土地增值税实施中若干问题探析

李威03

作者：
彭乔依（新南威尔士大学商学院）
彭晓洁（佛山科学技术学院经济管理学院）
李欣芸（国家税务总局佛山市顺德区税务局）


自1994年开征土地增值税以来，我国形成了以《土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）、《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）为核心的土地增值税制度体系。土地增值税的征收基础是由于公共投资、经济社会发展等原因导致土地的投资增值和自然增值，这些增值收益理应属于公共所有（邵凌云，2016）。德国、意大利、韩国等国家实施的土地增值税制度，也遵循了“涨价归公”“溢价归公”的做法（董黎明 等，2015）。我国土地增值税制度在筹集税收收入、促进土地资源开发利用中发挥了积极作用，但是在制度实施过程中存在一些问题。其中包括：地下车位、地下车库、地下独立的储藏间等附属设施（以下简称“地下附属设施”）的征税范围界定不够明晰，在计算增值额的利息分摊的规定不够细化，与普通住宅相关的混合型或综合性房地产分别核算增值额的规定不够完善。本文试图对这些问题进行深入分析并提出改进建议。

一、地下附属设施征税范围界定不够明晰问题及对策
根据《条例》第二条，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称“转让房地产”）并取得收入的单位和个人所征收的。《细则》第四条则进一步明确规定，“地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施”。在实施中，地下附属设施是否纳入征税范围，各地存在执行不一的情况，其实质上反映出对地下附属设施征税范围界定存在不够明晰的问题。
（一）地下附属设施的不同情形及各地对其征税界定的异同
地下附属设施转让或使用表现为不同的情形。在土地增值税制度实施过程中，各地对地下附属设施征税范围的界定，既存在界定一致的情形，又存在界定不一致的情形。其中，对于界定不一致的情形，各地存在不同的理解和判断，容易引起混淆。应在厘清地下附属设施转让或使用相关的情形的基础上，对地下附属设施征收范围作出明晰的界定。
1.与地下附属设施转让或使用相关的情形划分。李炜（2014）认为地下车位等地下附属设施从是否涉及产权和收入角度可以划分为三类：房地产企业拥有产权并出售、房地产企业拥有产权并出租、不予办理产权（例如人防车位）。但根据各地征收和清算业务的实际，我们认为地下车位等地下附属设施包括以下五种情形：随住宅出售或附赠、按独立产权出售、房地产企业自用或交付全体业主无偿使用、房地产企业拥有产权但将使用权转让（或出租）给业主、人防工程转成车位使用（属于公共配套服务设施）。针对这五种情形，各地在征税范围上作出了相应界定。
2.各地对地下附属设施征税范围界定清晰的情形。（1）地下附属设施随住宅出售或附赠、按独立产权出售这两种情形属于土地增值税征税范围。因为这两种情形，均构成地下附属设施产权转让并取得收入，所以各地在实施中均按照《细则》第二条和第四条规定纳入土地增值税征税范围。（2）地下附属设施房地产企业自用或交付全体业主无偿使用，不属于土地增值税征税范围。因为无论房地产企业是否拥有地下附属设施产权，这种情形既没有发生产权转移，也未取得收入，不符合《细则》第二条和第四条规定，所以各地在实施中均没有将其纳入土地增值税征税范围。
