碳达峰、碳中和背景下应对气候变化的税收政策框架与建议

时代税客

作 者 信 息
龚辉文（国家税务总局税收科学研究所）

文 章 内 容
2020年9月22日，习近平主席在第七十五届联合国大会（以下简称“联大”）一般性辩论上郑重宣布，“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和”。为此，2020年10月29日党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》，特别是2021年3月11日第十三届全国人大第四次会议表决通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，都已明确要求加快推动绿色低碳发展，制定2030年前碳排放达峰行动方案，实施以碳强度控制为主、碳排放总量控制为辅的制度，支持有条件的地方和重点行业、重点企业率先达到碳排放峰值。2020年12月16日至18日在北京举行的中央经济工作会议以及2021年3月5日李克强总理在第十三届全国人民代表大会第四次会议上作的《政府工作报告》，已将做好碳达峰、碳中和工作列为2021年的重点任务。
一、提出碳达峰、碳中和愿景的背景与意义
我国明确提出碳达峰、碳中和愿景的一个主要背景是人类面临全球气候变暖趋势的严重威胁。为此，包括我国在内的国际社会开展了积极的行动部署。2015年12月12日在巴黎气候变化大会上通过、2016年4月22日在纽约签署的气候变化协定——《巴黎协定》，为2020年后全球应对气候变化行动作出安排。《巴黎协定》确定了应对气候变化的长期目标，协定各方承诺将21世纪全球平均气温增幅控制在2摄氏度以内，并向1.5摄氏度的温度控制目标努力。为了实现这一目标，全球应尽快实现温室气体排放达到峰值，本世纪下半叶实现温室气体净零排放。对此，《巴黎协定》推动各方以“自主贡献”的方式参与全球应对气候变化行动。迄今已有180多个国家提交了自主贡献目标。但是，全球减缓碳排放的形势依然十分严峻。目前各国提交的“国家自主贡献”目标还不足以保证21世纪全球温度上升能控制在2摄氏度以内。这意味着全球要进一步加大自主贡献力度，加速经济和能源的低碳转型步伐。在这种背景下，习近平主席在联大上作出新的碳达峰、碳中和承诺，是中国主动承担全球环境责任、深度参与和积极引领全球气候治理的行动体现，充分展现了中国作为负责任大国的自觉担当，对推动全球气候治理具有积极作用。
与此同时，应对气候变化，促进绿色低碳发展，也是我国实现可持续发展的内在要求。习近平总书记曾多次强调，应对气候变化不是别人要我们做，而是我们自己要做，是我国可持续发展的内在要求，是主动承担应对气候变化国际责任、推动构建人类命运共同体的责任担当。
总之，控制以二氧化碳为代表的温室气体排放，发展与以低消耗、低排放要求相一致的低碳经济，尽早实现全球碳达峰、碳中和，不仅是人类应对可能的气候变暖趋势的必要途径，更是人类实现可持续发展的必然要求。
二、应对气候变化的税收政策框架
税收是政府宏观调控的重要政策工具，在校正环境成本负外部性，促进环境改善和应对气候变化方面能够发挥重要的作用。应对气候变化的税收政策逻辑上包括三个层次：一是控制和减少温室气体排放的税收政策；二是保护和提高生态系统碳汇（Carbon Sink）能力的税收政策；三是提高人类适应气候变化能力的税收政策。控制和减少以二氧化碳为代表的温室气体的排放，是尽早实现碳达峰、减缓人类活动对气候变化影响的关键，而减少碳排放和提高碳汇水平是实现碳中和的两大必由之路。
（一）控制和减少温室气体排放的税收政策
控制和减少以二氧化碳为代表的温室气体的排放，目的是减缓人类活动对气候变化的影响。在这方面国际上关注和使用较多的税收政策主要包括三个方面：
