCI按照698号文将这笔交易报告西湖区国税局。西湖区国税局经调查并层报国家税务总局，于2013年7月得到总局批复同意对该交易重新定性（认定TCI等境外转让方转让CFC和香港国汇有限公司，从而间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排，在税收上否定CFC公司和香港国汇公司的存在）。2013年11月12日，经与TCI充分沟通后，作出了杭国税西通（2013）004号《税务事项通知书》，认定转让所得约1.73亿美元，要求折合成人民币、按10%的税率计算缴纳企业所得税。

（二）不同审级法院之裁判辑录

2015年杭州市中级人民法院作出一审行政判决（文书号：（2015）浙杭行初字第4号）、浙江省高级人民法院作出二审判决（文书号：（2015）浙行终字第441号），西湖区国税局的决定均得到维持。TCI申请最高院再审，最高院于2016年9月8日作出再审裁定，驳回了再审申请，至此本案已终结所有诉讼程序，成为“铁案”。

一审判决中法院对西湖国税局在该案中的职权、管辖、事实认定、法律适用、行政程序等方面进行了审查，并认为西湖国税局的行政执法程序符合法律法规、规范性文件的规定，从而作出驳回原告诉讼请求的判决。但问题在于一审法院判决时对西湖国税局层报国家税务总局后得到的批复中认定的事实是否合理没有审查，而仅仅通过列举《企业所得税法》及其《实施条例》肯定了“法律法规已授权税务机关对企业的避税行为作出判断并予以合理调整”、“税务机关根据此三项事实，认定原告等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司，从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排，这一认定符合《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条、698号文第六条的规定”。同时，一审法院认为698号文第六条“系国家税务总局为执行《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例而对税务机关如何认定“不具有合理商业目的”及如何“按照合理方法调整”作出的技术性、程序性规定。税务机关在适用《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十条的同时适用698号文第六条，具有正当性和必要性。”

二审中，原告提出了“一审判决证据没有达到‘排除合理怀疑’的证明标准”的抗辩，同时，对税务机关认定的事实一一予以反驳。西湖国税局主张“因并无法律明确规定行政诉讼案件被告证明标准为“排除合理怀疑”，况且答辩人所提供的证据已经达到充分的证明标准，一审法院认定并无不当。”但是，遗憾的是，二审法院仅仅是对一审法院认定的事实进行了重复认定，尽管有新的事实被查明，仍然没有就税企之间争议的事实认定标准做出回应。同时，二审法院忽略了税企双方争议的税务行政诉讼中关于证明标准问题的争议。

最高院的再审裁定书在一定程度上对税企双方争议的事实认定标准问题做了回应，同时明确了税务行政诉讼中的证明标准问题。最终，最高院从事实认定、法律适用、政策考量等角度作出了驳回原告再审申请的行政裁定书。

三、最高院再审判决之法律逻辑

从不同审级法院的裁判中，我们可以看到法院对我国《企业所得税法》及其《实施条例》中规定的一般反避税条款的性质进行了明确，对如何判断“合理商业目的”和“经济实质”进行了初步的讨论。同时，更为重要的是，最高院的再审裁定明确了税务行政诉讼中“相对优势标准”的证明标准，这无疑对于推动我国税务行政诉讼的发展起到了重要作用。

（一）一般反避税条款的法律定性：授权兼兜底

一般反避税条款并非我国本土创造的，而是我国立法者对国外经验进行借鉴的结果。关于一般反避税条款的法律性质讨论较多的主要是国外学者，其中以德国、日本学者居多，比如Tipke/Lang、Tipkl/Kruse、Theodore Fortsakis、金子宏、北野弘久等。国内学者（如葛克昌、黄茂荣、陈清秀、柯格钟、黄士洲、徐孟洲、叶姗、熊伟、汤洁茵、贺燕、王宗涛等）对一般反避税条款的研究对德日乃至英美的立法例、判例有着极强的“路径依赖”，因而，在对一般反避税条款进行研究的过程中，不可避免的得出与国外研究相同的结论。

