文献专辑之四：2020年度税收法治研究综述！

李威03

翟继光

中国政法大学民商经济法学院


税收法治是良法善治的状态在税收领域的实现。税收法治的实现离不开税法基础理论的指导，税法基础理论研究是税收法治建设的基础与前提。2020年度，税法基础理论研究在继承原有研究成果的基础之上，进一步推进了对税收法治建设等基础理论问题的研究。《民法典》的制定是我国立法史上里程碑式的事件，其对税收制度必将产生重要影响。《民法典》与税法的关系也成为2020年度研究的热点问题之一。《税收征管法》的修订和落实税收法定原则是税收法治领域长青的研究主题。2020年度税收法治研究在这些方面取得了重要成果。
一
税法基础理论研究
税法基础理论是对税法的本质、原则和特征等内容进行全面、系统回答的理论，是整个税法研究的起点与基石，对一国税收法律体系的建立以及具体税收制度的研究具有重要的指导意义。我国目前正处于落实税收法定原则和大规模税制改革的关键阶段，迫切需要基础理论的指导。2020年度税法基础理论研究主题主要集中于税收法治建设研究、实质课税原则研究和纳税人权利保护研究三个领域。
（一）税收法治建设研究
2020年是全面建成小康社会和“十三五”规划的收官之年。刘剑文 等（2020a）（如未特殊说明，本文所引文献均为2020年度文献）指出，“十三五”期间，我国税制改革成效显著，税收立法稳步推进，税收征管法治化程度增强，税收法治理念深入人心，税收法治理论体系初步形成，国际税收法治合作卓有成就。然而，我国税收法治建设依然存在法律体系有待完善、税收司法专业化程度不高、税收法治教育及理论研究有待加强、国际税收法治合作有待深入等问题。展望“十四五”，我国应当从提升立法质量出发，制定税法总则、完善税种立法、修订税收程序法，并推动税收司法专业化改革，强化税收法治教育及理论研究，深入开展国际税收法治合作，进而推动我国税收法治建设行稳致远。崔晓静认为，国际税收法治体系是国际税法制定和实施活动的动态体系。中国特色国际税收法治体系之建构，要求中国基于自身的具体国情，不断推进国际税收领域的科学立法、严格执法和公正司法，并实现三者之间的有机衔接和协调运转。在立法领域，应当明确国际税收立法的指导思想，构建科学完备的国际税收立法体系。在执法领域，应当建构国际税收执法的约束机制，对国际税法中的行政解释权和行政裁量权加以有效约束。在司法领域，应当尽快疏通国际税收行政纠纷的解决机制，加强人民法院涉税审判专业队伍建设，对国际税收司法判决给予更充分的关注，完善最高人民法院的国际税收司法监督和指导工作。
（二）实质课税原则研究
韩晔认为，近年来纳税人投诉税务机关的案件频发，最高人民法院也公布了一些涉税案件的再审裁定书。其中有关税务机关是否有权直接根据实质课税原则对纳税人的民事交易定性引发讨论。实质课税原则作为税法的重要原则之一，有助于税务机关的征税活动，但其适用界限仍需明确。戴嘉锋指出，股权代持已经成为一种普遍现象，然而对于股权代持中的税务问题却缺乏相应的法律规范。在股权代持的情况下，因税务机关无法“穿透”代持结构，仅能根据法律形式进行课税，由此可能会引发重复征税、多征税及损害纳税人的纳税期限利益等问题。在股权代持征税中应引入实质课税原则，通过经济实质决定纳税主体，并设置股权代持税务登记备案制度简化股权代持中的税收执法，防堵以虚构股权代持关系进行避税的税收漏洞。
（三）纳税人权利保护研究
刘楠楠 等认为，我国税收征管实践中税务争议数量增多且日益复杂化，纳税人权利救济成为保障税务部门公正执法的重要路径。基于此，刘楠楠 等指出“清税前置”和“复议前置”规则下纳税人权利救济体系的维权阻碍及其成本，并基于“当事人主义”提出改革路径，基于审查范围和审查力度提出纳税人权利救济体系低效及其修正的逻辑机制，从审理机构设置与案件事实查明的难易程度等视角分析了纳税人权利救济裁判结果的质量与公信力。杨宇婧提出，纳税人诚实推定权不仅是纳税人的一项基本权利，也是人权保障在税收领域的重要体现。在许多发达国家，纳税人诚实推定权都以法律形式进行了明确规定，并在税收征管过程中发挥了积极作用。杨宇婧从梳理纳税人诚实推定权的内涵和基本特性入手，在综合分析引进纳税人诚实推定权的现实意义、在实践中的应用及其存在问题的基础上，分别从法律制度和税收实践两个层面为我国引入纳税人诚实推定权提出了建议。
（四）研究评述
税收法治建设、实质课税原则和纳税人权利保护均是历年税法基础理论研究重点关注的领域，2020年度的研究与以往相比既有一以贯之的内容，也有比较鲜明的特点。在税收法治建设领域，在“十三五”规划的收官之年，学术界对“十三五”期间的税收法治建设进行了全面总结，具有鲜明时代特征。有学者对国际税收法治体系进行系统论证也是一大创新。税收领域公平的标准是税收负担能力，根据税收负担能力设计税收制度的原则也称为量能课税原则。我国现行税收立法越来越重视对实质公平的遵循，但部分制度仍需进一步修改完善。实质课税原则越来越受到税务机关和纳税人的关注，但学术界对该原则的研究还不够深入，特别是在税法没有明文规定的情形下，实质课税原则能够突破到什么程度有待进一步加以研究。纳税人权利保护是税法的宗旨和目的之一，因此也是税法基础理论永恒的研究主题。2020年度关于纳税人权利保护的研究更加务实，既有从权利救济的角度展开研究，也有从诚实推定权的角度展开研究。这些研究都有助于我国纳税人权利保护制度的完善。

