研究成果：基于博弈论视角的“一带一路”沿线国家税收征管合作机制研究

李威03

基于博弈论视角的“一带一路”沿线国家税收征管合作机制研究
（第593期）
摘要：“一带一路”国家税收征管合作机制自2019年稳步推进以来，为沿线国家税务部门提供了税收对话的新平台，大力提升了沿线国家的税收治理能力，对推动共建“一带一路”高质量发展有着重要意义，但沿线国家的税收征管合作机制仍有很多问题。构建静态和动态合作博弈模型进行分析发现，只有选择征管合作策略，沿线各国才能取得更大的税收利益。应对合作过程中面临的挑战，可以从协同各国税收制度、提升税收征管能力和优化税收协定来推进税收征管合作机制的构建。
关键词：博弈论；“一带一路”沿线国家；税收征管合作
一、“一带一路”国家税收征管合作的发展现状
（一）“一带一路”国家税收征管合作的发展历程
改革开放至今的40多年来，我国税务机关在加强国际税收合作与构建征管合作机制方面不断探索和实践，取得一定成效。我国税收征管国际合作大体上经历了三个发展阶段。
第一阶段，初步探索阶段。1981年制定《外国企业所得税法》；1983年与日本签订了第一个全面避免双重征税协定；1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则，为我国开展反避税工作提供了法律依据；1998年发布《关联企业间业务往来税务管理规程》，首次提出了预约定价方法，为我国解决税务机关与跨境纳税人的涉税争议提供了途径。
第二阶段，逐步发展阶段。2001年12月11日，中国正式加入世界贸易组织（WTO），服务吸引外资与对外投资并重成为国际税收工作重点；2004年9月3日，国家税务总局发布《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》；2013年8月27日，中国签署了《多边税收征管互助公约》（MCAA），成为该公约的第56个签约方。[1]我国税务机关还与联合国、经济合作与发展组织等25个国际组织建立了合作关系，[2]与“一带一路”沿线国家搭建了境外税务部门等多个国际合作与交流平台，全力服务对外开放，为国际经济合作做出了积极贡献。
第三阶段，“一带一路”沿线国家税收征管合作机制主导构建阶段。2019年，我国主导构建了“一带一路”税收征管合作机制，这为现代多边税收合作机制和国际税收治理体系做出了贡献，为构建税收合作长效机制奠定了坚实基础。“一带一路”沿线国家税收征管合作机制的成立有助于推动“一带一路”沿线国家税收营商环境的持续改善及促进区域经济协调发展与经济全球化包容性增长。2020年12月15日，“一带一路”税收征管合作机制高级别视频会议取得15项最新成果，有力推进了合作机制建设，扩大了征管合作机制国际影响力。[3]上述机制不仅为共建“一带一路”提供越来越多的税收智慧，还为推动国际经贸合作和构建人类命运共同体贡献了更强的税收力量。基于这一背景，研究“一带一路”沿线国家在税收征管领域的协调合作问题对共同推进税收征管现代化具有非常重要的意义。
（二）“一带一路”国家税收征管合作的研究现状
目前学术界关于该问题的研究主要从征管合作机制发展面临困境和推进合作机制策略两个层面来展开。其一，从征管合作机制发展面临困境层面进行研究。崔晓静和熊昕从税收情报交换和税收追索协助两个方面阐述了我国与沿线国家深化税收征管合作的困境。[4]张晓林从沿线国家的税制结构、法治化程度、税收征管能力三个方面阐述征管合作机制建设面临的困境。[5]赵翎羽从税收情报交换、税源管理、国际税收争端解决机制等层面提出税收征管合作存在的问题。[6]其二，从推进征管合作机制策略层面进行研究。国家税务总局局长王军认为提高税收确定性、加强税收法治建设、提高纳税遵从水平、提升涉税争议解决效率和效力以及加强税收征管能力建设是征管合作机制的重点突破方向。[7]国家税务总局“一带一路”税收合作机制课题组认为合作机制要有健全完备的治理结构，并以组织架构、运作方式、保障机制等方面为切入点提出推进合作机制的推进策略。[8]