1.碳税（二氧化碳税）政策
碳税是通过对二氧化碳排放行为征税，来增加碳排放成本，运用价格机制引导人们的生产和消费行为，以达到碳减排的目的。碳税政策可以说是目前为减少二氧化碳排放而采取的最受人关注的税收政策。
从实践看，20世纪90年代一些北欧国家首先引入碳税，如芬兰在1990年开征碳税，通常被认为是最早实行碳税的国家。其后，丹麦、挪威、瑞典、意大利、瑞士、荷兰、英国和波兰等国相继开征了碳税（税种实际名称有所不同）。已经或者曾经开征碳税的国家和地区还包括：斯洛文尼亚（1997年开征，2011年税法修订）、美国圆石市（Round Rock，2007年开征，称“气候行动计划税”）、哥伦比亚（2008年开征）、冰岛（2009年开征）、日本（2011年开征，称“地球温暖化对策税”）、新西兰（2013年开征，称“温室气体税”）等。
从趋势看，世界上开征碳税的国家和地区不断增加，税率也在逐步提高。阿根廷从2018年3月1日起在原来征收燃料税的基础上，对液体燃料和煤开征二氧化碳税（部分应税项目的税率见表1）。南非国民议会于2019年2月19日正式通过碳税法案，呼吁多年的碳税最终于2019年6月1日起开征，初始税率为120兰特/吨二氧化碳当量，并规定了不少减免税优惠政策，因此实际税率在6～48兰特/吨二氧化碳当量。冰岛议会2017年12月30日通过2018年预算案，规定2018年对化石燃料征收的碳税，税率平均提高约50%，如汽油从每升5.5克朗提高至8.25克朗。加拿大的不列颠哥伦比亚省（British Columbia）于2008年开征碳税，税率为25加元/吨二氧化碳当量，从2018年4月1日起5年内逐步提高碳税税率，即此后5年每年每吨二氧化碳当量排放适用的税率增加5加元，至2022年将提高至每吨二氧化碳当量征收50加元等。加拿大联邦政府根据《温室气体污染定价法》（Greenhouse Gas Pollution Pricing Act，GGPPA），从2019年4月1日起，在全国范围内按20加元/吨二氧化碳当量的税率（碳价格）征收碳税，此后税率每年增加10加元，至2022年4月1日达到50加元/吨二氧化碳当量。加拿大各省通过各自开征碳税或碳排放权交易使碳价格达到联邦碳税标准的，可免于征收联邦碳税。基于此，不列颠哥伦比亚省原定的于2021年4月1日将碳税税率提高至50加元/吨二氧化碳当量的计划将推迟1年实施。

  碳税在出台过程中往往充满争议，有些国家（地区）开征以后，反对声依然不断。如澳大利亚虽然于2012年7月1日开征了过渡性的碳税，但此后新上台的联盟党政府按竞选承诺，通过立法自2014年7月1日起取消了碳税。再如加拿大阿尔伯塔省（Alberta）于2017年1月1日开征碳税，但2019年新政府上台以后通过了废除碳税的立法，并于2019年5月30日废除碳税。不过总体看，开征碳税的国家和地区仍在增加。如安道尔2020年12月7日通过《2021年预算法》（2020年第18号法律），决定新开征碳税，以为支持能源转型的绿色基金筹集资金并应对气候变化；荷兰上议院2020年12月15日通过了《2021年税改计划》，其中规定自2021年开始征收新的碳税，税率为30欧元/吨二氧化碳当量，而且税率将每年增加10.56欧元，到2030年将增加至125欧元/吨二氧化碳当量；卢森堡根据《2021年预算法》的规定，从2021年开始征收碳税，税率为20欧元/吨二氧化碳当量，2022年和2023年分别提高至25欧元/吨二氧化碳当量和30欧元/吨二氧化碳当量；等等。
2.与碳排放权交易相关的税收政策
碳排放权交易是有条件运用市场机制促进碳减排的一种制度安排，是1997年《京都议定书》中采用的促进碳减排的重要手段，也是目前世界上许多国家（地区）采取的除碳税以外的另一种促进碳减排的重要措施。