二
《税收征管法》修订研究
《税收征管法》是我国税法体系两大支柱之一，是我国最基本的税收程序法。关于《税收征管法》修订仍旧是2020年度学术界研究的热点问题。2020年度《税收征管法》修订研究主要集中在整体修订研究、纳税主体制度研究、税款征收制度研究以及税务争议解决制度研究四个方面。
（一）整体修订研究
孙红梅 等以时间为轴线，梳理了税收征管制度从无到有再到不断完善的发展过程，同时提出，随着互联网、大数据、云计算、人工智能等新技术的发展，为贯彻落实税收法定原则，适应深化税制改革的要求，及时修订《税收征管法》既必要又紧迫。《税收征管法》修订是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要选择和客观要求。国家税务总局湖北省税务局课题组认为，基于适应国家治理现代化要求的依法治理、权利平衡、程序正义和社会共治等基本原则，建议在完善纳税人权利保护体系、重构税收征管基本程序、增强税务机关涉税信息获取能力、夯实税收征管基础制度和实现与其他法律的有效衔接等方面，做好《税收征管法》的修订工作。在万物互联的时代，“互联网+”赋予了《税收征管法》新的使命和任务，把“互联网+”技术融入税收征管中，必将给《税收征管法》带来全新的变革。江燕 等提出，“互联网+”背景下《税收征管法》的修订应以程序优先、权益保障和协同共治为价值要义，对税收征管理念及流程予以制度上的重塑。侯卓认为，公法逻辑、债法思维与人本理念是我国《税收征管法》先后确立并着意张扬的三种传统，仅关注其中任一方面，都将使《税收征管法》的修订偏离理想轨道。《税收征管法》修订一要兼顾针对税务机关的权力赋予和权力控制，二要在借鉴债法思维时基于公法逻辑加以改造，三要在充实纳税人权利的同时避免将之推向极端。
（二）纳税主体制度研究
现行税务行政相对人制度存在制度碎片化、表述与实体税法不匹配等问题，对新时期税收征管带来较大制约。王明世建议从根本上健全和完善税务行政相对人制度，增设税务行政相对人独立条款，推进税务行政相对人制度结构性重塑和再造。《税收征管法》应当平等保护所有纳税人的合法权益。任喜荣 等以进境物品进口税纳税主体的认定为例，认为《进出口关税条例》第五十八条的规定不仅在合宪性与合法性维度对我国税收实体法产生冲击，而且在权利救济维度侵害了进境物品所有人和收件人之合法权利，其根本原因在于《税收征管法》不当排除了海关征收或代征税收的适用，导致扣缴义务制度被迫“缺席”。由此，《税收征管法》适用范围应当摒弃“征税机关模式”而采取“主权模式”，从而彻底完成我国税法内外统一的历史使命。
（三）税款征收制度研究
我国《税收征管法》第四十五条设定了税收优先权制度。杨佩龙认为，应从法际整合的角度出发，构建普适性的诸项给付义务的履行顺位规则。在法理上，通过确定不同税种欠缴税款发生时间，以厘清税款缴纳义务与附担保债务给付义务、职工薪酬给付义务之间的履行顺序。税收与行政罚款、事业性收费、社保费用、滞纳金和附加税费等其他公法义务的履行顺位规则亦可结合税收公平原则和税收征管的立法意图进行构建。《税收征管法》规定了税收优先权的三个层次，其中税收优先于其后设立的担保物权的规定与《企业破产法》关于税收在破产财产清偿中的顺序存在直接冲突，且与担保物权法律规定本身也存在一定冲突。李刚 等认为：税收优先权的发生时间，从解释论角度应为欠税发生时，但为保护第三人权益应改为符合债权公示原则的欠税公告时；税收滞纳金因其惩罚性，不应纳入税收优先权效力所及范围；从课税特区理论出发，在破产程序中，税收优先权不应优先于担保债权。