这些研究成果为推进征管合作机制建设提供了有益的经验借鉴，但要深入推进机制构建，还需要对相关问题进行研究和探索。因此，本文在已有研究成果的基础上，通过构建静态和动态合作博弈模型来探讨“一带一路”沿线国家策略选择问题。
二、“一带一路”沿线国家税收征管合作的博弈分析
“一带一路”沿线涉及国家较多，在经济往来的过程中，生产要素在国际间频繁流动。沿线国家间税制的差异和税收管辖权的不同可能会对要素流动产生一定的阻碍，沿线各国政府为吸引生产要素流入，积极改革其税制，这容易引起国家间的恶性税收竞争。恶性税收竞争的不良影响较大，在税源波动幅度一定的情况下，就需要通过加强税收征管合作来减少税收流失。
构建“一带一路”沿线国家税收征管合作机制的基本目的，是通过构建相对健全的征管合作机制，打击逃税行为，来增加合作各国的税收收入。“一带一路”国家税收征管合作，至少需要两方（两国）参与，且参与各方存在互动。这是由于，一国的行为会对另一国的行为产生影响，也就是说在面对一国的不同选择时，另一国也有不同的应对策略。
（一）静态合作博弈模型分析

表1 我国与“一带一路”沿线国家静态合作博弈模型

在静态博弈模型中，当中国和其他一国都选择合作时，双方的净收益均为R-C，即为合作增加的税收收入减去合作成本；当中国选择合作而其他一国不合作时，中国的损失为付出的合作成本和对方不合作导致的税收流失规模之和C+T，其他一国的损失为税收流失规模T；当中国选择不合作而其他一国选择合作时，中国的损失为税收流失规模，其他一国的损失为付出的合作成本和中国不合作导致的税收流失规模之和C+T；当中国和其他一国都选择不合作时，双方的损失均为税收流失规模。因此，静态合作博弈模型里有两个纳什均衡，即和(R-C,R-C)和(-T,-T)：要么双方都合作，双方净收益为；要么双方都不合作，双方损失为T（参见表1）。如果博弈是在双方相互没有交流的情况下同时作出的一次性选择，那么最终会发生哪个结局，双方的行动都具有很大的不确定性。
（二）动态合作博弈模型分析
静态合作博弈模型结论展示了双方税收征管合作的可能性，但因时间的推移和博弈次数的增加，沿线国家可能会转变态度选择合作，使得税收合作博弈的现实情况非常复杂，导致静态合作博弈模型不能充分展现各国政府合作治理关系。为更加接近“一带一路”的真实互动过程和贴近现实的各国政府间合作博弈现状，应采用动态合作博弈模型来分析各国在重复进行的博弈中采取税收征管合作的可能性。


在多次重复博弈的情况下，双方选择长期合作策略的收益均大于改变策略选择不合作的收益。因此，在长期动态博弈过程中，对作为“理性经济人”的“一带一路”沿线各国政府来说，保持长期合作将是双方的最优策略选择，且只有选择合作策略，才能取得更大的税收利益。
三、完善“一带一路”沿线国家税收征管合作机制构建面临的挑战
本文通过静态、动态合作博弈模型可以发现，沿线国家只有选择征管合作策略，才能取得更大的税收利益。王伟域在深入分析理论依据时，提出各国从长期税收合作中能取得的更大税收利益推动着合作机制的形成。[9]这是因为国家间税收征管合作可以部分消除跨境贸易壁垒和降低相关国家的征管成本，有利于促进国家涉税权益的维护，更有利于全球税收征管的治理和国际经济合作。但由于沿线国家税制结构差异大、税收征管能力参差不齐、信息交换机制有所欠缺的存在，完善征管合作机制构建依然面临很大的挑战。
（一）“一带一路”沿线国家税制结构差异较大
从“一带一路”沿线国家税制结构整体来看，各国的商品税现代化趋势显著、关税税率呈下降趋势、所得税简化趋势明显。与我国现行的税制结构对比，沿线各国的税种总量均低于我国，其中，商品税和所得税的平均数量与我国基本相当，但财产税的数量远低于我国，且其所占的比重也较小。目前，沿线国家的税收制度差异较大仍是深入构建“一带一路”税收征管合作机制的主要障碍。从税种类别来看，经济发展水平高的沿线国家比较偏重所得税类，经济发展水平较低的沿线国家比较偏重商品税类，从而导致税收制度差异较大。从税种数量来看，由于政治、文化等差异，沿线国家设置的税种数量不同，且经济发展水平越高的国家，税种数量越少。从税率来看，“一带一路”沿线共有53个国家征收增值税，税率范围在5%-27%之间，经济发展水平越高的国家，增值税平均税率水平也越高，关税税率水平越低，经济发展水平不同的沿线国家适用企业所得税税率也存在着较大差异[10]。这些不仅会提高税务部门征管难度和征管成本，还会提高沿线国家间熟悉税制情况的难度，给中国与沿线国家进行税收合作带来挑战。
