研究论文：“一带一路”沿线国家增值税制比较分析与启示

李威03

“一带一路”沿线国家增值税制
比较分析与启示
（第109期）
摘要：自2013年习近平提出共建“一带一路”这一重大倡议以来，为我国和沿线65个国家经济发展和贸易合作带来了更多的机遇。增值税是沿线国家最主要的商品税，在贸易往来、筹集财政资金以及避免重复征税等方面发挥着十分重要的作用。但是各国由于政策、国情等不同，增值税政策的实施情况也不尽相同。从税率结构、税收优惠、税收征管、与各国的协调等方面进行比较，分析异同之处，借鉴各国增值税实施过程中可取之处，并提出完善我国增值税税制的相关建议。
关键词：“一带一路”沿线国家；增值税；税率结构；税收征管；税收协调
习近平提出共建“一带一路”倡议以来，越来越多的国家与我国建立了新型友好合作伙伴关系，进一步促进了我国与各国的经济合作和贸易往来。而在推进“一带一路”建设的同时，各国税收问题的协调也是不容忽视的。由于沿线国家数量较多，政治制度、经济水平、文化背景和地理环境等方面存在差异，作为主体税种的增值税制度也各不相同，这既不利于各国税收制度的协调和税收收入在国家间的公平分配，也不利于“一带一路”的高质量推进。因此，具体比较分析各国增值税税制，对协调各国的增值税税收政策、推动区域经济合作以及完善我国增值税税制具有重要的现实意义。
一、沿线国家增值税制度比较分析
目前，“一带一路”沿线65个国家中有52个国家开征了增值税，有8个国家尚未开征增值税，还有5个国家开征了具有增值税性质的销售和服务税（sales and service tax,SST）或销售税（sales tax,ST），本文以开征增值税的52个国家为对象，进行比较分析。
（一）纳税主体比较
在征收增值税的52个国家中，由于各国政策、国情等差异，对纳税人的划分也存在较大的差异。分不同行业看，一个国家对不同行业的注册门槛设置有所不同。如在农业方面，斯洛文尼亚规定对纳税人农林用地收入超过7 500欧元的进行强制性登记；波黑规定对从事农、林业活动缴纳地籍税的农户，并且全体成员的收入超过15 000马克的进行纳税登记；在批发、零售环节，斯里兰卡则规定对纳税人季度营业额（包括免税或不征税收入）超过1 250万卢比的进行纳税登记。在对小规模纳税人的设置方面，只有少部分国家对其有相关规定。如波兰规定上一年度的营业额（含增值税）不超过120万欧元的为小规模纳税人，并且从2020年1月1日开始，小规模纳税人的年度营业额门槛提高至200万欧元。从对非居民纳税人的注册登记要求看，各国也不尽相同。如拉脱维亚规定在某公历年内，对于欧盟内部的采购价值（不含增值税）等于或超过10 000欧元的非居民纳税人必须进行增值税登记。还有一些像巴林、斯洛文尼亚等国家对非居民纳税人不设置注册门槛，只要在其境内销售货物、提供劳务或服务，就有义务进行增值税注册登记。总的来说，除了少部分国家设置多个注册门槛外，大部分国家更倾向于只设置一个注册门槛，少部分国家设置小规模纳税人也旨在降低其纳税遵从成本。
（二）征税范围比较
由于增值税征收管理制度、水平等差异，沿线各国征税范围可分为全面征收和部分征收两种类型。首先，全面征收增值税，覆盖面十分广泛，不仅包括农业、制造业和服务业等各个领域，还涉及到生产、批发、零售以及进口环节。全面征收增值税有效地避免了重复征税，因此，被沿线大部分国家所采用，比如俄罗斯、土耳其、印度尼西亚、越南等国家。其次，部分征收增值税，范围不包括农业领域、批发环节。比如白俄罗斯征税范围不包括农业领域以及批发环节；哈萨克斯坦、土库曼斯坦和蒙古等国家的征税范围不包括农业领域；阿塞拜疆征税范围不涉及批发环节并且该国在零售环节对农产品征收增值税。由于部分征收增值税征税范围过窄，导致一些国家在经济运行中增值税抵扣链条不完整，造成税收流失，在一定程度上也破坏了增值税的中性原则。