关于一般反避税条款的法律性质，总体上有两种相互对立的观点。一种观点将一般反避税条款理解为《企业所得税法》关于反避税的兜底条款、授权条款（创设性），认为“将一般反避税条款界定为法律漏洞的补充，归属于创设性规范比较妥当。一般反避税条款的规定，从立法上明确不必受到漏洞补充需要有利于纳税人原则的限制，在法律中明确了例外的漏洞补充原则。”作为认定避税行为的一般标准，能够有效地避免因税法的滞后而对新型避税行为应对不能的困境，增加了税务机关应对全新避税行为的可能性，并以此作为协调各个特别反避税条款的法律基础。一般反避税条款以概括方式抽象出对所有避税安排普遍适用的法律规定，力图通过要件的描述，涵盖违反立法意图的所有税收规避行为。一般条款不仅是兜底规范，而且它还是一项授权规范，通过此项授权规范，立法机关授权法律适用机关对法律列举之外的避税行为作出补充认定，并加以调整。一般反避税条款的设计与实施是为了规制避税交易的泛滥，以确保建立一个公平的税制体系。反对的观点认为“一般反避税条款是弥补特殊反避税条款涵盖性不足的手段，但它仅仅是反避税的宣示性条款，而不是税法漏洞补充条款，不具有授权性质”。这一观点的理论依据是德国的“内含理论”。“税法的不容规避性，不依赖于有无特殊或一般反避税条款的立法。无论是立法、司法还是行政机关，都是避税规制的合适主体，反避税是立法、司法及行政机关共同的合宪性任务”。立法规定一般反避税条款的意义在于为税务和司法机关反避税提供一个合法性依据和运行基准框架。税务、司法机关援引一般反避税条款的意义在于，借一般反避税条款的认定思路和适用标准或程序，使反避税更具有明确性和可操作性，避免其权力滥用，以保障纳税人的信赖和预期利益。

笔者认为，一般反避税条款应该定性为兜底条款、授权条款，但是，该条款的作用并非漏洞补充，也不是法律解释，而是价值补充。将一般反避税条款作为兜底的补充性条款，主要目的在于打击和遏制以规避税收为主要目的，其他反避税措施又无法涉及的避税行为。如果对主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常商业目的安排不进行制约，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场环境。一般反避税条款用以弥补特别反避税条款的不足，有利于增强税法的威慑力。面对各种各样新的避税手法，必须要有相应的应对措施。从国家税务总局对一般反避税条款的立法背景及立法目的来看，将一般反避税条款定性为兜底条款较为合适。同时，国家税务总局发布的关于反避税的规章以及规范性文件均在开头就表明了其立法依据，因此，将其界定为授权条款更为合理。

另外，法律解释、漏洞补充、价值补充均属于广义的法律解释的范畴，但是三者之间存在明显的区别。狭义的法律解释，系指于法律规定并不明确时，以文义、体系、法意、比较、目的或合宪等解释方法，探究法律之规范意旨而言。价值补充，介于狭义的法律解释与漏洞补充之间，乃系对不确定法律概念及概括条款之一种解释方法。而漏洞补充系指法律对于应规定之事项，由于立法者之疏忽、未预见或情况变更，致就某一法律事实未设规定，造成法律漏洞，应由司法者补充而言。既然学界已就一般反避税条款属于概括条款且其中包含较多的不确定法律概念达成共识，再将其法律性质定性为法律解释或者漏洞补充则显属自相矛盾。