侯卓 等提出，现行《税收征管法》未能妥当区分税收核定规则与税基调整规则，使本属于后者的明显偏低条款被误置于前者项下，在降低税务机关证明难度的同时，却使纳税人承担了额外协力义务。司法机关亦混淆了两类规则，未能给纳税人提供充分救济。建议税务机关在适用税基调整规则时提高证明标准、减轻纳税人不当承担的协力义务，司法机关则应破除对税收规范性文件的依赖，强化税基调整的司法审查。曹阳认为，近年来，一些较典型的案例暴露出《税收征管法》有关核定权的规定在功能定位、举证责任分配与判断标准等方面存在的不少问题和理论罅隙，故对该规定有必要进一步完善，以对税收核定和反避税作明确界分。
（四）税务争议解决制度研究
税务争议替代性解决机制是指采用非诉讼的简易化、灵活化的方法化解纳税人因涉税问题与其他主体之间的矛盾与纠纷，其在维护税收征纳关系和谐、保护纳税人合法权益以及促进依法治税方面具有独特作用。王郁琛建议在《税收征管法》修订时将申诉、和解、调解、复议等解决机制进行健全与完善，促进税务争议的平等化、协商化、参与化、和平化解决，助推税收治理现代化建设。在虚开增值税专用发票、税收核定、逃避缴纳税款、税法与民商法协调等方面，一直存在着执法标准不规范、不明确、不准确等问题。涂京骞认为，在“以最严格标准防范逃避税”这一指导思想下，可在《税收征管法》的修订中增加明确虚开增值税专用发票“入罪”标准的相关条款，增加界定计税依据与合理商业目的标准的相关条款，增加明确界定逃避缴纳税款中“应纳税款”标准的相关条款，增加明确税法与民法关系适用的相关条款。李柯奇通过分析具有典型性的司法审判案件，认为在《税收征管法》的修订过程中，应增加税务机关独立认定民事法律关系的规范、税务机关对刑事已决案件中追征税款的规范、对破产程序中税收债权清偿的规范、对税收滞纳金（税收利息）征收的规范，促使《税收征管法》贴近征管实际、更好服务征管实践。
（五）研究评述
《税收征管法》的制度设计不仅影响税收征管效率，其对税收实体法的贯彻实施、纳税人权利保障、国家税收宏观调控任务的完成都具有重要意义。因此，《税收征管法》的修订及其研究一直是国家财税主管部门以及学术界关注的重点。《税收征管法》的修订是全面大修，涉及的问题比较多，修改难度也比较大。在宏观层面，主要应考虑国家的宏观经济规划、税制改革的进程以及中央有关税收征管体制的决策部署。难点是如何落实，如何结合。例如，国家治理现代化的要求如何与税收征管制度改革相衔接就存在仁者见仁、智者见智的问题，包括“互联网+”以及纳税人权利保护、降低制度性交易成本等视角都存在如何细化以及怎样细化的难题。《税收征管法》的修订要兼顾体系性与实用性，学术界的研究更多是从体系性、逻辑性的角度出发，如认为现行《税收征管法》未能妥当区分税收核定规则与税基调整规则。但法律并非学术论著，体系性和逻辑性虽然也是其必备要件，但实用性在很多方面是可以突破体系性和逻辑性的。因此，学者提出的完善建议一定要到税收征管实践第一线去尝试，《税收征管法》的修订一定要多听基层执法人员的建议。此外，加强对税收司法的研究是2020年度《税收征管法》修订研究中的一个亮点。目前，税收司法中遇到较多的问题包括虚开增值税专用发票犯罪、破产程序中税收优先权的适用、税基调整权与税收核定权的运用以及退税期限等。发生纠纷的往往是比较极端的个案，但正是这些个案的发生及其双方当事人的辩论意见可以让我们更清楚地看到某些制度存在的缺陷。税收纠纷的司法审判过程往往也能给研究者和立法者提供完善相关制度的启示。未来，学术界应当进一步加大对税收司法案例的研究。

