来稿发布：我国地方主体税种选择研究！

李威03

我国地方主体税种选择研究
（第219期）
一、前言
（一）研究背景和意义
自1928年以来，中国实行了将中央和省级划分的财政制度，明确划分了国家税和地方税，地方税从那时起诞生了。当前的地方税制是在1994年进行财政管理体制的分税制改革时建立的。这次税制改革初步建立了与社会主义市场经济体制相适应的现代税制。对促进社会主义市场经济的进步、激励中央及地方政府的主动性起到了增进作用。但是，由于税改出台时其所处特定历史背景等现实因素，地方税制在设计和建立上存在一些缺陷，如缺乏主体税种、收入规模小、税收来源分散不均、税法不完善、财政调管能力弱等，致使在激发地方主动性的效果上打了折扣。此后，中国实践过多次调整和改革，在收入分配、税种变换层面有多次尝试，但基本框架几乎是没有较明显的变动。此外，许多宏观改革的实施，如减税降费，对地方税制产生很大影响，其中核心问题是完善地方税制，而税制的首要问题是对地方主体税种择优选择。
如今，我国特别重视现代国家治理，它是指许多治理实体在内，包括政府和其他社会自治力量，尽可能最大化的利用政府、市场以及其他治理机制进行管理。税收是国家收入的根本源头，是实现收入公平分配、有效分配资源和稳定经济增长的重要手段，也是该国实长期稳定的法制保障，在政治、经济和社会领域中起着决定性作用。除此之外，作为税法基本原则的税收法定原则，也是十九届四中全会所重点强调的。因此，为了完善市场经济体制和优化行政管理体制，国家必须选择最佳的地方税种来优化地方税制。不但可以调动地方政府的积极性，为地方经济的可持续发展做出贡献，并确保该国的现代治理。
（二）研究方法和内容
主体税种的择取程序不是一个刻板、统一的模板。他国经验可以为我们提供借鉴，但并非所有国家的经验都可以照抄照搬。在这一问题的研究过程中，既要遵照理论又要结合实际，同时还要考虑制度变更的影响、方案的时效性以及方案实施的难度等因素。在攥写本文时，主要采用了比较分析法、经验总结法、文献研究法、表文结合法等科学的方法。在各方面详细分析与合理总结的基础上，研究分析了适宜我国情况的地方主体税种。
本文从衡量该问题基本特征和标准入手，解释了地方主体税种必须满足的所有条件，了解了过去政策变革所带来的后果，分析比较了不同的效果与影响，考虑现实因素，选取地方税主体税种的选择范围，再多角度分析后选择可能性大的税种。最后，本文提出了一些建议，如借鉴外国在这方面做的好的国家的经验、参照地方税主体税种选择的原则、遵守税收法律法规等，重中之重是给出合理确定税种、优良化税制结构的建议。
二、我国地方主体税种变化
（一）分税制改革后地方税主体税种的变化
1994年，中国税收分配制度的变革从根本上建立了分级财政制度，理清中央政府与地方政府之间税收关系的分配情况。将我国财税收体制的改革和发展划分为三个阶段，即从建国起到1978年的财政集中化阶段、1978年至1993年的财政包干阶段以及1994年分税制改革后阶段，可以说，1994年的分税制变革决定主要是针对第二阶段中税制存在的问题和当时的社会背景而做出的。分税制改革前，我国存在地方税，但无法构成地方税体系，更难搞清楚地方主体税种。但改革实施后，我国地方税结构开始形成，地方主体税种也由此显现。
营业税，在此期间作为中国地方主体税种。该税种有征税规模大、算法简便以及多层税率的特点。此外，某些税收项目的税率由省、自治区、直辖市人民政府在法规制定的范围内确定。这种灵活的机制有助于地方根据自身需要调整税率，以满足地方政府机制的正常运作。
（二）“营改增”后地方税主体税种的变化
我国在1994后进行的又一重大变革是“营改增”，此次改革给地方带来冲击。自2013年起，部分行业开始进行“营改增”，并逐步推向全国。直到2016年，此项改革在全国全面推进。在推广到全国以前，营业税在地方收入的比重逐年下降，营业税改为增值税以后，某些企业通过专用发票使地方减少了增值税收入。另外，剩余税种并不能单独承担起主要税种的责任，造成了主体税种短缺的局面，收入增幅逐年下降，所需开销难以保障，对地方政府职能的实现造成影响，妨碍了地方财政的延续发展。