该案中，一审法院对《企业所得税法》及其《实施条例》规定的一般反避税条款与698号文的关系进行了详细的分析，并认定698号文系对一般反避税条款做出的“技术性、程序性规定”，同时认定“法律法规已授权税务机关对企业的避税行为作出判断并予以合理调整”。一审法院认为，税务机关根据查明的事实，认定原告等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司，从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排，这一认定符合《企业所得税法》第47条、《企业所得税法实施条例》第120条、698号文第6条的规定。税务机关对原告间接转让杭州国益路桥公司股权的交易重新定性，否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在，对原告取得的股权转让所得征收企业所得税，符合698号文第6条的规定。二审法院乃至最高院均对此予以肯定。因此，无论从学理上探讨，还是从立法、执法、司法的实践来看，将一般反避税条款界定为兜底性条款、授权性条款均不失其正当性与合理性。同时，结合法学方法论关于法律解释的一般原理，认定一般反避税条款具有价值补充而非法律解释或漏洞补充更为合适。另外，从各级法院的裁判文书中可以看出，法院对于税务机关依法实施的税务行政执法采取了较为尊重的态度，认可税务机关对一般反避税条款与相关规范性文件之间关系的解释与认定。笔者认为，法院对税务机关行政执法权的尊重不仅是对一般反避税条款授权性、兜底性法律性质的认可与遵循，更是在依法治国背景下对依法治税的司法落实。

（二）合理商业目的判定的本土化标准

“合理商业目的”应是个“舶来品”，对“不合理商业目的”问题的研究，法学界和实务界表现出截然不同的风格。国内法学界比实务界开展更早些，法理分析也更深入；而实务界的研究更多的关注具体规则的适用，其关注的焦点也在于实践中如何判定合理商业目的。法学界的研究重在通过“合理商业目的”判例介绍，给予立法指引。对国外“合理商业目的”的判例研究的价值，在于凝练出了“合理商业目的”的要素特征和构成条件，为中国立法提供参照。当然也是（国外是判例适用）构建具体实施的原则性指引。但法学界研究的特点是：以案例为指引的国外司法实践惯例谈得多，适用环境因素的差异考虑得少。确实“合理商业目的”的立法不是我国的土产，主要适用于成文法、案例法和惯例法同时适用的英美司法环境。一言以蔽之，法学界对合理商业目的的研究聚焦于国外判例法、成文法的借鉴或者移植，而未能解决如何将国外的经验嵌套入我国的税务行政执法和诉讼的制度中，对法律移植中的有效衔接研究严重不足。

在某种程度上，一般反避税条款的制定呈现了反避税规则从司法模式发展到立法诉求的趋势、从具体的个案判断到抽象的规则设计及至具体的制度设计演变的过程。同样的，我国立法上关于“合理商业目的”的完善也是不断由执法和司法的实践推动的，而非是建构性的由立法推动的。159号文明确规定：一般反避税条款规定对不具有合理商业目的的安排进行调整，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排进行调整。不具有合理商业目的的安排通常具有以下特征：一是必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取"税收利益"，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业获取税收利益是其安排的主要目的。满足以上三个特征，可推断该安排已经构成了避税事实。根据159号文的规定，“不具合理商业目的”的三个构成要件是：人为的安排、获得税收利益、主要目的。其实，159号文还隐含了一个构成要件：因果关系，及获得税收利益是人为安排的结果。2号文则明确规定了“企业不具有合理商业目的的安排”是启动一般反避税调查的前置条件，并通过列举的方式说明不具有合理商业目的的具体形式有滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税等。需要注意的是，2号文和698号文的规定有细微的差别，2号文中“滥用组织形式”被视为“不具有合理商业目的”的一种表现形式；698 号文中“滥用组织形式”和“不具有合理商业目的”则被视为两个需要同时予以考虑（文件用了“且”字）的因素。

在税务机关的执法实践中，判定有无滥用组织形式且不具有合理商业目的，主要看“夹层公司”是否位于避税地或低税率地区，是否从事制造、经销、管理等实质性经营活动。在不具有合理商业目的的具体表现形式中，滥用公司组织形式是最为模糊、最难认定的一种，不仅仅是因为“滥用”难以清晰界定，而且“公司组织形式”也难以明确。相对而言，税收优惠、税收协定、避税港都有比较清晰的界定。下图是7号文出台之前理论与实践中关于合理商业目的的概述：