三
《民法典》在税收领域的实施研究
2020年5月28日通过的《民法典》全面规范了民法的基本制度、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承和侵权责任等相关领域的基本社会关系。《民法典》对现行民事法律制度进行了完善，对税收制度及其运行也会带来一系列影响。2020年度学术界关于《民法典》在税收领域的实施研究主要集中于《民法典》与税法的整体关系研究以及《民法典》与具体税收制度的关系研究两个方面。
（一）《民法典》与税法的整体关系研究
《民法典》是我国第一部以“法典”命名的法律，对于推进全面依法治国、发展社会主义市场经济、依法维护人民权益、推进国家治理体系和治理能力现代化都具有重大意义。借鉴《民法典》的理念和制度，协调好两者关系，有助于保障各类市场主体的公平竞争和经营自由，更好地实现税收保障民生、调控经济、公平分配的重要职能。施正文 等从《民法典》的立法精神与税收治理法治化的整体视角，阐释《民法典》与税收和税法的关系。杨小强认为，民法是税法的前行法，民事行为及其经济效果是税法的课税对象与事实基础。民法对税法具有主导性，但税法基于自身的规范保护目的也强调独立自主。民法典规定的个人信息保护与税法规定之衔接，即是协调理论的一个典型问题。
（二）《民法典》与具体税收制度的关系研究
在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，《民法典》是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，必将对税收制度、税法理论乃至财税法治建设产生重大而深远的影响。刘剑文 等（2020b）在探讨《民法典》对税收制度、税法理论乃至财税法治产生影响的同时，从涉税服务法治化的目标出发，提出《税收征管法》应明确税务代理人的法律属性、权利义务和法律责任等制度，整合行业规范体系，在此基础上制定“税务师法”。陈建华通过梳理《民法典》“人格权”编与税收政策和税收执法的联结点，分析相关影响和争议，对完善税收立法和税收执法进行初步探索，提出三点立法建议：明确税收领域个人信息权的保护客体、明确税务机关收集信息的界限、完善保护纳税人信息权的相关规定。班天可认为，增值税中性原则的实现，离不开民事制度的协动。在交易中，当收款方拒绝开具发票时，为保障付款方的抵扣权并减轻其纳税成本，司法部门应当依据合同解释规则确认和保障付款方的发票开具请求权，并支持付款方依据诚实信用原则行使留置抗辩权。在增值税的税制税率发生变动时，原合同内容的履行，在增税型变动中会妨碍税负的有效转嫁，在减税型变动中会损害付款方的抵扣权。司法部门应当及时调整合同价格，确保有抵扣权的企业在经济上不承担税负。
（三）研究评述
《民法典》在税收领域的实施是一个新问题。由于《民法典》通过时间不久，学术界对该问题的研究尚处于初起阶段，很多研究成果尚在写作或者等待发表中，预计2021年度该类主题的研究成果数量会有较大幅度增加。目前有关《民法典》实施的研究尚停留在基本原则和基本制度层面，尚未深入到具体制度之中。这类研究的价值主要在学术研究和未来的立法研究领域，在执法和司法领域的研究，还有必要进一步深入。关于增值税与民法制度的研究成果中，部分观点还有待斟酌。如增值税中的抵扣权的提法仅仅是学者个人观点，其是否是一种权利，如果是权利，到底是谁的权利，都有待进一步研究。另外，“司法部门应当及时调整合同价格”的观点与私法自治、合同自治的理念也存在内在冲突，相关研究的逻辑自洽性还需要进一步完善。未来，税收制度与《民法典》的关系研究应以具体税种为主线开展更加深入、系统的研究，特别是《民法典》中的“合同”编与增值税的关系，“物权”编与土地增值税、契税的关系，“婚姻家庭”编与继承、赠与税收制度的关系等。《税收征管法》的修订如何与《民法典》等基础性法律进行衔接也是一项重要的研究课题。

