不动产司法拍卖税费缴纳难题的解决对策

李威03

作者：
任 林（国家税务总局镇江市丹徒区税务局）
辛正平（国家税务总局镇江市丹徒区税务局）
许建国（国家税务总局镇江市丹徒区税务局）


不动产司法拍卖中涉及的税费缴纳，不仅是目前普遍存在的一个焦点问题，也是税收征管中的一个难点问题。尤其是由申请执行人或买受人（以下简称“买受人”）代替被执行人或出卖人（以下简称“出卖人”）缴纳税费引发的争议一直不断。本文针对当前不动产司法拍卖中税费缴纳的主要做法及存在的问题，提出了进一步完善司法拍卖税费征缴的政策建议，以期提升不动产司法拍卖实效，更好地维护国家税费利益和买卖双方的合法权益。

一、当前不动产司法拍卖的主要方式及税费缴纳的主要做法
（一）现行不动产司法拍卖环节有关税费的政策规定
目前，虽然我国尚未出台专门针对不动产司法拍卖环节税费缴纳的统一规定，但《税收征管法》及各税种单行法律、法规对不动产转让环节的各项税费和纳税主体均作出了明确规定。
1.在纳税主体的确认上，《税收征管法》第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。也就是说，不动产司法拍卖过程中涉及的各税种应由法定纳税义务人缴纳相应的税款。即应由买卖双方按法律、法规规定各自负担。此外，最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）第三十条也明确规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。
2.在不动产买卖双方应缴纳的税费种类上，不动产转让买卖双方负有不同的纳税义务。其中，买受人需要缴纳契税、印花税，出卖人需要缴纳增值税、印花税、土地增值税、所得税、城市维护建设税等。
（二）当前不动产司法拍卖中税费缴纳的主要做法
在不动产司法拍卖中，人民法院负责司法拍卖具体执行，税务机关负责征收司法拍卖过程中产生的税费，买卖双方既是不动产司法拍卖的交易主体，也是不动产司法拍卖过程产生的税费的缴纳主体。在不动产司法拍卖实践中，针对部分出卖人因为没有经济能力等原因，难以配合缴纳拍卖产生的税费，导致买受人无法办理产权过户的情况，一般由买受人代为缴纳税费。具体做法如下。
1.由买受人缴纳全部税费。在不动产司法拍卖执行过程中，由于出卖人经常失踪或因各种原因拒不配合，基层法院为提高执行效率，往往会在司法拍卖公告中明确由买受人缴纳全部税费。虽然这已不是目前在司法拍卖中采取的普遍做法，但该情况仍然存在。在实际操作中，这种做法极易引起涉税争议。一方面，要求买受人缴纳买卖双方税费的做法对不动产司法拍卖环节的纳税主体存在混淆，与相关法律法规规定不符，容易引起涉税争议。另一方面，由买受人缴纳不动产司法拍卖环节全部税费，意味着买受人不仅要缴纳应由其缴纳的契税和印花税，还要额外缴纳应由出卖人缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税、所得税等。买受人在缺乏相关专业知识的情况下，可能难以在事先对需要缴纳的税费数额作出准确的预判。特别是一些年代久远、原始价值较低的不动产，其转让环节应缴纳的土地增值税、个人所得税等税费的数额可能远高于买受人心理预期。一旦拍卖成交，买受人可能面临高额税费，容易在缴纳税费时产生抵触情绪，甚至引发税费争议和纠纷。
2.由买受人“先行缴纳、事后追偿”。即在不动产司法拍卖前，一般由法院与买受人沟通，对不动产拍卖中产生的应由出卖人缴纳的税费先由买受人代为缴纳。买受人缴纳后，再以债权人的身份向出卖人追偿，或通过向人民法院诉讼的方式主张自己的权利。这一做法虽然能够解决司法拍卖中税费缴纳困难的问题，但由买受人向出卖人追偿税费难度较大，即使追偿税费的主张得到法院支持，最终能否得到顺利执行仍不得而知。
3.由买受人“先行垫付、事后退还”。即在不动产司法拍卖成交后，由买受人先行垫付依法应由出卖人缴纳的相关税费。买受人可凭税务机关开具的由买受人替出卖人缴纳的税费票据，向法院申请从拍卖款中退还已垫付税费。该方法既能减少税务机关与买受人、人民法院等相关各方的争议，又能避免产生执法风险。但在实际执行中，如若买受人就是债权人，其从法院拍卖款中取得的代垫税费可能使其在收回债权时蒙受损失。作为债权人的买受人依然被迫承担了依法应由出卖人缴纳的税费。