从税收角度看，碳排放权交易涉及两个方面的问题。一是碳排放权交易与碳税的相互关系问题。作为促进碳减排的两大重要措施，碳排放权交易与碳税有联系又有区别，在实践中需要考虑两种制度的有机协调，主要有两种基本思路。第一种思路是将这两种政策作为相互替代方案，只选择其中的一种方案实施。例如，美国20世纪70年代为控制二氧化硫排放，就提出了开征二氧化硫税和实施二氧化硫排污权交易制度两种方案，最终国会选择通过了排污权交易制度，而没有开征二氧化硫税。再如，澳大利亚2011年通过的《能源清洁法案》，规定在2012年7月1日至2015年6月30日期间作为碳排放权交易制度的过渡替代措施临时开征碳税，2015年7月1日起正式实施碳排放权交易制度，同时停征碳税。第二种思路是同时实施这两种政策，但采取适当的抵免措施以避免负担过重，通常规定对纳入碳排放权交易的部分，免征碳税。目前欧盟成员国中已开征碳税的国家，基本上采取的是这种协调措施。二是碳排放权交易本身的涉税政策问题。作为一种基于市场的交易活动，碳排放权交易本身会产生应税事项，因此对碳排放权交易行为和交易的损益如何征税，不仅涉及市场的公平问题，而且会直接影响碳排放权交易市场的正常发展。因此，合理设计碳排放权交易的涉税政策，对碳排放权交易市场的发展具有重要意义。
3.影响碳减排的相关税收政策
事实上，在碳排放问题没有受到关注以前，现实中的许多税收政策或多或少地对碳排放行为产生直接或间接影响。这种影响可能是正面的，实际上有利于碳减排，如鼓励提高能效的税收优惠政策；这种影响也可能是负面的，实际上加剧了碳排放，如出于经济目的对煤、石油等矿物燃料或行业实施的税收减免措施。这就是说，现实中与碳减排相关的税收政策大体有两类：有利于碳减排的税收政策和不利于碳减排的税收政策。基于通过控制和减少碳减排来减缓气候变化的认识，我们需要有意识地加强有利于碳减排的税收激励政策，而尽可能地在经济可承受的范围内取消不利于碳减排的税收政策。
（二）保护和提高生态系统碳汇能力的税收政策
碳汇通常是指森林、草地及其他植被和海洋生物等自然生态系统吸收和储存二氧化碳的现象。通过保护植被、植树造林等可以有效保护和提高自然生态系统的碳汇能力，冲减人类活动产生的碳排放，以实现“碳中和”目标。因此，保护和提高自然生态系统碳汇能力的税收政策，就是通过税收的奖限措施，鼓励植树造林等有利于生态保护和提高碳汇能力的活动，限制不利于生态系统保护的行为。实践中，奖励措施更多地体现为对植树造林、退耕还林还草、建立各种生态保护区等有益于生态保护的行为给予税收优惠安排；限制措施则体现在如开征森林砍伐税，将草地、耕地、水资源等纳入资源税征收范围等。
（三）提高气候变化适应能力的税收政策
控制二氧化碳排放以减缓气候变化，只是为了减少人类活动对自然气候的过度影响。从地球的演化历史看，气候变化是永恒的主题。人类应对气候变化，从长期看，提高人类适应气候变化的能力才是根本。但如何提高适应气候变化的能力，是一个涉及领域广泛的崭新课题，在这方面税收政策能发挥什么样的作用更是一个需要研究的新问题。
人类适应气候变化的能力，主要依赖于人类对气候变化规律的认识、气象知识和技术支撑的长短期气候预测预报水平，以及抵御气候灾害的能力，特别是对一些如农业、渔业、航空和海运等易受气候影响的行业而言，做好气候预测和抵御气候灾害更为重要。显然，要提高人类适应气候变化的能力，税收政策并不是主角，至多能起到一些辅助作用。从税收调节作用的机理和税收政策实践看，有助于提高人类适应气候变化能力的税收政策，或许可以体现在三个方面。一是防灾救灾税收政策，主要包括防御性的灾前投资扶持措施和包括气候灾害在内的自然灾害损失税收优惠处理。二是有利于易受气候影响行业发展的税收政策，如鼓励农业发展的一些税收政策。此种政策本身并不是直接针对气候变化的，但行业实力的提高有助于其增强适应气候变化的能力。三是有利于气候相关技术发展的税收政策。事实上，税收政策并不直接针对气候相关技术的发展，但是各国政府通常都很重视运用税收政策促进科技的发展，其中也包括气候相关技术的发展。此外，气候变化的影响是全球性的，因此应对气候变化原则上需要全球的一致行动，在税收政策方面就需要加强国际间的协调与合作，甚至可以考虑对碳排放开征全球统一的应对气候变化税。