四
落实税收法定原则研究
税收法定是现代民主法治思想在税收领域的集中体现，也是国家治理现代化的重要保证。党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”。截至2020年年底，我国现行18个税种中已经有11个税种制定了法律，基本实现了中央提出的“落实税收法定原则”的目标。由于税收法定原则是税法领域的最高原则，因此，研究在税收立法和税收执法中如何落实税收法定原则是税收学和税法学永恒的主题。2020年度学术界关于落实税收法定原则的研究主要可分为整体落实税收法定原则研究和具体税种落实税收法定原则研究两个层面。
（一）整体落实税收法定原则研究
落实税收法定原则是提高国家治理能力的重要举措。谷成 等认为，现代国家治理下的税制改革不仅面临国际税收竞争约束，而且承载着更多税收职能目标。我国的税制改革应遵从税收法定原则并从以下方面入手：降低整体税负，提高财政资金使用效率；充分发挥代议机关作用，完善税收确立方式；提高税收制度的公平性；增强税收的可观察性；完善直接税；深化财政分权并健全地方税体系。税权分配的科学与否是落实税收法定原则的重要内容。王茂庆认为，在税权集中背景下，落实税收法定原则，在税收法律主义、“无代表不纳税”、财产权保障三个层面上，为税权的横向集中提供了合法性支撑，但无意中“锁定”了税权的纵向集中。在全国人民代表大会及其常务委员会行使专属税收立法权的体制下，应该利用法条横向授权，审慎“解锁”税权的横向集中，同时扩大法条纵向授权，并通过特别授权的方式，积极“解锁”税权的纵向集中。翟继光提出，对于纯法律问题，全国人民代表大会常务委员会、国务院和最高人民法院的解释更加权威，更能增强税法解释的权威性和稳定性。对于税收专业问题，则可由财政部与国家税务总局等部门进行解释。
（二）具体税种落实税收法定原则研究
关于消费税立法与税收法定原则，程国琴认为，消费税征税对象的特别选择是基于社会政策而非负税人的负担能力，与量能课税原则内涵的平等精神存在一定的偏离，其偏离量能课税原则的正当性在于其消费公益的社会目的，但此种偏离应当在合理的范围内。在营改增和减税降费等改革和政策全面实施的背景下，提升消费税本身的正当性应当成为消费税改革的重点。蔡昌 等提出，在税收法定背景下，必须尊重消费税的制度特征和运行逻辑，明确其功能定位，构建符合消费型经济发展要求的现代消费税制度框架。消费税改革的关键要点在于立法目的条款的增设、税收法定性与授权灵活性的兼顾、消费税不同功能间的统筹协调以及相关税种改革的联动。
关于个人所得税改革与税收法定原则，盛琳认为，个人所得税是调节个人收入分配，实现公民生存权、平等权、财产权的重要手段，是我国宪法保障公民基本权利的重要工具。评判个人所得税是否合宪的标准有两个：形式标准与实质标准。增强个人所得税合宪性控制应该规范个人所得税立法、完善个人所得税征管模式、提高个人所得税的征管效率。
《资源税法》的出台使我国资源税征收实现了真正意义上的“税收法定”，同时也为绿色税制的建立提供了重要支撑。高桂林 等从《资源税法》的应然角度，以客观评论的方式对《资源税法》的出台背景、内容与细节变化进行解读和思考，分析了《资源税法》在实施过程中可能面临的问题并提出了对策。
（三）研究评述
落实税收法定原则是一个长青的研究主题。2020年是落实税收法定原则的关键一年，学术界对这一主题的研究更加重视，研究逐渐进入精细化阶段，与具体税种立法的结合也更加紧密。落实税收法定原则有助于实现国家治理现代化，但落实税收法定原则不能仅仅停留在形式上，实质上的税收法定更加重要。具体税种完成立法仅仅是落实税收法定原则的第一步，在税收执法、税收司法、税收守法以及税法解释等阶段仍有落实税收法定原则的重任。税收法定原则作为一项偏重形式的原则，应当与税收公平原则、税收效率原则以及具体税收制度的改革紧密结合，不能为了法定而法定，不能将税收法定原则的落实流于形式。在学术研究中，应避免将落实税收法定原则与税收立法等同，将落实税收法定原则仅仅视为立法机关的任务。同时，也不能将尚未实现立法的税种简单视为没有落实税收法定原则，税收法定的本质特征是规范公权力、保护纳税人权利，只要这两个方面有实质性推进，该领域的税收法定原则也就有了实质性落实。未来，落实税收法定原则研究应着重从两个方面入手：一是如何在尚未立法的税种中落实税收法定原则，如增值税、消费税、土地增值税、印花税和房地产税等；二是如何在税法解释、税收执法、税收司法等领域落实税收法定原则。

参考文献：
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（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第4期。）

— END —
●“年度学术研究综述”编前语
●2020年税收理论研究综述
●2020年税收政策研究综述
●2020年国际税收研究综述
●2020年税制改革研究综述
●《税务研究》2021年选题计划
●“数字经济与税收治理”征文启事


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