3.各地对地下附属设施征税范围界定截然不同的情形。（1）房地产企业拥有地下附属设施产权但将使用权转让（或出租）给业主的，是否纳入土地增值税征税范围，各地实施口径不一。有些地方规定，地下附属设施使用权转让（或出租）在相应条件下视同销售不动产，纳入土地增值税征收。相应条件主要分为三类。一是长期出租地下停车位、一次性收取的租金相当于停车位销售价值的，如辽宁省。二是签订合同将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人有偿使用的，如青岛市。三是仅转让使用权或出租使用期限与建造商品房同等期限的，如湖北省。另一些地方则规定，房地产企业拥有地下附属设施产权但将使用权转让（或出租）给业主的，不纳入土地增值税征税范围。具体分为两种类型。一是将地下附属设施所有权转移的视同销售不动产，纳入土地增值税征收，但地下附属设施使用权转让或者出租不纳入征税范围，如黑龙江省。二是地下附属设施使用权转让或者出租，即便是长期出租（包括无固定期、房屋同期限），或转让永久使用权，或一次性收取的租金相当于销售价值的，均不纳入征税范围，如西安市、常州市。（2）人防工程转成车位（即地下人防车位）使用是否属于征税范围存在不同的做法。地下人防车位属于人防工程，按照《人民防空法》规定，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。地下人防车位属于公共配套服务设施，但投资者平时又可以通过使用取得收入，各地对地下人防车位是否纳入土地增值税征税范围存在两种不同的认识差异。一种认为地下人防设施产权不涉及转让，不属于征税范围，如江苏省。另一种是按政府规定建造的地下人防设施并加以利用的，在扣除成本、费用之后，对其取得的收入核算增值额，征收土地增值税，如湖北省。
（二）问题分析——地下附属设施征税范围的界定不够明晰
各地对于地下附属设施在征税范围界定上之所以出现截然不同的现象，是因为各地对《细则》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”的理解和判断的不同。一种是狭义理解，认为转让房地产指的是房地产的所有权有偿转移，即销售。另一种是广义理解，认为转让房地产不仅包括房地产所有权的转移，也包括房地产使用权的转移，即视同销售不动产。而长期出租（包括无固定期、房屋同期限）、或者转让永久使用权、或者一次性收取的租金相当于地下附属设施销售价值，被认为属于所有权有偿转移的特殊情形，或者属于变相销售不动产。在《细则》及其他土地增值税制度对此相关问题没有更加明晰规定的情况下，便产生了不同的界定结果。
（三）明晰地下附属设施征税范围界定的建议
针对地下附属设施征税范围界定不够清晰的问题，应从转让行为的性质划分上作出更加细化和具体的范围界定。即对《细则》中有关征税范围的规定进一步明晰，特别是要根据转让对象、转让行为和转让取得收入三个要素进行有针对性的界定。针对地下附属设施而言，具体包括以下三种行为：以出售并取得收入为目的的行为，视同出售的出租并取得收入为目的的行为，以短期出租并取得收入为目的的行为。第一种行为，属于地下附属设施所有权转让并取得收入的行为，符合有偿转让所有权要件，应纳入土地增值税征税范围；第二种行为，在实际中表现为长期出租（包括无固定期限、与房屋同期限）、或者转让永久使用权、或者一次性收取的租金相当于停车位销售价值的出租，尽管没有发生地下附属设施所有权转让，但实质上具备了有偿转让的要件，应纳入土地增值税征税范围；第三种行为，属于房地产企业短期经营行为，实质上不具备地下附属设施有偿转让的要件，所以不应纳入土地增值税征税范围。我们认为针对地下附属设施转让的实际情况，应作出专门的规定，特别是以长期（含无固定期限、与房屋同期限、租金相当售价、转让永久使用权）出租的方式将地下附属设施出租给业主并取得收入，由于该收益权是建立在国有土地使用权基础上的，国家应获得相应的收益，建议纳入征税范围。