表1《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》出台前理论与实践中关于合理商业目的的概述

该案中，原告TCI主要是针对国家税务总局的批复来进行抗辩的。2013年7月国家税务总局在批复中认定：“在The Children’s Investment MasterFund（开曼群岛）、Widefaith Group Limited（英属维尔京群岛）和Kaiming Holdings Limited（英属维尔京群岛）间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易中，存在以下事实：一是境外被转让的公司Chinese Future Corporation（开曼）和香港国汇有限公司仅在避税地或低税率地区注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动；二是股权转让价主要取决于对中国居民企业杭州国益路桥经营管理有限公司的估值；三是股权受让方对外披露收购的实际标的为杭州国益路桥经营管理有限公司股权。基于上述事实，税务机关有较充分的理由认定The Children’s Investment Master Fund等境外转让方转让Chinese Future Corporation和香港国汇有限公司，从而间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权的交易不具有合理商业目的，属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。”

仔细分析税企双方争议的焦点，我们可以发现双方在确定判断合理商业目的的标准（中间组织架构是否具有经营实质、交易标的的实质、交易目的的实质）上并没有争议，而在于国家税务总局认定的事实是否符合实际情况、国家税务总局的证据是否充分。而一审、二审判决都没有就此讨论，只是简单的认定税务机关的事实认定符合法律法规的规定。而最高院的裁定中则认为“上述事实来源于税务机关通过调查所得出的结论，围绕涉案公司的注册地点、股权转让的具体数额与方式、股权收购的实际标的、转让所得的实际来源、转让价格的决定因素以及股权交易的动机与目的等要素，税务机关均有充分证据予以证明”。由此，可以看出最高院实际上认为合理商业目的判定应考虑的主要因素包括涉案公司的注册地（是否属于避税地或者税负明显较低）、股权转让的具体数额与方式（部分转让还是全部转让、直接转让还是间接转让）、股权收购的实际标的（是否应该穿透以及穿透到什么程度）、转让所得的实际来源（我国是否有来源地税收管辖权）、转让价格的决定因素（转让价格是否合理以及是否与我国的生产经营活动具有不可分割的联系）、股权交易的动机与目的（并购重组、开拓市场的需要还是规避税收）等。从裁判文书来看，最高院对国家税务总局认定的事实予以了肯定，但更为重要的是对判断合理商业目的的标准进行了明确。

（三）经济实质判定的双层次及具体化分析

《企业所得税法》及其《实施条例》以及国家税务总局发布关于一般反避税的规章、规范性文件，对经济实质（或称商业实质）的定位有所不同，有的将经济实质作为判断一项交易安排是否具有合理商业目的的的因素之一，但也有规定将经济实质和合理商业目的作为判断一项交易安排是否构成避税安排的并列的因素。同样地，学界以及实务界对经济实质的探讨也是仁者见仁智者见智。有观点将经济实质与合理商业目的视为一体，二者并无实质性区别。税务机关认定纳税人的应税事实时应以交易或事项的经济实质为依据不受与其经济实质不相符的法律形式的约束。有观点则将经济实质的运用局限于滥用公司组织形式中中间层公司是否为导管公司、空壳公司的认定，认为企业有实际履行的功能和承担风险的能力则可认定该企业具有经济实质，如果中间控股公司的存在是完全基于减轻税收负担的考虑，而没有经济实质的目的，则将被认定为税收规避。也有观点认为经济实质标准与商业目的标准无法相互替代、相互包容，从而共同构成认定是否存在避税安排的双重要件。

因此，笔者认为，对经济实质的定位需要结合具体的语境来界定。在认定企业是否存在避税安排时，应从两个层面来进行讨论。第一，应该就交易安排从整体上认定其是否具备经济实质；第二，应该就一系列安排中的某个安排认定该环节是否具备经济实质。也就是说，在讨论经济实质的时候，我们需要明确到底是对哪个对象进行界定。需要注意的是，就安排整体进行经济实质的认定以及就安排中的某个环节进行经济实质的认定并非相互排斥、相互独立的。认定安排的某个环节是否具备经济实质对认定整个安排的经济实质具有重要的作用，可以说，就某个环节经济实质的认定实际上是内嵌在整个税收安排的经济实质的认定中的。需要注意的是，认定整个安排属于避税安排并不需要认定该安排中的每个环节都不具备经济实质。只有认定每个环节都不具备经济实质才可认定该项安排属于避税安排的要求未免过于严苛。