图1 2016-2018年中国地方各项税收收入图
三、一些税种作为地方税主体税种的可行性分析
（一）短期角度
1.房地产税
房地产税与房产税相比最特别之处在于它是一个综合性的概念。房地产税是一种典型的受益税，它的收入源于评估的价值或价格，与政府能够给予满足公共需求的社会福利紧密关联。而且，房地产税收入相对稳定、可预测，对地方财政支出计划影响不大。
在“营改增”后，迫切需求补充地方主体税种，为了保持地方税收制度的持续稳健运行、稳定地方收入。从房地产税的上述特点可以看出，该税是建立地方税制选择主体税种的关键选择，可以起到替代营业税、补足地方税的功能和效果。
然而，客观分析显示，该税有三个明显缺点：第一，征管成本高，纳税人有很大可能性会进行抵制。第二，税收规模小。因为政府为了减少纳税人的痛苦感，税率偏低。第三，会导致社会分层。房地产税与教育、环保、医疗等公共服务密切相关，征税可能导致社会群体分层，加剧社会不平等。
2.资源税
对于资源税，有见解提到自然资源大部分都是不会再生的稀有资源，而且课征的资源税也不稳定、不可预见，把这一税种作为地方财政的可靠收入来源是不切实际的。事实上，在所有的自然资源中，虽然有不可再生资源，但这其中还存在可回收资源，还有部分如森林和草场的可更新资源。另一方面，即使对于非可再生资源，目前的存蓄也将在很长一段时间内满足人类的需求，其探明储量逐年还会增加。1994年分税制改革以来，除部分资源税归属于中央外，其他均归为地方。资源税名义上是共享税，但从某种意义上来说是地方税，有许多地方把它视为单纯的地方税，且实际上资源税收入主要用于矿管部门的预算补贴。对于资源型地区而言，其财政贡献尤为显著，被地方财政寄予摆脱财政困境的厚望，将资源税作为地方主体税种，不过是实至名归。
但同样资源税也有一些缺点。2020年，资源税在地方税收中的比重仅为3%，收入规模有限。中国各地资源分布也不均衡，即使未来资源税进行了进一步改革和完善，征税范围扩大，计税方式有所改进，但从筹集收入的潜力看，资源税要想成为地方税主体税种也是艰难的。
（二）长期角度
1.消费税
实际上，消费税可分为两种。选择性消费税是对小部分特定商品征税，如烟酒、奢侈品等，一般性消费税是对大多数可普遍购买的消费品征税。它们的定位是有很大差别的。一般来说，前者的定位是调节，一是调节税负在居民间的分配，二是调节居民的消费行为，三是调节资源合理利用。因为它的定位不是集中收入，所以它不适合作为地方税。
一般性消费税基本上采用比例税率，税基较大，功能是增加财政收入，且其税基源于居民消费，所以，它是一种受益税。消费税两个分支看似接近，实则差异极大，一般性消费税从长期角度考虑更适合作为地方税。
但是，当前消费税要成为地方主体税种需要进一步的完善。第一，征税规模小，没有起到该起到的调节功能。第二，现行税率对某些消费品明显偏低，比如烟草，尽管它的税率比其他消费品高出不少，但与发达国家70%多的税率相比，我国还存在提升空间。第三，中国目前消费税征收环节基本是在生产环节，这虽然方便消费税的征收，降低了成本，但不利于地方财政收支。2019年9月，《关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》明确调整中央和地方财政分配关系的方案，消费税方面则提出后移征收环节和收入下划地方的重大改革措施。
2.增值税
增值税是很多有实力国家重要的税收源头。此税种的优点是征收管理方便、税收来源充实、税收灵活具有弹性。其征税环节主要集中在生产环节，少部分在零售环节。
增值税不宜作为地方税的两点缺陷：一是它税收多来源于在生产企业，会鼓励地区开办制造企业，并采取差别财政手段来增加收入，有损于建设统一市场；二是企业创造的增加值是该税的税源，可想而知税源分布散乱、不平均，作为地方税征收的话会破坏公平。
3.个人所得税
个人所得税的征税环节处于税收的再分配环节，这点与企业所得税相同，但个人所得税有明显强于企业所得税的受益性。因为地方公共服务是给居民提供的，如区域福利、地方服务等，服务效果好会使收入多且偏向享受更好服务的居民集中于此，可以说明福利制度与该税税源挂钩。
同样，个人所得税也有不完美之处。一是该税种具有受益税性质，所以拥有高收入的居民多聚焦于服务完善、生产力水平高的区域，会造成税基地区分布不均的恶性循环。二是居民是流动性很大的群体，该税基会“变形”。
四、总结
“营改增”以来，我国地方困难不断，地方税主体税种不明晰，不能够给地方带来充足稳定的税收来源。为了解决地方财政困难的问题，我国须明确地方主体税种。本文通过对一些税种可行性的分析、对外国地方税体系分析借鉴以及结合我国目前所处的现实情况，从眼前和未来两个时间期间说明了如何选择地方主体税种。随着经济的加速发展以及财政制度的越发完善，我国地方税体系将逐渐清晰，地方税主体税种也将明确并发挥实际作用。

作者：聂悦，内蒙古包头市人，兰州财经大学财税与公共管理学院2020级税务专业硕士研究生。