（三）税率比较
沿线国家数量较多，税率差异较大，下面按税率档次分组进行比较分析。本部分不考虑零税率。就税率档次而言，在征收增值税的52个国家中，有24个国家实行一档税率，占比为46.15%。有28个国家实行一档以上税率，其中有11个国家实行两档税率，占比为21.15%。有13个国家实行三档税率，占比为25%。还有4个国家实行多档（三档以上，不包括三档）税率，占比为7.7%。其中，印度较为特殊，采用的是“双轨制”货物和服务税，即中央政府和邦政府各自征收各自的货物和服务税，该国的税率档次超过了大部分沿线国家，且适用每档税率的税目划分复杂，不能完全覆盖，导致纳税人税收负担过重。就税率而言，有一半国家的标准税率不低于18%，其中有10个国家的标准税率为20%。实行一档税率的国家标准税率范围为5%～20%，平均标准税率为12.13%。其中，阿联酋、沙特阿拉伯和巴林的税率最低，亚美尼亚的税率最高。实行两档税率的国家平均税率为19.18%，税率范围为10%～22%。其中，税率最低的是越南和北马其顿这两个国家，税率最高的是斯洛文尼亚。实行三档税率的国家平均税率为19.46%，范围在5%～27%之间。其中，缅甸税率最低，匈牙利最高。实行多档税率的国家税率范围在9%～15%之间，且平均税率为11.33%。其中，税率最低的是伊朗，最高的是孟加拉。总的来说，这52个国家的税率范围均在5%～27%之间，有超过三分之二的国家实行一档或两档税率，一档或两档税率在沿线国家间实行较为广泛，档次越少，越符合现代化增值税模式。只有不到三分之一的国家仍在实行三档或三档以上的税率，税率档次过多且平均税率水平比实行一档税率国家（12.13%）高。具体设置情况见表1。
表1 “一带一路”沿线国家增值税率结构设置情况表

档次	国家	标准税率%	低税率%	标准税率范围%	平均标准税率%
一档	阿联酋	5	——	5～20	12.13
	沙特阿拉伯	5	——
	巴林	5	——
	泰国	7	——
	新加坡	7	——
	斯里兰卡	8	——
	蒙古	10	——
	柬埔寨	10	——
	老挝	10	——
	阿富汗	10	——
	黎巴嫩	11	——
	吉尔吉斯斯坦	12	——
	菲律宾	12	——
	哈萨克斯坦	12	——
	尼泊尔	13	——
	土库曼斯坦	15	——
	乌兹别克斯坦	15	——
	巴勒斯坦	16	——
	波黑	17	——
	以色列	17	——
	塔吉克斯坦	18	——
	阿塞拜疆	18	——
	格鲁吉亚	18	——
	亚美尼亚	20	——
两档	越南	10	5	10～22	19.18
	北马其顿	18	5
	爱沙尼亚	20	9
	俄罗斯	20	10
	乌克兰	20	7
	斯洛伐克	20	10
	保加利亚	20	9
	阿尔巴尼亚	20	6
	塞尔维亚	20	10
	黑山	21	7
	斯洛文尼亚	22	9.5
三档	缅甸	5	1；3	5～27	19.46
	埃及	14	5；10
	土耳其	18	1；8
	塞浦路斯	19	5；9
	罗马尼亚	19	5；9
	摩尔多瓦	20	8；10
	白俄罗斯	20	10；25
	捷克	21	10；15
	立陶宛	21	5；9
	拉脱维亚	21	5；12
	波兰	23	5；8
	克罗地亚	25	5；13
	匈牙利	27	5；18
多档	伊朗	9	1；5；10；15；25～30	9～15	11.33
	印度尼西亚	10	1；2；9.1
	孟加拉	15	5；7.5；10