该案中，无论是一审、二审，还是最高院的再审，都是通过认定中间层公司不具备经济实质，进而认定该项交易安排属于避税安排。而在认定中间层公司不具备经济实质时，则主要是从公司人员配备、办公场所、设备、经营业务等方面来确定该公司是否从事制造、经销及管理等实质性经营活动。最高院在裁定书中认为，再审申请人有关香港国汇公司2004年以前从事房地产投资业务，CFC公司一直从事投资股权、发行债券、管理股权、债权的业务活动等主张，不足以否定上述事实基础，其所提交的证据证明力不足。可见，法院的裁判实际上是对实践中根据“无税负、无资产、无经营、无人员、无场地、无账目”的“六无”标准来认定中间控股公司为导管公司或者空壳公司的做法，并否定了中间层公司以从事股权或债权投资主张其具备经济实质的观点。法院的裁判确定了一项重要的标准，即如果中间层公司仅仅从事控股或债权投资而无其他经营活动，基本上就可以认定为空壳公司。

实践中，关于中间控股公司的经济实质的认定标准其实有着不同的体现。譬如税收协定中“适用人的范围”、“受益所有人条款”、“非居民享受税收协定待遇”等都隐含了反避税的精神。同时，有学者讨论了《公司法》法人人格否认制度对一般反避税中认定中间控股公司是否具备经济实质具有重要的参考作用。因此，对这些条款进行体系化的梳理和升华十分必要。

（四）税务行政诉讼“相对优势”证明标准

根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条的规定，税务机关应按照实质重于形式的原则审查企业是否存在避税安排，然而，第95条则要求纳税人就其具有合理商业目的承担举证责任，而交易是否存在经济实质、经济实质与法律形式是否一致，则由税务机关予以确认，纳税人并无权予以证明。国家税务总局关于举证责任的规定是否违反了《行政诉讼法》应当由被告承担举证责任的规定呢？如果违反，是否就一定不合理呢？笔者认为，国家税务总局的规定并不违反《行政诉讼法》的规定，原因在于国家税务总局的规定适用范围仅限于行政执法，而不是行政诉讼。在税务行政诉讼中，税务机关仍然要对其作出的具体税务行政行为负举证责任。另外，即便国家税务总局的规定违反《行政诉讼法》的规定，也并不一定就不具合理性。实践中，由于企业离岸交易形式日益复杂化、隐蔽化，其潜在的避税效应十分巨大。税务机关一般仅能从蛛丝马迹中发现企业的避税行为。而且从近年来的反避税执法情况来看，运用一般反避税条款而维护国家税收主权的案例并不多，虽然查处的案例大部分涉及的税款数额都十分巨大。需要注意的是，有些研究者仅仅看到了纳税人财产权受到了侵犯，却忽视了国家税收利益的流失、国家税收主权的维护以及一般反避税条款背后量能课税、平等课税的税法精神！