二、计算增值额的利息扣除分摊规定不够细化问题及对策
在土地增值税征收时，利息扣除作为重要的财务费用扣除项目之一，关系到核算增值额的计算。而能否按转让房地产项目计算分摊利息，成为利息扣除的必要条件之一，也是决定利息扣除比例的关键因素。但目前计算增值额时关于利息扣除分摊的相关规定不够细化，导致具体执行中税务机关与纳税人产生分歧，不利于税收征管。因此，应进一步分析问题的实质，并有针对性地作出改进。
（一）计算增值额的利息扣除分摊规定及其存在问题
1.计算增值额时利息扣除分摊规定：据实扣除和按计算扣除。《细则》第七条（三）项规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。”《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）进一步明确，“全部使用自有资金，没有利息支出的”，只能按上述方法计算扣除。因此，根据土地增值税制度规定，利息扣除分为据实扣除和计算扣除两种，并且扣除的比例不同。一方面，在实际征收和清算中，税务机关要分清房地产企业从金融机构获得的贷款流向而确定利息分摊，非常复杂和困难，但这又是决定房地产企业利息支出是按据实扣除还是按计算扣除的前提条件。另一方面，房地产企业往往希望通过计算利息分摊，实现按据实扣除的目的，以避免利息支出没有得到真实扣除。因此，计算增值额时利息扣除分摊采用何种方式方法往往成为税务机关和纳税人容易产生分歧的焦点。
2.按可销售总建筑面积的比例或其他合理的计算分摊利息方法不够细化，可能导致具体执行中各地的做法差异较大。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”在实际中，当清算项目的贷款资金使用清晰时，也就是受益对象和贷款分配比例都是明确的时候，按清算项目可售建筑面积占比计算分摊利息，会导致计算分摊利息有悖于受益原则和配比原则。例如，某房地产企业有A和B两个清算项目，A项目可售建筑面积1.0万平方米，B项目可售建筑面积1.6万平方米，在某个日期申请银行贷款80亿元，其中50亿元用于A项目，30亿元用于B项目。当年发生利息支出5.6亿元。显然A项目和B项目的贷款使用明确（即受益对象清晰）、贷款分配比为1∶0.6。那么按照受益原则和配比原则，计算利息分摊比例应该为1∶0.6。但是，按清算项目可售建筑面积占比计算分摊利息，A项目可售建筑面积与B项目可售建筑面积比为1∶1.6，则A项目分摊利息2.15亿元，B项目分摊利息3.45亿元。这就会造成A项目的贷款受益多，但计算分摊利息少；B项目的贷款受益少，却计算分摊利息多。同时，国税发〔2006〕187号文件规定，可采取“其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”。然而，针对多个房地产项目共同的利息分摊，除了明确按清算项目可售建筑面积占比计算分摊利息外，在国家层面没有明确其他相关的指引或规定，仅仅规定“其他合理的方法”，并没有明确“其他合理的办法”的具体范围和标准，结果可能是各地行使自由裁量权程度不同，各地具体做法出现较大差异。
（二）问题分析——计算增值额的利息扣除分摊规定不够细化
国税发〔2006〕187号文件规定的按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例的办法，近似于物理分割的分摊方法，存在着贷款使用与受益的或大或小偏离情况。现实中，房地产企业建造的不可售建筑面积（包括各种公共设施）的利息支出即便清晰且可以计算分摊，也只能按照计算扣除处理，加上通过利息扣除可以降低增值额，导致房地产企业将计算利息分摊向可售建筑面积归集，不符合受益原则。而国税发〔2006〕187号文件规定的其他合理方法，在没有明确范围和标准的条件下，运用加权平均法计算利息分摊，涉及到利息资本化的时点问题，也容易引起税企争议；若按照积数分配法，统一根据贷款金额和时间进行合理分配，但当房地产项目多、贷款期限不一时，可能导致计算利息分摊受益面过窄。另外，若按直接成本法计算利息分摊，由于《细则》没有明确界定直接成本，只是界定了取得土地使用权所支付费用、拆迁补偿费等6项房地产开发成本，如果适用直接成本法，这些费用是否属于直接成本没有具体规定，具体执行中税务机关与企业会产生分歧；若按照预算造价法计算利息分摊，由于预算造价调整非常普遍，所以会增加计算利息分摊的难度，且分摊结果具有极大不确定性。所以，明确国税发〔2006〕187号文件规定的“其他合理的方法”的具体内涵，才可以使得利息扣除中的计算分摊规定得到很好的贯彻执行。
（三）细化计算增值额的利息扣除分摊规定建议
在计算增值额的利息扣除分摊规定上，应重点把握开发项目与贷款的关系，避免因计算利息分摊方法的适用不当，导致贷款资金使用与利息分摊错配。因此，需要进一步细化计算利息分摊方法的规定，重点是要强化计算利息分摊方法使用的条件和标准。具体建议包括三个方面。第一，凡是贷款资金使用流向与核算项目（或核算对象）一致的，应按照所流向的核算项目（或核算对象）计算利息分摊。第二，细化可售建筑面积分配法适用范围和条件，如果多个项目按面积销售的单位价格相近，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例进行利息计算分摊。第三，进一步明确“其他合理的方法”的种类和使用条件的界定。例如，贷款资本化达到规定比例（如85%）的可以采用加权平均法，贷款期限在规定范围（如在清算期内）的可以采用积数分配法，成本和预算造价能够反映贷款资金使用流向的可采用直接成本法和预算造价法。此外，为了保证计算利息分摊更加合理和公平，建议对计算利息分摊建立事先备案制度，并对计算利息分摊方法调整作出具体规定，以利于税企双方在确定计算利息分摊方案或调整计算利息分摊方法时减少分歧。

