土地增值税的制度优化探讨

李威03

作者：
黄 洪（重庆大学公共管理学院）
廖明刚（国家税务总局成都市青羊区税务局）
严红梅（国家税务总局成都市青羊区税务局）


一、土地增值税及其意义
土地增值税以转让房地产的增值金额为计税基础。现实中，土地增值金额主要源于两方面。一是房地产开发商等纳税人附加的增值金额。比如，房地产开发商拿地后，进行“三通一平”和建筑施工，既有物质材料的投入，也有各类劳动的投入，合理利润体现在增值金额中。二是政府配套、经济文化、公共服务等原因导致的增值金额。例如，甲、乙两小区具有同样的建筑品质，但甲、乙两小区的公共配套资源有差异。甲小区临近地铁并拥有优质学区，乙小区远离地铁或没有地铁且仅拥有普通学区。一般而言，甲小区的销售单价会高于乙小区，而甲小区的溢价收益主要归因于政府提供的优质公共配套。因此，对于归因于政府而非转让者附加的增值金额，政府通过征收土地增值税的方式参与分配。
土地增值税的征收具有重要意义。第一，为政府筹集税收收入。自1994年土地增值税开征以来，土地增值税收入由1994年的49.90万元（约占当年税收总收入4 789亿元的0.000 1%）提高到2020年的6 468亿元（约占当年税收总收入154 310亿元的4.19%）。第二，理顺了政府与纳税人之间的关系。如前所述，在纳税人转让房地产的增值金额中，包含了政府提供公共产品、公共服务所附加的价值增值。因此，政府有必要基于政治权力通过土地增值税参与其中的增值收益分配。第三，体现了税收公平。土地增值税的累进税率，体现了税收公平理论的纳税能力原则，即支付能力越强的纳税人应缴纳更多的税收（陈共，2017）；并且，土地增值税是现行税种中唯一实行超率累进税率的税种，其税率随增值比率而非增值金额的提升而递增，这很好地平衡了不同规模房地产项目的税负水平。