	印度	5；12；18；28	0.25；3

二、沿线国家增值税征管比较分析
（一）税收优惠政策比较
在征收增值税时，沿线各国对特定货物以及服务实行相应的税收优惠政策。从税收优惠的方式看，主要包括零税率和免税政策。首先，零税率政策基本上都适用于出口货物、劳务、国际运输以及向使馆或国际组织供应货物等。除此之外，适用于国内销售的，要结合各个国家对于零税率政策实施的具体情况展开比较分析。比如，阿联酋、沙特阿拉伯、巴林这三个国家的零税率政策，基本上都适用于医药和医疗设备、投资性贵金属；格鲁吉亚的零税率政策适用于销售不动产以及为不动产项目提供的建筑服务、首次供应包装农产品；阿尔巴尼亚对于向本国中央银行供应的贵金属实行零税率政策；蒙古对于政府或银行定制的或在国内生产的奖牌以及货币实行零税率政策。其次，免税政策适用的领域包括金融服务、不动产、科学文化教育、医疗健康、公共事业性服务等。其中，公共事业性服务包含公共交通、邮政通信等。沙特阿拉伯对以不连续及分散方式支付对价除外的、发行或转让债务证券或股权证券、伊斯兰融资产品的同等收入、提供或再保险人寿保险等金融服务实行免税。在不动产租赁、转让或土地使用权方面，以色列对于租赁期少于25年且用于居住房屋的租赁、根据《资本投资鼓励法》规定用于租赁且租期不少于5年的建筑物转为销售目的的房屋免税。由于在科学、文化教育、医疗健康、社会福利及公共事业性服务方面提供的货物和服务具有正外部性，可以促进社会公平，缓解社会矛盾以及提高社会成员素质，因此，在这些方面，绝大多数国家相应地都实行免税政策。除此之外，以色列、泰国、俄罗斯、印度和巴勒斯坦等国家对营业收入未超过规定限额的纳税人实行免税，以减轻企业税收负担，推动企业可持续发展。
（二）纳税申报比较
纳税申报是纳税人履行纳税义务、承担法律责任的主要依据，同时也是税务机关税收征管信息的主要来源。目前，沿线大部分国家税务机关规定，纳税人以一个月或一个季度为一个纳税申报期。除了按月或季度申报纳税的，以色列税务局规定，当纳税人全年营业额低于规定限额时，允许其以两个月为一个纳税申报期；土库曼斯坦则对个体经营者和合伙组织（不包含法人）允许以半年为一个纳税申报期。然而，在信息化时代，除了传统的申报方式外，电子化征管已成为税收征管改革的大趋势。沿线国家对此也进行了相应的改革，黎巴嫩规定自2014年1月1日起，所有登记为增值税的纳税人必须通过网络进行纳税申报；俄罗斯自2015年初起，规定增值税纳税申报表必须以指定的电子格式提交，以纸质形式提交的纳税申报表将被视为无效；拉脱维亚则是规定纳税申报表必须通过电子申报系统在纳税年度结束后次月20日前提交；吉尔吉斯斯坦则是规定增值税纳税人有义务以电子文档形式向主管税务机关进行纳税申报；波黑截至目前对于增值税申报已要求全部实行电子申报。电子化征管的普及，使得各个国家税务机关税收征管效率提高以及征管成本大大减少。
（三）增值税税收协调比较
目前，沿线各国广泛采用目的地原则征税。按照目的地原则征税对于出口企业而言更有利，因为出口企业通过退税制度实现货物或劳务以不含税价格出口。但是，近期一些国家对于采取目的地原则还是来源地原则征税产生了争论。如果按照来源地原则征税的话，则对于消费者而言是有利的，只要货物的来源地一致，消费者承受的税负也都是一致的。各个国家之间增值税的不协调就导致了有的国家采用目的地原则征税，有的国家则采用来源地征税。征税原则的不一致导致的最终结果，就是双重征税或双重不征税，影响着增值税收入在国际上的分配。因此，为避免增值税对跨境贸易产生的消极影响，防止国家间的税收流失，一些国家已经展开了国家与国家间增值税的协调工作。