二、当前不动产司法拍卖税费缴纳中存在的主要问题
虽然我国税法已对不动产司法拍卖环节的纳税主体和税费种类等具体问题作出了规定，但与具体执行相关的配套政策和措施依然不够完善，导致各地在司法拍卖中执行不一，争议不断。
（一）不动产司法拍卖中买受人是否可以代替出卖人缴纳税费不够明确
目前我国税法对不动产司法拍卖中买受人是否可以代替出卖人缴纳税费没有明确规定。有观点认为，现行法律法规并未有禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三方缴纳税费的规定。因此，事先约定由买受人代替出卖人缴纳税费的做法并不违法。这也是部分基层法院在不动产司法拍卖公告中明确要求买受人缴纳全部税费的原因。但由于我国法律法规并未对买受人是否可以代替出卖人缴纳税费作出明确规定，由买受人缴纳全部税费的做法可能引发前文所述的涉税争议。
（二）不动产司法拍卖成交价是否为含税价不够明确
即使在不动产司法拍卖公告中明确要求“因拍卖产生的一切税费由买受人缴纳”的情况下，相关法律法规也没有对买受人支付的拍卖成交价是否为含税价作出明确规定。目前基层税务机关对由买受人代为“缴纳全部税费”时拍卖成交价是否为含税价存在不同的理解和计税方法，造成在实际征收中，部分税务机关将拍卖成交价视同含税价，部分税务机关则将拍卖成交价视为不含税价。税费征收的计税依据不统一，不仅会引发买卖双方的不满，而且可能提高基层税务机关面临的执法风险。
1.将拍卖成交价作为增值税含税价。部分税务机关认为出卖人取得的拍卖收入当中包含了出卖人应当缴纳的增值税，因此拍卖成交价应为增值税含税价，买受人代替出卖人缴纳增值税的计税依据应按实际成交价换算为不含税价。
2.将拍卖成交价作为不含税价。持此观点的税务机关认为，既然司法拍卖公告约定交易税费全部由买受人承担，那么买受人除了支付不动产拍卖成交价外，还应缴纳包括出卖人应缴纳的税费在内的不动产司法拍卖环节所产生的全部税费。因此，不动产拍卖成交价应为不含税价格，买受人代替出卖人缴纳的增值税并不包含在不动产拍卖成交价内。买受人代替出卖人缴纳增值税的计税依据应是不动产拍卖成交价格，不需要进行不含税价格换算。如若拍卖过程还涉及其他税种，应当按照具体税种的计税依据根据各税种的规定将拍卖成交价格换算成含税价，即计税依据为拍卖价加上买方按约定替卖方缴纳的税费之和换算的不含增值税价。
（三）买受人代替出卖人缴纳的税费能否税前扣除不够明确
通过司法拍卖购买不动产的企业通常需要将缴纳的税费在企业所得税税前扣除。然而在实际执行中，对于买受人代替出卖人缴纳的税费能否在税前扣除的问题，相关法律法规并没有明确规定。由于相关法规政策不够明确，各地税务机关在实际执行中存在以下几种不同口径，不仅使纳税人感到困惑，也提高了税务机关面临的执法风险。
1.不允许在企业所得税税前扣除。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，《企业所得税法》第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。《企业所得税法》第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。虽然不动产司法拍卖公告明文规定由买受人缴纳全部税费，但并未改变纳税义务人。即使买受人代缴了原本应由出卖人缴纳的税费，税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是出卖人。买受人代缴的税费既不属于买受人与取得收入直接相关的支出，也不符合生产经营活动常规，其代缴税费的税收缴款书或其他完税凭证也不属于买受人可扣除的合法有效凭证。因此，由买受人代替出卖人缴纳的税费，既不得在企业所得税税前扣除，也不得作为有关资产的成本。
2.允许作为资产成本在企业所得税税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。《企业会计准则第4 号——固定资产》第八条规定，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。因此，企业作为买受人代替出卖人缴纳的税费，在无法向出卖人追偿的情况下，应当属于“与取得收入有关的、合理的支出”或“使该资产达到预定用途发生的其他支出”，允许其作为购置成本计入固定资产原值或作为成本费用在企业所得税税前扣除。
3.允许作为资产损失在企业所得税前扣除。除上述两种情形外，也有税务机关将买受人通过司法拍卖取得不动产时代替出卖人缴纳的税费认定为买受人投资一项新的债权，认为在会计制度上应当作为应收账款处理，并允许符合《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十条规定情形的纳税人依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认债权投资损失，准予作为资产损失在税前扣除。