二、土地增值税存在的问题
（一）征税范围方面
实践中，有两种特殊情况的土地增值税政策尚不清晰。
1.未明确人防车位是否征收土地增值税（董宏 等，2019）。《人民防空法》第五条第二款规定，国家鼓励企事业等单位投资建设人防工程。房地产开发商投资修建的人防车位就是其中之一。人防车位的产权归国家所有，但人防车位的投资者平时享有管理权、使用权和收益权。现实中，鉴于人防车位的权属关系特殊且其产权无法转移，房地产开发商一般通过转让永久使用权的方式进行销售（李炜，2014；卜敏 等，2019）。对于这种情况，财政部和国家税务总局既没有明确是否征收土地增值税，也没有授权省级税务机关确定是否征收土地增值税。于是，各地税务机关采取了不尽相同的做法。比如，《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）指出，只要签订销售协议并取得收入就应缴纳土地增值税；而《贵州省土地增值税清算管理办法》（贵州省地方税务局公告2016年第13号）则规定，单独销售不能取得产权的车位不征收土地增值税。我们认为，有的省份征税、有的省份不征税，存在两方面弊端：一是使得土地增值税的征税逻辑不清，出现是否征税模棱两可的情况；二是不利于税收公平，同样的人防车位永久使用权转让，出现不同的税务处理方式，纳税人承担不同的税负。
2.未取得不动产权证书而转让房产的土地增值税政策缺位。2007年，《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）指出，只要土地使用者实质上转让了土地使用权并取得相应的经济收益，不管形式上是否取得了不动产权证书，均应缴纳土地增值税。例如，A企业以8 000万元的价格取得某土地70年的土地使用权，在尚未取得不动产权证书的情况下，通过“更名”的方式将该土地使用权以9 000万元的价格实质转让给B企业，最终由B企业办理不动产权证书。从形式上看，A企业未取得过不动产权证书，也就不存在转让土地使用权的说法；但从实质上看，A企业转让了土地使用权并取得收入，故应该缴纳土地增值税。现实中，尚存在两方面问题有待解决：一方面，国税函〔2007〕645号文件是国家税务总局针对四川省地方税务局的个案批复，个案批复与全国适用的税收规范性文件不同，一般仅适用于批复的个案，并不当然适用于其他税务机关及相关涉税案例；另一方面，上述批复仅涉及土地使用权，未提到建筑物及附着物等房产，故未取得不动产权证书而转让房产行为尚属土地增值税的“空白”地带。
（二）计税依据方面
1.在土地增值税的应税收入中，对违约金收入的规定不够细化。现行土地增值税政策规定，转让房地产的应税收入包括全部价款及有关的经济收益。房地产的销售价款一般由销售单价乘以建筑面积所得，违约金的金额通常与违约责任的大小相关，故违约金一般不宜理解为价款的范畴，那么违约金是否属于“有关的经济利益”呢？由于财政部和国家税务总局未有明文规定，导致现实中各地执行标准不一（董宏 等，2019）。我们认为，为避免实际操作中执行口径差异导致的税负不公，有必要制定全国适用的税收规范性文件，细化并明确转让方取得违约金的土地增值税政策，让各地税务机关的操作有章可循。实践中，《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）的做法值得参考，后面我们以此为基础探讨违约金收入的全国层面制度优化。
2.在土地增值税的扣除项目中，装修费用的扣除办法不够科学。目前，基于绿色建筑和环境保护的需要，越来越多的地方政府鼓励房地产开发企业在销售商品房时精装修交付。精装修商品房的销售收入包括两部分：一是清水部分的收入；二是精装修部分的收入。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，精装修商品房的计税收入包括精装修部分的收入，故精装修的成本费用可以计入房地产的开发成本，允许其纳入土地增值税的扣除范畴。但是，我们认为，精装修可以分为硬装和软装两部分。硬装一般不可移动或移动后价值减损，主要包括吊顶、墙地面处理、水电路改造和墙面改造等；软装一般可以移动且价值不会减损，主要包括家具、装饰画、灯饰、布艺、饰品等其他装饰摆件。鉴于硬装和软装的性质不同，理应区别对待。
（三）税收优惠方面
1.起征点优惠会导致临界值附近的悬崖效应。目前的土地增值税政策规定，纳税人建造并出售普通标准住宅，如果增值的金额不超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。假设甲企业普通标准住宅项目的收入和扣除项目分别为8 400万元和7 000万元，乙企业普通标准住宅项目的收入和扣除项目分别为8 401万元和7 000万元。根据现行税收政策规定，甲企业的增值额1 400万元（8 400万元-7 000万元），未超过扣除项目的20%，免征土地增值税；乙企业的增值额1 401万元（8 401万元-7 000万元），虽然只比甲企业多1万元，但超过扣除项目的20%，应全额适用30%的税率征收土地增值税。结果是，两个企业只有很少的收入差距，比如1万元甚至1元，但是一个企业不缴纳土地增值税，另一个企业则全额缴纳土地增值税，出现税收增加额大于收入增加额的悬崖效应。
2.改制重组的土地增值税优惠存在避税空间。现行土地增值税政策规定，单位或者个人将国有土地使用权以及地上的建筑物和附着物通过作价入股的方式进行投资，应按照转让房地产征收土地增值税。但是，《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）规定，单位或个人在改制重组时将房地产作价入股进行投资的，暂不征土地增值税。我们认为，由于现实中改制重组的条件较易通过变通的方式得到满足，故存在较大的避税空间。比如，A企业准备将某房地产直接投资于B企业，考虑到会征收土地增值税，于是进行变通处理：A企业先以该房地产分设出A1企业，然后将A1企业合并入B企业，基于改制重组的各项优惠政策，上述分设、合并行为均暂不征收土地增值税。
（四）清算制度方面
1.清算条件的设置需要优化。房地产项目由于建设周期长，通常先预征土地增值税，清算时再多退少补。部分预征率较低的项目，清算时需补缴的税款较多，纳税人具有延迟清算的可能。于是，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）设置了清算条件，当纳税人满足有关条件时，税务机关有权要求其进行清算。比如，清算条件之一是：已经销售房地产的建筑面积占该项目可售建筑面积的85%以上，或者虽未达到85%但剩余部分已经自用或出租的。剩余部分全部自用或出租，给纳税人留下了较大的延迟清算操作空间。例如，C企业已销售的房地产建筑面积占可售建筑面积的84%，只要剩余部分有1%甚至0.01%能界定为待售或待租，C企业就暂不满足土地增值税的清算条件。我们认为，这不利于土地增值税的及时清算。
2.清算单位的界定标准未明确。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，土地增值税的清算单位为国家有关部门审批的房地产开发项目。实践中，房地产开发项目的审批涉及规划和自然资源、住房和城乡建设等政府部门，审批内容包括土地规划、建设工程规划、施工许可、销售许可等事项（张秀莲 等，2016）。那么，实践中，国家有关部门具体是指规划和自然资源部门还是住房和城乡建设部门，审批形成的凭证是指《土地规划许可证》还是《建设工程规划许可证》或其他资料，有待国家税务总局的进一步界定。如果界定不清，会让纳税人和基层税务机关无所适从，也致使全国各地的执行口径不统一。