沿线国家中有12个国家是欧盟成员国，一直以来，欧盟在增值税协调方面都走在世界前沿。在数字经济高速发展和全球经济一体化的背景下，跨境数字贸易给增值税制度带来了严峻的挑战，欧盟在成员国内也进行了相关协调。为了简化境外供应商在欧盟进行增值税登记的流程，降低遵从成本，欧盟建立了“简易一站式征税机制”（Mini One-Stop Shop,MOSS）。根据该机制的相关规定，境外供应商不必到非应税消费者所在的各个成员国进行增值税登记纳税，只需在任一成员国进行纳税登记，申报和缴纳在欧盟成员国内应缴税额便可，最后由所征收税款的成员国将税款分配给其他相关成员国。由于征收增值税国家数量的上升和各国税率不一等差异存在，为保证增值税协调，各成员国必须在欧盟发布的增值税法令的基础上制定各自的增值税制度，同时，也要根据欧盟增值税的规定对本国增值税制度加以修改完善。
三、沿线国家增值税制度对我国的启示和借鉴
我国于1994年1月1日正式引入增值税，自1979年开始对某些地区和行业的部分产品征收增值税。长期以来，增值税在筹集财政收入以及保持税收中性原则等方面发挥着十分重要的作用。近年来，在全面推行“营改增”和实施大规模减税降费政策的背景下，我国应借鉴“一带一路”沿线国家的增值税制度和征管措施，以“简税制、宽税基、低税率、严征管”改革原则为方向，持续推进增值税的改革完善。
（一）统一增值税纳税人类型
在对小规模纳税人的规定上，只有少数沿线国家设置了小规模纳税人，对其年销售额标准的规定也在逐年提高。在我国，对月销售额未超10万元（季度销售额未超30万元）的小规模纳税人免征增值税，但是由于标准销售额包含着经营过程中的各项成本，并且小规模纳税人采用简易计税法，其进项税不得抵扣，税负单一和税收筹划空间小，不仅在一定程度上破坏了增值税的运行机制，也限制了该类企业自身长远的发展。因此，基于增值税税收公平原则，未来应对一般纳税人和小规模纳税人进行统一，赋予所有纳税人享有平等的进项税抵扣权。适当提高起征点，就超过起征点部分的销售额征税，未超过的进行免征增值税。另外，在实施的过程中，由于小规模纳税人会计核算不健全，应先尽快帮助小规模纳税人完善会计核算，推进一般纳税人与小规模纳税人统一工作的顺利进行。
（二）简并档次，降低税率
就税率档次而言，我国现行的增值税实行三档税率，包括一档标准税率和两档低税率。目前，增值税税率简并为一档或两档已是国际增值税发展趋势。今年我国未对增值税三档并两档进行改革，基于公平与效率原则，未来应对两个低税率档次进行简并为一个低档税率。就税率而言，在实行三档税率的国家中，除了缅甸的税率（5%）比我国低之外，我国的税率更具一定的竞争优势。但是，和实行一档税率的国家相比，这些国家平均税率为12.13%，我国13%的税率相对较高，税率仍需做进一步调整。根据今年的《政府工作报告》，减税降费2.36万亿元，超过原计划的2万亿元，减税降费成效显著。下一步如何对税率进行调整，还需结合我国实际情况，在促进企业可持续发展以及我国经济更高质量发展的前提下，根据以往稳步推进原则继续降低税率。
（三）扩大征税范围，规范税收优惠
营改增后，增值税征收范围逐步扩大。现阶段，我国应尽可能将征税范围覆盖到各个领域，保持税基的完整性，更好地发挥其筹集财政收入的能力。和沿线大部分国家一样，我国在进口环节及国内销售环节，既有零税率政策，也有免税政策。我国现行的免税项目主要包括根据《中华人民共和国增值税暂行条例》所规定的7类优惠项目。不过，我国在全面推行营改增试点方案时，将原营业税免税项目作为过渡性项目纳入免税范围内，由于过渡性项目的存在，使得免税政策过于繁杂，在一定程度上使得增值税抵扣链条的完整性遭到破坏。就现阶段而言，我国应最大限度地对营改增时期的过渡性税收优惠以及对一般纳税人适用简易计税方法等税收政策措施进行清理和优化，尽量限制免税项目范围，打通增值税抵扣链条，真正意义上做到对最终消费者征税，减轻企业税收负担。