综上所述，应对气候变化的税收政策框架可以归纳为如图1所示。


三、中国应对气候变化的税收政策初步建议
基于上述框架的认识，中国应对气候变化的税收政策也应包括减缓气候变化和适应气候变化两个方面。这两个方面的税收政策，主要通过奖限结合的方式引导社会成员的行为，以达到应对气候变化的要求。但是，在应对气候变化的不同领域，税收奖限的侧重点是不同的。
从减缓气候变化来看，关键在于降低经济发展过程中温室气体的排放强度，尽早实现碳达峰，同时需要提高碳汇能力，尽早实现碳中和。就碳减排而言，通过税收增加资源能源的使用成本，对节能减排具有强大的促进作用，对环境友好型技术和产品给予税收优惠也会发挥较强的激励作用。也就是说，在碳减排方面，税收应奖限并重，适当偏重于限。在限的领域，又可分为增加资源能源以及环境不友好产品的税负水平和开征碳税两个方面。此外，碳排放权交易作为控制碳排放的一种重要的政策选择，目前正在我国部分省市试点。在税收政策方面，一方面要协调碳税政策与碳排放权交易制度的关系，另一方面要加强碳排放权交易市场和交易行为相关税收政策的研究设计，为碳排放权交易市场的健康发展提供合理的税收环境。就提高碳汇能力而言，税收在保护生态和限制破坏生态方面都能发挥一定的作用，也需要奖限结合。
从适应气候变化来看，关键在于加强农业、水资源、海洋、卫生、气象等领域的基础建设和能力建设，主要依靠增加财政投入来解决，税收优惠作为税式支出，也是财政投入的一种表现形式。此外，通过对污染物排放征税，也起到了保护资源的作用。因此，在适应气候变化方面，税收应以奖为主，以限为辅。
（一）减缓气候变化的税收政策建议
1.研究开征碳税
从中国目前应对全球气候变化、环境形势以及加强节能减排的要求来看，开征碳税既可以减少二氧化碳的排放，在温室气体减排等环境问题上承担发展中国家相应的国际社会责任，还能够与其他能源税收一样在节能上发挥积极作用。同时，碳税还能够实现减少二氧化硫、氮氧化合物等其他污染物排放的协调作用。因此，从应对气候变化、发展低碳经济和节能的角度来看，适时开征碳税非常必要。而且，由于对减少温室气体排放具有直接的促进作用，碳税应逐步在减缓气候变化的税收政策中发挥主体作用。在政策选择上，既可以单独对碳排放征收碳税，也可以将碳排放作为现行环境保护税的一个税目纳入其征收范围。
2.研究碳排放权交易相关税收制度
在经过多年的局部试点基础上，中国全国碳排放权交易市场已于2021年7月16日正式启动，因此有必要对相关税收政策进行研究，以便为碳排放权交易市场的健康发展提供良好的税收环境。从欧盟的实践看，对碳排放权交易原则上都适用现行增值税和所得税制度。笔者认为，这有利于税制的统一和公平，不过在此基础上，也有必要根据碳排放权交易市场的发展情况和交易特点，对相关涉税政策进行预案研究。同时，如果开征碳税，有必要明确规定，对纳入碳排放权交易机制的碳排放额度免征碳税，以协调两者的关系。
3.促进现行税制的绿化改革
税制的绿化改革就是通过改革现行税制，调整相关税收政策，增加资源能源和环境不友好产品的税负水平，加大对低碳能源和产品的支持力度。