（二）“一带一路”沿线国家税收征管能力参差不齐
税收情报交换是“一带一路”国际税收合作的基础。[11]从国际层面来看，国际税收情报交换规则正向“多边化”和“自动税收情报交换”等方向转变，但沿线国家的税务听证、复议、诉讼等法律救济完善程度、执行程序、效率时限以及税收征管信息化技术运用程度各有不同，这都将会影响签订的税收合作协议执行效果。我国与沿线国家的税收情报交换数量不断增加，但尚未构建有效的信息交换制度，不能有效促进沿线国家涉税信息的共享，无法满足高要求的征管需要。此外，沿线国家税收征管能力参差不齐、国际税收治理欠缺完善的制度和经验，不利于沿线国家税收征管合作机制的构建。
（三）与“一带一路”沿线国家签订的税收协定亟待更新
截至2020年，在65个“一带一路”沿线国家中，有55个国家已与我国签订税收协定。我国税务部门积极加强国际税收合作，不断扩大和完善税收协定网络，使得沿线国家对税收协定的利用率大大提高。及时化解跨境涉税争议问题，有利于建设中国与沿线国家税收征管合作的命运共同体。但我国与沿线国家早期签订的税收协定存在部分过时的条款，难以适应当前国际经济形势的变化和解决新型避税问题，这都会增加税收争议案件的数量和增加税收征管合作的征管成本。在与沿线国家签订的国际税收协定中，只有新加坡、保加利亚等12个国家与我国签订的税收协定中含有税收饶让条款，其他国家与我国签订的税收协定没有提到税收饶让条款。这增加了企业的税收成本，给我国“走出去”有效地处理税收纠纷带来了挑战。
四、完善“一带一路”沿线国家税收征管合作机制构建的对策建议
推进“一带一路”国家税收征管合作机制，需要我国与沿线国家发展双边和多边合作机制，通过分享税收征管经验和推广最佳实践，协助沿线国家从国际税收合作中受益，以实现沿线国家税制协调和征管协作，建立互利共赢的国际税收征管合作模式。
（一）大力协同“一带一路”沿线各国税收制度
第一，共同推进“一带一路”沿线国家税制现代化。针对沿线国家间税收制度差异较大的现状，沿线各国应从以下两个方面优化税制体系，共同推进沿线国家税收体系现代化建设。一是共同优化税制结构。提升直接税比重，以简洁、高效为基本原则，简化税收制度结构确保税制能够促进社会公平；调整关税税率结构，进一步降低关税税率水平，充分推进各国经贸往来，加强沿线国家之间的经贸合作。二是合作加强税收法治化建设，规范纳税申报工作，提升税收征管合作能力，降低企业的投资成本与负担。
第二，不断完善我国国内税收制度。为了全面对接“一带一路”国际税收的发展需求，还需持续改善国内税制。一是简并现行税种数量。具体可考虑结合即将推进的房地产税改革，将现行房产税、城镇土地使用税、契税和土地增值税合并为房地产税；取消车辆购置税，将其并入消费税，通过税种的进一步简并，逐步减少我国税种数量，明晰税种职能定位，优化我国税制结构。二是优化我国商品税收制度。针对增值税，按照三档并两档的改革方向，尽快简并增值税税率，同时加快增值税立法工作。就消费税而言，需要进一步按照其功能定位，扩大征收范围，拓宽税基，发挥消费税与增值税之间的协调配合功能。三是完善我国所得税收制度。针对企业所得税，可考虑降低现行法定税率，以进一步减轻企业负担，提高税收制度的竞争力；就个人所得税而言，还需要降低最高边际税率，减少累进税率的级次。
（二）着力提升“一带一路”沿线国家税收征管能力
2020年11月15日，《区域全面经济伙伴关系协定》正式签署，这有利于降低贸易壁垒，推动“一带一路”沿线国家税收征管合作机制。我国应继续加快完善税收情报交换机制，顺应国际税收新规则的发展趋势。一方面，借鉴发达国家的税收实践经验，丰富情报交换的内容和形式，以便打击国际逃避税和防止税源流失。另一方面，可借鉴法国、德国等发达国家的做法，建立综合性强的区域税收情报交换平台。根据我国18个临海和临边省份的经济发展状况、与沿线各国经济贸易往来合作程度以及税收征管水平，可选择上海、浙江等综合水平较高的税务局进行授权，以使税收情报交换发挥最大效用。我国还应加快与沿线国家建立有效的信息交换制度，提升税务机关服务与管理的有效性，为沿线国家间的合作打造一个优良的税收环境。