三、土地增值税的制度优化
（一）厘清土地增值税的特殊征税范围
1.将人防车位纳入土地增值税的征税范围。首先，车位属于土地增值税的征税范围。因为地下车位、立体车位、地面有车棚车位属于建筑物，地面无车棚车位属于土地使用权及其附着物。其次，人防车位是车位的一种特殊情况。《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）在其“附：销售服务、无形资产、不动产注释”部分规定，转让建筑物有限产权或永久使用权的，应该缴纳增值税。虽然增值税政策不能直接适用于土地增值税，但其“实质重于形式”的税收逻辑应作为征收土地增值税的依据。人防车位的购买方虽然形式上未取得车位的不动产权证书，但实质上却拥有了车位的永久使用权并支付价款。因此，应对以转让永久使用权方式销售人防车位获得的增值额征收土地增值税。
2.将未取得不动产权证书而转让房地产纳入征税范围。为便于理解，我们先以一个案例进行说明。假设D企业支付9 000万元价款从E房地产开发企业取得某建筑物，一般情况下，首次办理不动产权证书需要一年左右的时间，D企业在尚未取得不动产权证书的情况下，通过“更名”的方式将该建筑物以9 500万元的价格转让给F企业，最终F企业取得该建筑物的不动产权证书。我们认为，E企业形式上未转让该建筑物，但实质上转让了该建筑物并取得了转让收入9 500万元。因此，基于“实质重于形式”原则，E企业应缴纳土地增值税。需要说明的是，此处所说的未取得不动产权证书是指可以取得不动产权证书，但因时间、程序等原因暂未取得不动产权证书，不包括无法取得不动产权证书的“小产权房”。综上，建议以国家税务总局对四川省地方税务局的个案批复为基础，增加未取得不动产权证书而转让房产的相关内容，制定适用于全国的税收规范性文件，明确规定：土地使用者或房产所有者，在尚未取得不动产权证书的情况下，转让房地产并取得收入的，应缴纳土地增值税。
（二）优化土地增值税的计税依据
1.房地产转让方收取的违约金，应根据房地产是否最终转让，分别对待。在房地产转让过程中，转让方收取违约金的情况主要有两种。一种是转让方收取违约金，房地产最终转让。比如，房地产销售合同约定：购买方应在合同签订之日起一个月内付齐尾款；购买方超过一个月付齐尾款需支付违约金；购买方超过三个月未付齐尾款，转让方有权解除合同。若购买方在合同签订之日起的第二个月付齐尾款，则购买方应支付违约金。我们认为，对于这种房地产最终转让且转让方收到的违约金应视为“与房地产转让有关的经济利益”，理应属于土地增值税的计税收入。另一种是（拟）转让方收取违约金，房地产最终未转让。例如，房地产销售合同约定：购买方支付定金10万元，30个工作日内支付首付款并办理按揭手续。若购买方支付10万元定金后，不想购买该房地产，申请解除合同。根据《民法典》的规定，10万元的定金不予退还。我们认为，在这种情况下，（拟）转让方收取的违约金不属于“与房地产转让有关的经济利益”，因为“有关的经济利益”所依附的“房地产转让”并未最终发生，故该违约金不属于土地增值税的计税收入。
2.硬装费用计入房地产开发成本，软装费用不计入房地产开发成本（董宏 等，2019）。现行税收政策规定，土地增值税的应税行为包括转让国有土地使用权及其建筑物、附着物。我们认为，房地产装修是否属于土地增值税征税范围中的附着物，取决于装修部分是否可以移动以及移动后价值是否减损。鉴于硬装具有附着物的特性，比如水管电线、粉刷吊顶、瓷砖地板、门窗隔断等，一般不可移动或移动后价值降低，故硬装属于土地增值税的征税对象，其费用应允许计入房地产开发成本；软装不具有附着物的特性，比如沙发凳子、茶几饭桌、绿植挂画等，通常可以移动且价值不会降低，故软装不属于土地增值税的征税对象，其费用则不允许计入房地产开发成本。