行政诉讼的证明标准是指在行政诉讼的过程中，负有举证责任的人提出证据对所主张的事实进行证明所应达到使裁判者对某一事实主张确信为真或法律规定的程度。也就是说，行政诉讼证明标准是法官在行政诉讼过程中，根据相关证据判定指控事实成立与否的心证标准。证明标准既是当事人举证责任卸除的标志也是法官认定案件事实的标准。相对于刑事诉讼的排除合理怀疑标准以及民事诉讼的优势证明证据标准而言，我国关于行政诉讼的证明标准并不明确，且分歧较大。有观点认为，可以根据我国《行政诉讼法》第69、82条归纳出行政诉讼的证明标准是“事实清楚、证据确凿”，但此种观点难以令人信服，因为民事诉讼和刑事诉讼均要求事实清楚、证据确凿。行政诉讼和民事、刑事诉讼的区别在于，行政诉讼审查事实以证明行政行为合法性，而民事、刑事诉讼则重在查清事实，因此，行政诉讼证明程度应和刑诉证明程度相同，但高于民诉证明程度（优势证明）。有观点则认为行政诉讼证明标准具有中间性，低于刑事诉讼而高于民事诉讼的证明标准，并且取决于具体判决种类。行政诉讼证明标准应当严格，要求高度盖然性，或曰清楚而有说服力的证明标准，其中清楚而有说服力的含义之一就是当事人提供的证据相比对方当事人具有明显的优势。当然也有学者对建构证明标准持怀疑态度，认为将证明标准化不过是一种“乌托邦”式的建构。通过对关于行政诉讼证明标准的研究进行梳理，可以发现，大多数观点认为行政诉讼证明标准具有自己特有的层次性，因而具有极大的灵活性和延展度、审查性，应该根据行政行为的多样性以及行政诉讼的独特性确定中国行政诉讼的证明标准，建立立体的、多元化行政诉讼证明标准体系，对法律问题与事实问题加以区分，适用不同的证明标准，而行政诉讼证明标准所层次设置的标准是案件性质及对公民、法人权益影响的严重程度。尽管对行政诉讼证明标准的研究大致认可应根据具体行政行为的类型来确定，其中也不乏对不同具体行政行为应适用何种证明标准进行了分析，遗憾的是，还没有学者专门就税务行政诉讼的证明标准问题进行过细致而深入的分析。可以明确的是，行政诉讼中关于事实认定的标准应该适用“法律真实”标准，这一点已经得到了现行法的肯定。

确立我国行政诉讼的证明标准应考虑诉讼模式、行政诉讼的目的、审理对象、举证责任、审理程度、案件复杂程度以及国际上的通行作法等因素综合确定。也有学者主张根据诉讼中事实认定的特殊性、案件性质、事实的重要程度、证明的困难程度、保障行使诉权和防止滥诉以及诉讼效率等方面来确定行政诉讼证明标准。税务行政诉讼实践中并非大量发生，能够在证明标准上产生争议的案件更为罕见。税务行政诉讼到底应坚持何种证明标准？排除合理怀疑还是盖然性优势标准？盖然性优势标准需要达到什么程度？一般盖然性、确信盖然性还是必然盖然性？该案中，税企双方虽然在二审中就证明标准问题进行了辩论，但二审法院却在判决中回避了税务行政诉讼证明标准问题的讨论。最后，最高院在再审裁定中明确：“从行政诉讼证据的客观性、关联性、合法性角度看，税务机关在原审中所提供的证据的证明力更强，具备相对优势，本院对上述事实予以认可”，可见，最高院认为税务行政诉讼中证明标准应为“相对优势”标准。笔者认为，最高院确立的税务行政诉讼中“相对优势”的证明标准具备较强的合理性，主要是因为避税案件中税务机关处于信息劣势，税务机关查处反避税案件本身就具备极强的专业性，且面临很大的信息不对称的困境，对税务机关的证明标准要求过高会将税务机关的反避税执法置于“不胜之地”的窘境，不仅极大地削弱了税务机关的合理的行政权，也会导致国家税源的流失和国家税收主权的侵蚀。因此，明确税务行政诉讼中相对优势的证明标准十分必要。

四、一般反避税条款未来之发展

在经历了多年的实践（包括行政执法、司法）后，国家税务总局发布的规范性文件中关于一般反避税条款的规定不断的规范化、体系化，其中最具代表性的就是“7号文”。7号文用大量篇幅规定了判断合理商业目的的考量因素（第3条）、直接认定为不具有合理商业目的的情况（第4条）、具备合理商业目的的情形（第6条）。同时，7号文也对非居民企业间接转让境内应税财产的扣缴义务人、交易报告等事项进行了规定。需要注意的是，7号文以及前文中提到的698号文的适用范围仅限于非居民企业间接转让境内应税财产的情况，并非适用于一般反避税条款的所有情形。