（三）拓展优化沿线国家税收协定体系
第一，加速签订双边税收协定进度。目前仍有10个沿线国家尚未与我国签订避免双重征税的税收协定，我国税务部门应加快与沿线国家，尤其是海外投资较为密集的沿线国家税收协定谈判进度，争取覆盖全部沿线国家，为“走出去”企业提供制度保障。
第二，修订早期签署的税收协定。一方面，应审视与沿线国家早期签订的税收条款是否符合沿线国家和我国税制的发展需要，以及能否解决不断涌现出的新问题。另一方面，针对不合时宜的条款，应根据现行形势积极与协定签订国进行协商，逐步堵塞税收协定中的漏洞，为沿线国家税收合作提供有力的法律保障。
第三，合理增加税收饶让条款。未来在与“一带一路”沿线国家谈签有关税收饶让的条款时，我国应该结合不同国家的发展阶段特点、产业结构和双方的政策导向差异，在双边协定和多边协定中有选择地增加税收饶让条款，确定饶让的范围和饶让优惠力度，防止饶让条款滥用而降低国家税收收入。
参考文献
[1]中国政府正式签署《多边税收征管互助公约》[EB/OL].（2013-08-27）[2021-03-29].http://www.gov.cn/jrzg/2013-08/27/content_2475152.htm.
[2]我国国际税收合作广度和深度不断拓展[EB/OL].（2018-11-30）[2021-03-29].http://www.gov.cn/zhengce/2018-11/30/content_5344618.htm.
[3]国家税务总局.“一带一路”税收征管合作机制会议达成15项最新成果[EB/OL].（2020-12-16）[2021-03-29].
[4]崔晓静,熊昕.中国与“一带一路”国家税收征管合作的完善与创新[J].学术论坛,2019,(04):61-71.
[5]张晓林.中国与“一带一路”沿线国家国际税收合作的现状、问题及出路[J].对外经贸实务,2019(12):27-30.
[6]赵翎羽.“一带一路”倡议下的税收征管合作机制研究[J].河北企业,2019(11):64-66.
[7]王军.加强“一带一路”税收合作 构建增长友好型税收环境[J].国际税收,2019(04):5-7.
[8]国家税务总局“一带一路”税收合作机制课题组,李万甫,梁若莲,孙红梅.我国构建“一带一路”税收合作机制的基本框架[J].经济研究参考,2019(14):117-119.
[9]王伟域.“一带一路”税收征管合作机制：特点、理论依据及世界意义[J].国际税收,2020(06):8-12.
[10]袁若梓,李永海.“一带一路”沿线国家税制结构比较及对我国的启示[J].开发研究,2019 (05):15-22.
[11]陈斌.“一带一路”倡议下高水平对外开放的税收支持体系建设[J].地方财政研究,2020(07):63-69.
本文发表于《河南教育学院学报》杂志，引用格式为：李永海,胡珊.基于博弈论视角的“一带一路”沿线国家税收征管合作机制研究[J].河南教育学院学报(哲学社会科学版),2021,40(05):51-56.

作者：胡珊，湖南衡阳人，兰州财经大学财税与公共管理学院2019级税务专业硕士研究生，在《兰州财经大学学报》等杂志发表学术论文4篇，参与导师主持的课题5项；现通过税务师考试3门，取得初级会计师等资格证书；在2021年第十三届“挑战杯”甘肃省大学生课外学术科技作品竞赛中获得一等奖、在2020年第六届中国国际“互联网+”创新创业大赛中获得省级铜奖、在2020年兰州财经大学第一届学术科技节中获得一等奖、在2020年学院举办的“第一届研究生论坛暨新时代高质量发展与财税改革研讨会”中获得特等奖；获得2020年兰州财经大学“三好研究生”。
指导教师：李永海
今天正值胡珊同学的生日，兰财税海研语团队全体成员祝她生日快乐，祝她在未来的日子里学业进步，心想事成！