（三）完善土地增值税的税收优惠
1.将起征点优惠变更为免征额优惠。将普通标准住宅的税收优惠调整为：纳税人建造普通标准住宅对外销售，其增值金额小于或等于扣除项目金额20%的，免征土地增值税；其增值金额大于扣除项目金额20%的，大于20%的部分征收土地增值税。这样就避免了起征点带来的悬崖效应。沿用前面的案例，甲企业普通标准住宅项目的收入和扣除项目分别为8 400万元和7 000万元，乙企业普通标准住宅项目的收入和扣除项目分别为8 401万元和7 000万元。改进为免征额优惠后，甲企业的增值金额1 400万元等于扣除项目金额的20%，免征土地增值税；乙企业的增值金额1 401万元大于扣除项目金额的20%，大于20%的部分为1万元，按照30%的土地增值税税率计算，应缴纳0.3万元的土地增值税。显然，在免征额优惠下，乙企业与甲企业相比，未出现税收增加额大于收入增加额的现象。
2.修订改制重组的土地增值税优惠政策。建议删除《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）中关于改制重组时将房地产作价入股暂不征收土地增值税的优惠政策。堵住可能的税收漏洞，防止税收流失，让改制重组中的房地产投资入股与直接的房地产投资入股享受同等待遇，促进税收公平。当然，考虑到以房地产投资入股时，出资方暂时没有现金流入，税务机关可允许出资方在规定的期限内递延纳税。
（四）改进土地增值税的清算制度
1.完善土地增值税的清算条件。已经销售的房地产实现了既定用途，已经出租或自用的房地产也实现了既定用途，只有持有待售或待租的房地产尚未实现既定用途。我们认为，在清算条件的设置时，已经出租或自用的房地产与已经销售的房地产具有类似性，不能将其差别对待。建议将相应清算条件调整为：已经销售房地产的建筑面积占该项目可售建筑面积的85%以上，其中，已经出租或自用的建筑面积视同已经销售的建筑面积。调整后的清算政策意味着，只要持有待售或待租的建筑面积占该项目可售建筑面积的比例低于15%，就应该进行土地增值税清算，从而让清算条件更加科学，防止部分纳税人延迟清算。
2.明确土地增值税的清算单位。现行土地增值税政策规定，土地增值税的清算单位为国家有关部门审批的房地产开发项目。在房地产开发过程中，需要审批的事项很多，比如土地规划、建设工程规划、施工许可、销售许可等（张秀莲 等，2016）。现实中，土地规划的内容主要涉及土地使用权，建设工程规划的重点是对建设工程项目的系统性规划，施工许可的核心是同意项目开始动工建设，销售许可的关键是项目达到预售或现售条件。我们认为，在房地产开发过程的诸多审批事项中，建设工程规划是区别房地产项目清算单位最本质的事项，故建议以规划和自然资源部门审批的《建设工程规划许可证》注明的房地产开发项目作为土地增值税的清算单位。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）

-END-
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●全球税制改革的趋势、影响及应对分析
●数字经济下税制创新路径研究
●我国第三支柱养老保险税收政策完善研究
●实施积极应对人口老龄化的税收政策：挑战与实现机制
●完善税收优惠政策 加快推进第三支柱养老保险发展
●关于基层税收风险管理工作的研究与探讨
●精诚共治背景下涉税专业服务的发展路径及对策——基于纳税服务边界视角的研究


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