虚开增值税专用发票的刑事认定对税务行政处理的影响

宁夏政策君

作者简介
王家本，国家税务总局行政复议委员会专家委员、最高人民检察院民事行政诉讼监督案件专家委员会委员、全国税务领军人才培养专家导师组导师、中国财税法学研究会常务理事。长期致力于民事、商事、行政法律专业事务，长期研究处理涉税疑难问题，解决税务争议。

一家企业为他人虚开增值税专用发票，同时让他人为自己虚开增值税专用发票，二审法院却认为企业不构成虚开增值税专用发票罪。这其中有何缘由？这一判决又对税务行政处理有什么影响？
案情介绍
2013年12月，罗某作为X公司的法定代表人和M公司的实际控制人，与曹某所在的D公司签订两份虚假的销售合同，变相融资5000万元。此后，应D公司要求，在根本不存在货物交易的情况下，X公司给D公司开具了足额的增值税专用发票共计492份，D公司给M公司开具增值税专用发票53份。此外，为使X公司逃避当期应缴税款，罗某以支付开票费的手段让Y公司为X公司开具增值税专用发票5 份。
针对上述事实，稽查局认定：X公司取得Y公司开具的5份增值税专用发票没有真实业务往来关系且资金出现回流，X公司存在让他人为自己虚开发票的行为；X 公司给D公司开具增值税专用发票492份，存在为他人虚开发票的行为。
稽查局对X公司作出处理决定：X公司给D公司开具的发票，应按照其虚开金额补缴增值税；X公司让Y公司为自己虚开发票的行为，应补缴增值税并加收滞纳金，且构成偷税。
稽查局对X公司作出处罚决定：根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）相关规定，对X公司让他人为自己虚开发票的行为，处以50万元罚款；对X公司为他人虚开发票的行为，处以50万元罚款；根据《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定，对偷税行为处以少缴的税款1倍的罚款。
鉴于X公司的行为涉嫌虚开增值税专用发票罪，税务稽查局将案件移送司法机关。
法院判决
一审法院认定罗某作为X公司法定代表人且直接主管工作，为他人虚开增值税专用发票、让他人为自己虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪；其他责任人员让他人为自己虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。据此判决：罗某等人构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑；继续向X公司追缴税款。
被告对判决不服，提出上诉。
二审法院认为，虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有为自己或者他人骗取国家税款的目的，且其虚开增值税专用发票的行为在客观上足以造成国家税款损失的后果。经查，罗某虽然让Y公司为X公司开具了增值税专用发票，罗某也让X公司为D公司开具了增值税专用发票，但这种开具增值税专用发票的行为由于不存在任何货物购销或应税服务等经营行为，因而不存在向国家缴纳税款的事实基础，不会给国家税款造成实际的损失。X公司为D公司开具增值税专用发票在主观上是为了向D公司变相融资，而X公司让Y公司为其开具增值税专用发票，是为了抵扣因为变相融资行为而不得已产生的销项税款，故罗某不具备骗取国家税款的主观目的，因而不构成虚开增值税专用发票罪。罗某不构成虚开增值税专用发票罪，但其支付巨额开票费让Y公司为X公司开具增值税专用发票的行为仍具备社会危害性和刑事违法性，该行为仍然侵犯了国家对增值税专用发票的管理制度，在本质上是一种变相非法购买增值税专用发票的行为，刑法当然应对此作出否定性评价。
最终，二审判决撤销了一审判决中罗某等人构成虚开增值税专用发票罪的判决；撤销一审判决中继续向X公司追缴税款的判决；以非法购买增值税专用发票罪判处罗某等人有期徒刑。
据此，稽查局撤销了对该公司作出的《税务处理决定书》和对认定偷税行为作出的《税务行政处罚决定书》，维持了其他两项处罚决定。
案件分析
本案中，二审法院作出认定主要考虑的是增值税税制的本质及原理，以增值税纳税义务是否发生来判定是否构成虚开。而增值税专用发票管理制度更强调通过对增值税抵扣凭证的严格管理维护增值税税制的正常运行，保证国家税收利益。两者间观点的冲突带给我们许多思考。
我国自施行增值税制度以来，在早期主要以行为犯认定构成虚开增值税专用发票罪，司法机关多按此理解处理此类案件。但新世纪以来，人民法院的观点发生了变化，更倾向认为虚开增值税专用发票犯罪构成包括两个方面：一是此罪非行为犯，应当是结果犯，即存在造成国家增值税款损失的结果；二是其犯意是骗取抵扣税款，即以骗取国家税款为目的。此后的相关案件，包括本案的处理都体现了这一精神。
在税收征管工作中，税务机关认定虚开发票的依据主要是《发票管理办法》第二十二条，凡开具与实际经营业务情况不符的发票的行为即属于虚开发票。但何为开具的发票“与实际经营业务情况不符”？现实中存在两种情形：一是根本不存在发票记载的经营业务；二是存在一定的经营业务，但发票记载的项目不完全与实际经营业务相符。税务机关普遍形成的判定虚开增值税专用发票的认定标准是不符合物流、票流、资金流“三流合一”。由于对“三流合一”也存在不同认识，导致即使存在实际经营业务，但物流、资金流不一致，也可认定为虚开。
虚开增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票行为虽然侵害的都是国家对增值税专用发票的监督管理秩序，但其实是两种不同性质的行为：一种是发票犯罪行为，另一种是发票违法行为，其构成要件有着显著的不同。按照最高人民法院的观点，构成虚开增值税专用发票罪必须具有骗取国家税款的目的，且必须存在造成国家税款损失的结果，而虚开增值税专用发票行为并不需要上述构成要件。本案中，刑事判决已经认定X公司与D公司在“不存在任何货物购销或应税服务等经营行为”情况下开具增值税专用发票，此行为完全符合《发票管理办法》中规定的虚开增值税专用发票行为特征，尽管刑事判决不认定该公司构成虚开增值税专用发票罪，但不影响稽查局对其作出的行政处罚的合法性。因此，稽查局未撤销对该公司虚开发票行为的税务处罚决定。
本案的处理不是一个简单的个案，生效刑事判决所作出的一系列认定体现了司法认定的倾向性，对类似案件的审判必然产生较大的示范性效应。
（本案例收录在作者首部专著《典型涉税司法案例解析》中，由中国税务出版社编辑出版）
来源：《中国税务》2021年第12期