7号文第三条规定判断合理商业目的要“整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排”，并综合考量八项因素。仔细分析，我们不难发现，这八项因素实际上是四类因素：（1）境外企业的股权价值、资产构成和收入来源；（2）境外企业架构的经济实质；（3）实际所得税税负差异；（4）用于参照的交易安排的可替代性。其中，境外企业架构的经济实质通过企业实际履行的功能、风险承担能力、实际控制人或者最终控股方、公司治理结构、相关组织结构的存续时间来判断，这实际上是坚持了前文所述的“六无”标准。可替代性分析则要考虑市场准入、交易审查、交易合规和交易目标等多种商业和非商业因素，不应仅凭单一因素（如市场准入限制）予以认定。

在交易报告的规定上，税务机关设计了“囚徒困境”的报告制度。首先赋予交易双方和涉案中国境内居民企业进行报告的“权利”（而非义务），但同时在第8条突兀地要求支付对价的一方承担代扣代缴义务，这是完全突破中国既有代扣代缴制度的规定的。在交易中，境外买方会将“代扣代缴”义务作为一个必须考虑的法律合规性问题，并且，如果转让方不能就“间接转让”报告作出明确承诺的话，境外买方有可能在此压力下选择按照第9条主动向税务机关进行报告从而使交易曝光。即使境外买方不顾及“代扣代缴”义务本身，从其自身利益考虑，它也有动机主动向中国税务机关报告交易。这是因为它可能会成为下一次“间接转让”交易中的卖方。而到那时，它如果也不能幸免“重新定性”带来的中国税负的话，那么本次交易中卖方缴税时认定的股权转让价，就会成为下一次交易中它缴税时的扣除成本（计税基础）。当然，如果交易双方都选择在报告问题上缄默，并且中国税务机关也没有办法调查到这次交易的话，有可能交易双方都可以收获到免于缴税的益处。但是，在风险始终存在的情况下，交易中买方的更理性的选择也许反而是披露交易，让卖方承担纳税结果，以减轻自己在未来的税负。可以预见的是，在未来，境外股权转让交易中的买方，有可能会成为税务机关进行反避税调查的最大盟军。

7 号公告第3条对判断合理商业目的因素的列举，第4条和第6条从正反两方面对某些交易是否具有合理商业目的的明确规定，为交易利益相关方和税务机关对交易实质的判断提供了更为详细的指导，具有很大的实际操作性，也可提高法律适用的确定性和预见性，节约行政资源。由于7 号公告制定的判断标准更加明确和可操作，减少了特定交易安排涉及的企业所得税纳税义务在税法规制范围内的不确定性，因此实际上是降低了涉税风险，使纳税人和税务机关都能按照更明晰的标准进行博弈。同时，交易报告制度的设计，也在很大程度上为税务机关发现案件提供了重要的制度支持。

五、余论

一般反避税条款的司法适用不足一直是我国反避税的痛点，行政主导型的一般反避税实践因税务机关自由裁量权的不确定性而备受诟病。尽管一般反避税规则在立法上已经有了一套相当完备的体系，但由于立法层次低、政策变化快等原因，一直受到企业、实务界乃至学界的非议。但是，这些指责、非议很多时候忽略了一般反避税条款的立法初衷、法理基础，仅仅站在维护企业利益的角度而不考虑国家税收利益的流失和国家税收主权的维护，即便说的天花乱坠，仍然无法掩盖其私人利益至上的本质。最高院在裁定中连续用三个“事关”——本案事关税收法律法规和政策的把握，事关如何看待中华人民共和国税务机关处理类似问题的基本规则和标准，事关中国政府涉外经贸管理声誉和外国公司与中国公司合法权益的平等保护——来重申了一般反避税条款的立法精神和法理基础，无疑具有重要的意义。在一般反避税条款适用的关键问题——合理商业目的与经济实质的界定——上起到了“定纷止争”的作用，同时也明确了税务行政诉讼中“相对优势”的证明标准。

（全文共17874字，以正式出版物为准）