三、与普通住宅相关的混合型或综合性房地产分别核算增值额存在的问题及对策
在实际中，房地产企业普遍存在着既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的情况，我们称之为混合型或综合性房地产开发。按照土地增值税制度规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额20%的，免征增值税。因此，混合型或综合性房地产应分别核算增值额。但目前对于混合型或综合性房地产如何分别核算增值额的规定不能完全适合现实情况。
（一）分别核算增值额规定存在不够完善的问题
1.成本核算的计算单位划分不够明确导致实施的差异。按《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定：既建普通标准住宅又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用《条例》第八条（一）项的免税规定（即纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额20%的，免征增值税）。因此，分别核算增值额属于清算中的一项基本要求，也是房地产企业建造普通标准住宅能否达到免税条件的前提。但在实际清算中，房地产企业对分别核算增值额的界定存在分歧。根据《细则》第八条规定“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，就存在按最基本的核算项目分别核算增值额与按核算对象分别核算之间的差异问题。例如，房地产企业往往开发的同一幢楼内存在多种住宅类型（普通住宅、非普通住宅）、商业用房、地下车位等附属设施，按照一幢楼为计算单位作为核算对象进行增值额核算，并对其开发的独立的商铺作为另一个单独核算对象进行增值额核算，属于分别核算增值额。各地划分成本对象存在二分法、三分法、四分法，那么该例子适合按照三分法，即普通住宅/其他类型住宅/非住宅，分别核算增值额，其计算的结果与第一种方法计算结果完全不同。在实际中，个别省份将随普通住宅一同销售的地下车位或车库按照普通住宅进行核算，如河南省。那么前一种方法是否属于分别核算增值额容易引起争议。因此，对最基本的核算项目、核算对象需要进一步明确。
2.不分别核算增值额的处理规定不够完善。财税字〔1995〕48号文件只规定了不分别核算增值额为不适用普通标准住宅免征增值税的条件，但是没有明确相应细化处理的规定。因此，各地对不分别核算增值额的处理存在多种情形（樊其国，2015）。（1）只规定普通标准住宅不能适用免税规定。这与财税字〔1995〕48号文件规定一致，那么其建造的普通标准住宅只能按照其他房地产核算增值额。（2）税务机关按照各自占总建筑面积的比例，分别核算增值额。这不仅会增加税务机关的工作难度和工作量，而且税务机关与纳税人会在核算依据、核算方法和核算结果发生分歧。（3）一律按非普通标准住宅计算增值额。这种做法的结果是，普通住宅无论增值额多少，都无法适用免税规定。（4）以整个开发项目为对象核算增值额。按照这种做法，开发项目如果是普通住宅，那么就适用免税规定，反之则不适用；开发项目为混合型或综合性的，由于不分别核算，是否适用免税规定，存在不确定性。（5）核定征收从高计征土地增值税。按照这种办法，普通住宅无论增值额多少，都无法适用免税规定。（6）按占清算项目可销售面积的比例计算增值额。那么未清算的可销售面积，是否按照这个办法继续执行，没有明确。从以上各地清算操作办法看：一方面，与财税字〔1995〕48号文件规定相比，存在宽严不一、处理环节不一、影响面不一的情况；另一方面，说明不分别核算增值额的处理规定不够完善。
（二）问题分析——现实的复杂性、多样性要求规定进一步完善
核算增值额的规定与普通标准住宅出售增值额未超出扣除项目金额20%免征土地增值税密切相关。所以，区分普通住宅和非普通住宅，是否分别核算增值额，对于税企都至关重要。但在实际工作中，存在多项目开发、单项目混合型等情况，在界定最基本的核算项目、核算对象上容易发生分歧，按照最基本的核算项目分别核算增值额与按照核算对象分别核算增值额结果不同，尽管从规定上看都是允许的，但由于产生的税负不同，容易带来税收筹划问题或自由裁量权使用是否适当问题，也有悖同一征税对象税负相同原则。房地产企业不分别核算增值额的情况下，是否由税务机关分别核算增值额，依据什么分别核算增值额，现行的土地增值税制度不够明确。各地根据实际需要制定的办法存在较大差异，既有失公允又容易产生争议。
（三）完善普通住宅相关的混合型或综合性房地产分别核算增值额的建议
鉴于最基本的核算项目、核算对象既关系到核算增值额的选择，又关系到核算结果的使用，所以应进一步完善最基本的核算项目、核算对象的适用条件和标准。同时，对房地产企业不分别核算增值额的规定进行细化。首先，细化《细则》第八条规定，明确成本核算的最基本的核算项目运用的具体条件，即按照国家立项或工程规划许可证确定的项目判别或者划分最基本的核算项目，其中功能单一的为最基本核算项目，单体建筑物具有多功能的以主体功能的性质确定为最基本核算项目。其次，对于各地在核算对象划分上存在二分法、三分法和四分法，建议统一确定为二分法，即普通住宅与普通住宅以外的房地产产品，从而简化核算对象类型，便于更好更准确确定普通住宅免征土地增值税情况。最后，针对房地产企业不分别核算增值额的情况，建议完善财税字〔1995〕48号文中的第十三条，细化为：在房地产企业不分别核算增值额时，税务机关应要求房地产企业分别核算增值额，凡按照税务机关要求分别核算增值额的，可以适用《条例》第八条（一）项的免税规定，否则不适用。从而完善分别核算增值额的规定，引导房地产企业健全核算管理制度并积极支持土地增值税清算工作。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）

-END-
●全球税制改革的趋势、影响及应对分析
●数字经济下税制创新路径研究
●数字经济时代的税制改革路径：基于税制与征管互动关系的思考
●我国第三支柱养老保险税收政策完善研究
●实施积极应对人口老龄化的税收政策：挑战与实现机制
●完善税收优惠政策 加快推进第三支柱养老保险发展
●关于基层税收风险管理工作的研究与探讨
●精诚共治背景下涉税专业服务的发展路径及对策——基于纳税服务边界视角的研究


点击“阅读原文”快速订阅~

点分享

点收藏

点点赞

点在看