三、化解不动产司法拍卖代缴税费难题的对策建议
为有效解决不动产司法拍卖税费代缴难题，规范不动产司法拍卖过程中的税费征缴行为，笔者提出如下对策建议。
（一）进一步完善司法拍卖中由买受人代缴税费相关的法律法规
1.明确允许买受人代替出卖人向税务机关缴纳相关税费。虽然国家税务总局已在2020年9月2日发布的《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中对相关问题进行过回应：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。但该文件仅为政府机关的建议答复函，知晓面较窄，约束力有限，难以解决不动产司法拍卖实际执行中遇到的税费缴纳问题。因此，笔者建议通过修订《税收征管法》及相关法律法规，进一步明确司法拍卖相关税费缴纳的具体实施细则。在明确司法拍卖环节产生的税费应由买卖双方按“法律、行政法规规定各自负担”的前提下，可借鉴《民法典》相关规定，允许买受人在不动产司法拍卖中作为出卖人、税务机关之外的第三人，代替出卖人向税务机关缴纳相关税费；并允许买受人在缴纳税费后，将代替出卖人缴纳的税费作为一项新债权，向出卖人进行追偿。同时，应进一步完善不动产司法拍卖公告相关约定事项内容，严格禁止在拍卖公告中要求买受人承担全部税费。
2.明确由买受人代替出卖人缴纳税费情况下的拍卖成交价就是含税价。针对各地对由买受人代替出卖人缴纳税费情况下的拍卖成交价是否为增值税含税价理解和执行不一的问题，笔者认为应当将拍卖成交价作为增值税含税价。虽然拍卖公告约定由买受人代缴出卖人应缴纳的税费，但相关税费对应的纳税主体并没有改变。因此，出卖人应当承担的转让环节应缴增值税已被包含在了拍卖成交价当中，无须再还原为含税价。将拍卖成交价还原为含税价在司法拍卖执行层面不仅缺乏法律依据，以还原后的含税价作为买受人缴纳税费的计税依据还可能影响买受人对应缴税费的心理预期。买受人可能因为难以准确估算相关税费，导致司法拍卖无法顺利进行。在买受人需要同时缴纳买卖双方应缴税费的情况下，其计税依据应该是一致的，即将根据拍卖成交价作为增值税含税价，按相关规定完成税费缴纳即可。笔者建议，相关部门应当尽快出台或完善相关法律法规，明确司法拍卖成交价就是增值税含税价，以便统一计税口径，提高执行效率，防控涉税风险。
3.明确买受人代缴的税费可按资产损失进行税前扣除。关于买受人代替出卖人缴纳的税费是否可在企业所得税税前扣除的问题，笔者认为，鉴于在司法拍卖中买受人代替出卖人缴纳税费并没有改变相关税费的纳税义务人，完税凭证上的纳税人也依然是出卖人。从《企业所得税法》及相关法律法规关于税前扣除的规定来看，买受人代替出卖人缴纳的税费既不能作为合理支出在税前扣除，也不能作为购置成本计入固定资产原值计提折旧或摊销，应将买受人代替出卖人缴纳的税费作为买受人的一项新的债权。买受人通过相关法律途径向出卖人进行追偿后仍无法收回的，可根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》作为资产损失进行税前扣除。因此，相关部门应当尽快出台完善相关法律法规，明确允许司法拍卖中由买受人代替出卖人缴纳的税费按资产损失的有关规定在税前扣除，以减轻买受人税费负担，使买受人对其在不动产司法拍卖过程中需要承担的税费享有更加明确的心理预期。
（二）建立健全税务机关与人民法院的协同共治机制
1.加快建立与人民法院的协同共治机制。各级税务机关应当认真贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，建立与人民法院制度化、常态化、信息化协同共治机制。在司法拍卖环节，税务机关应当与人民法院加强沟通协作，更加充分地向买受人披露被拍卖财产的现状、瑕疵等各方面情况，明示拍卖中买卖双方所涉及的税费种类、税费率、计算方法和税费金额；既要确认出卖人是否有履行纳税义务的能力和意愿，也要确认买受人是否能够承担司法拍卖过程中可能面临的高额税费。在出卖人确实无力缴纳由应其缴纳的税费及不改变纳税义务人的情况下，允许买受人代为缴纳应由出卖人缴纳的税费，应保证买受人享有充分的知情权，能够在参与司法拍卖前充分了解和评估其可能承担的税费成本。此举有利于有效避免拍卖成交后可能产生的税费缴纳争议，提升不动产司法拍卖工作质效，维护纳税人、缴费人合法权益，保障国家税收利益。
2.明确人民法院协助税务机关征收税款的具体操作规范。按照税收优先原则，人民法院应当从拍卖价款中优先划缴税款。国家税务总局可与最高人民法院联合建立税务机关与人民法院联动工作机制，明确出卖人在不动产司法拍卖过程中不能依法履行税费缴纳义务的，由人民法院依法从拍卖、变卖款项中予以扣缴。具体做法是：在司法拍卖成交后，人民法院应在进行拍卖款项分配前将拍卖成交信息传给不动产所在地主管税务机关；主管税务机关及时计算拍卖产生的应由出卖人承担的税费，向法院出具提请协助优先缴纳税费函；人民法院依据协助优先缴纳税费函，在告知出卖人的同时，先依法从拍卖款项中向主管税务机关划缴应由出卖人缴纳的税费，再将余款按规定转付给相关各方；主管税务机关收到法院划缴税费后，以出卖人为纳税义务人开具完税凭证，向买受人开具不动产转让发票，酌情转交给人民法院或买卖双方。明确人民法院协助税务机关征收税款的具体操作规范，有利于解决司法拍卖过程中的涉税争议，提高拍卖效率，降低执法风险。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）

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