（1）消费税的绿化调整。一是将存在碳排放的矿物能源，如煤炭、天然气等纳入消费税征收范围，税率设计遵循碳排放系数越高、税率越高的原则；二是建立矿物能源产品消费税税率定期调增机制，逐步提高矿物能源产品消费税税率；三是在开征碳税时，要注意对矿物能源征收的资源税、消费税、环境保护税和/或碳税之间的相互关系，在考虑碳排放系数和其他污染系数的基础上，通盘设计税率，避免综合税率过高，在政策选择上也可以考虑不同税种的整合或替代；四是原则上将所有以矿物能源为动力的机动交通工具，包括机动车、轮船和飞机纳入消费税征收范围，并将现行具有机动车消费税性质的车辆购置税并入消费税（可将机动车消费税的征收环节后移至零售环节，收入下划给地方政府，但机动轮船、游艇、飞机等仍在生产环节征收，收入归中央），税率设计依据机动交通工具的每百公里碳排放水平设计累进税率，碳排放低于规定水平的低碳机动交通工具（如电动汽车等）免征消费税。
（2）车船税的绿化调整。同机动交通工具一样，对车船税也按每百公里碳排放水平设计差别税率，低碳排放的免征。
（3）房地产税的绿化调整。在推动房地产税立法改革的过程中，要考虑建筑能耗因素，对于超过规定能耗标准的建筑，从高征收房地产税，同时对节能建筑给予减免优惠。
（4）所得税的绿化调整。一是加大企业所得税对环境保护特别是碳减排方面的支持力度。在现有节能、节水、资源综合利用和环保产品（设备、技术）税收优惠的基础上，加大对碳减排项目和碳减排设备的税收优惠力度。二是通过设计个人所得税抵免政策鼓励个人购买使用节能减排产品。例如：购买节能建筑、节能电器等给予一定比例的税收抵免；鼓励企业和个人对建筑、设备进行节能减排改造，相关支出按一定比例在所得税前加计扣除或予以税收抵免。三是在将现有研发费用加计扣除改成税收抵免政策的基础上，对从事碳减排技术的研发支出、研发成果给予更优惠的税收鼓励政策。
（5）调整进出口税收政策。继续扩大“资源型、高能耗、高污染”产品取消出口退税和降低退税率的范围，完善现行关税、出口退税对该类产品的限制政策。同时，加大鼓励先进节能环保技术设备特别是碳减排先进设备的进口税收优惠政策。
（6）研究出台保护植被、提高碳汇能力的税收政策。一是进一步优化资源税税制，在现行水资源税试点和下放省级政府对森林、草原、滩涂等自然资源征收资源税的基础上，强化对具有生态功能的自然资源进行资源税征收，以促进植被资源的保护，提高碳汇能力；二是通过所得税优惠鼓励植树造林、种草、保护植被的行为和这方面的投入，如对相应所得减免所得税，相关投资给予特别的投资扣除或税收抵免。
（二）适应气候变化的税收政策建议
根据税收在适应气候变化方面的作用领域，可以采取如下税收措施：
一是配合2021年1月4日中共中央、国务院发布的《关于全面推进乡村振兴加快农业农村现代化的意见》，在促进农业农村现代化的同时，通过税收手段继续扶持农业发展，加大财税政策对农田节水、良种培育等农业科技的研发及产品推广的支持力度，提升农业综合生产能力和应对气候变化能力。
二是继续对公益医疗事业给予税收优惠，鼓励医药行业研发气候变化相关寄生虫病、传染病的新特药，对进口相关医疗设备给予减免税。
三是总结应对地震等自然灾害和新型冠状病毒肺炎疫情实施的税收政策经验，在科学划分灾害种类和级别的基础上，将受灾税收优惠政策制度化、机制化。
四是对企业购买火灾、地震、洪水等灾害保险、传染病相关疾病保险的支出实施加计扣除政策，鼓励企业投保，提高企业的抗风险能力。
五是对保险公司经营巨灾保险、农业保险、实发性重大传染病保险的再保险业务形成的经营收入，免征增值税和企业所得税。
六是对防灾减灾、气候变化方面的科研单位或企业从事防灾减灾、气候变化等研究发生的研发支出，加大加计扣除优惠力度，以增强科技和政策研究的支撑能力。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第12期）
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