（四）加强税收征管
在纳税申报方式上，我国现行税收管理信息系统——金税三期系统，在该系统的纳税人终端，纳税人可以免费使用增值税申报软件。但是，由于我国的国情、税制结构以及征管体制、水平等原因，国家税务总局并没有像黎巴嫩、俄罗斯、拉脱维亚等沿线国家一样，对申报方式进行强制性规定。随着信息化的发展，电子申报方式应尽快在全国范围内推广普及。在征管体系上，自增值税实施以来，许多不法分子通过伪造、虚开增值税专用发票等手段进行偷、逃税，使得我国税基被侵蚀，导致大量税收收入流失，征管成本也因此大大增加。近年来，为严厉打击这些不法行为，加强税收征管，国家在纸质专用发票物理防伪的基础上引入现代化技术手段，在国家严厉管控下，税基的完整性得到了保障。由于我国增值税制度采用以票抵扣法，对发票管理成本过高，纸质发票早已不能满足征纳双方的需求，因此，未来还需利用现代化技术手段大力推进发票管理改革，使电子增值税发票在全国范围内推广普及，降低税收遵从成本，逐步完善我国的税收征管体系。
（五）推进与沿线国家的增值税税收协调
改革开放至今，我国税务机关在加强国际税收合作和构建征管合作机制等方面，积极探索和实践。2019年4月18日，经过长时间的规划和筹备，第一届“一带一路”税收征管合作论坛成功在浙江乌镇举办，会议围绕加强征管能力建设、加强税收法治、加快争端解决、提高税收确定性、通过征管数字化提升纳税遵从等方面，制定了务实合作的行动计划。但是，就增值税而言，我国并未与任何国家进行增值税协调，在这方面可借鉴欧盟对于增值税协调的成功经验。在经济全球化的背景下，我国增值税制建设，推进与沿线国家的增值税协调，既要着眼于国内层面，也要着眼于国际层面。一是国内层面。要加强我国对增值税制的建设。我国对跨境贸易货物、服务，基本采用目的地原则征收增值税，对在电子商务模式下跨境贸易数字产品和服务，也要明确规定采用目的地征税原则，对出口数字产品和服务全面实行零税率，这将减轻出口数字产品和服务企业的税负，增强其在国际市场上的竞争力。同时，对进口数字产品和服务，按照我国相关制度规定征收增值税，更好地发挥增值税的优越性，筹集财政收入，维护好我国的税收权益。二是国际层面。首先，确定增值税协调的区域。可以先和东盟国家进行增值税税收协调，去年东盟已超过美国成为我国的第二大贸易伙伴，并且我国和东盟国家有一定的关税协调基础，东盟各国现行关税税率都在0～5%范围内，这将为我国与东盟国家增值税协调提供丰富的经验。其次，积极协调我国与东盟各国增值税制。借鉴《OECD增值税指南》以及欧盟增值税协调的成功经验，在这些基础上进一步扩展加强。比如，在对跨境贸易的征税原则上，为避免双重征税或双重不征税的情况出现，统一征税原则。在保持增值税的中性原则上，我国与东盟各国还应统一增值税制规则，可以在规则的基础上，各国相应地对增值税制做进一步完善。接下来，及时根据当前形势与发展状况，修订和补充我国与东盟各国签署的税收协定，并且推进我国与缅甸税收协定的谈签工作。最后，借助税收征管平台，严厉打击跨境贸易逃避税，优化东盟各国的税收营商环境，共同推动区域经济协调发展。

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本文发表于《西部财会》杂志，引用格式为：李永海,钟铭.“一带一路”沿线国家增值税制比较分析与启示[J].西部财会,2020(09):14-18.