【特别关注】关于合伙企业跨境税收问题的思考

李威03

作 者 信 息
陈友伦（国家税务总局深圳市税务局）

文 章 内 容
《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出，要“全面提高对外开放水平，推进贸易和投资自由化便利化，持续深化商品和要素流动型开放”，并要“稳妥推进银行、证券、保险、基金、期货等金融领域开放，深化境内外资本市场互联互通”。在当前背景下，合伙企业由于其设立成本低、管理制度灵活、单层征税等经营和税收方面的特殊优势，再次引起资本界高度关注，并在金融领域和资本市场得到广泛应用。随着合伙企业的商业模式不断发展，税收政策也相应作出调整。但税收政策调整一般滞后于商业模式的发展，特别是当跨境合伙人参与合伙企业经营管理，或者合伙企业从事跨境业务时，政策滞后问题就更加突出，增加了税收不确定性。为进一步优化税收营商环境，稳定企业税收预期，笔者在对合伙企业相关监管政策进行简要梳理的基础上，重点分析了典型商业模式适用的主要税收政策和面临的主要税收问题，并提出相应的税收政策完善建议。
一、合伙企业商业模式与市场监管政策的互动发展
合伙企业的发展与市场监管政策、宏观经济环境紧密相关。经济的发展必然带来监管政策的回应，而监管政策的适时调整又可有效促进经济发展。为规范合伙企业的商业行为，我国于1997年发布并实施《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》），后经修订及补充完善，合伙人主体资格和合伙企业类型不断丰富。目前，合伙人主体资格由国内自然人拓展到国内自然人、法人和其他组织，以及外国企业和个人；合伙企业类型也由仅允许设立普通合伙企业扩展到普通合伙企业和有限合伙企业。此外，《中华人民共和国外商投资企业法》“准入前国民待遇”加“负面清单”外商投资管理制度的实施，进一步放宽了市场准入条件。合伙企业可以从事金融领域和资本市场相关业务，境外主权基金、养老基金、捐赠基金、慈善基金、基金中的基金（Fund of Funds，FOF）、保险公司、银行、证券公司等合格境外投资者相继以有限合伙人（Limited partner，LP）身份设立外商投资合伙企业进入国内市场，同时也出现合格境内投资者以合伙人或合伙企业形式走向国际市场，合伙企业数量和规模发展迅猛。
随着合伙企业业务的发展，针对合伙企业的税收政策也在不断调整完善，主要体现在三个层面。一是在经济法层面，《合伙企业法》第六条规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，由合伙人分别缴纳所得税。二是在国内税法层面，《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）等文件对个人合伙人缴纳个人所得税相关问题予以明确，视不同情况分别按“利息、股息、红利所得”和“生产经营所得”计算缴纳个人所得税。《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）进一步明确，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。三是在税收协定层面，《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，以下简称“11号公告”）规定：境内合伙企业境外合伙人为税收协定缔约对方的居民，可在中国享受协定待遇；境外合伙企业实际管理机构不在中国境内，但在境内设立机构、场所，或者未设立机构、场所但有来源于境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。
二、合伙企业典型商业模式面临的跨境税收问题
合伙企业采用不同商业模式，经营不同业务，取得不同所得，面临的跨境税收问题是不同的。因此，笔者对合伙企业目前存在的四种典型商业模式逐一展开分析。
（一）境外合伙人通过境内合伙企业投资境内企业取得所得
如图1所示，模式一较为简单直接，境外合伙人与境内合伙人共同在境内设立合伙企业，再以合伙企业身份投资境内标的。这种架构是当前合格境外投资者进入中国市场较普遍采用的一种模式，面临的跨境税收问题也是最具代表性的，故作重点分析。

  1.境外合伙人A是否具备享受税收协定待遇的主体资格
11号公告对这一点给予了明确规定，若境外合伙人A为税收协定缔约对方的居民，且A在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得，A就具备享受税收协定待遇的主体资格。
2.境外合伙人A取得所得的性质
在我国现行税收法律体系下，无论是个人所得税、企业所得税具体政策的适用，还是税收协定具体待遇的享受，都需要考虑所得的性质。对于个人所得税而言，我国采用综合和分类相结合的个人所得税税制，不同的所得适用不同的税率，综合所得适用3%~45%的超额累进税率，股息利息财产转让所得适用20%的比例税率，经营所得适用5%~35%的超额累进税率。对于企业所得税而言，所得性质在某些条件下是判断免税收入的关键因素，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。对于享受税收协定待遇而言，所得性质直接决定了享受的具体协定待遇和税款计算方式。例如，营业利润按常设机构原则确定在境内是否承担纳税义务，股息、利息、特许权使用费所得按受益所有人原则确定是否享受低税率（限制税率），财产转让所得按财产所在地、持股比例等原则确定是否在境内承担纳税义务。
此外，所得的性质也会因不同主体在不同环节发生改变，且不一定保持连续性。由于合伙企业税收管理的特殊性，为更准确清晰地确定相关所得的性质，需要从合伙企业与合伙人两个主体加以具体分析。
对于合伙企业而言，《合伙企业法》明确将其取得的所得定性为生产经营所得和其他所得，但从所得来源分析，其取得的所得主要是股息（红利）、利息所得，股份转让所得和其他收入；从所得分配分析，其分配所得的实质是税前收入（利润），而不是税后利润（股息）。
对于合伙人而言，现行税收政策对所得性质的判定有两种处理方式。一是根据合伙企业的所得来源确定合伙人的所得性质，所得性质不改变。比如，合伙企业对外投资分回的股息、红利，个人合伙人也作为股息、红利所得，但是对于法人合伙人而言，现行税收政策并未作出明确规定。二是从合伙企业自身层面，“先分后税”分的是合伙企业的生产经营所得和其他所得，合伙人取得的所得即为生产经营所得或其他所得。由于税收政策不明确，如果境外合伙人A是法人合伙人，且取得所得是股息所得，实践中就会产生两种不同的税收处理方式：或参照个人合伙人现行税收政策规定，视同股息所得适用限制税率（低税率）；或视同经营所得，按其是否构成常设机构征税。上述两种不同的税收处理方式，客观上出现了税收政策执行口径的不统一。
3.要考虑普通合伙人与有限合伙人、执行事务合伙人是否构成常设机构。如果境外合伙人A取得的所得被确定为经营所得（营业利润），那么就要考虑其是否在境内构成常设机构。从学术理论角度分析，合伙企业是指由各合伙人订立合伙协议，共同出资、共同经营、共享收益、共担风险，并对企业债务承担无限连带责任的营利性组织。因此，境外合伙人A在境内设立合伙企业，符合“构成机构、场所”的条件。同时，机构、场所也满足固定性、持续性和经营性特点，也必然构成常设机构。从法律条款角度分析，按照《合伙企业法》的有关条款规定，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，合伙企业可以委托一个或数个普通合伙人执行合伙事务。由此看来，普通合伙人与有限合伙人是以责任承担来划分的，而不是以具体参与的经营活动来划分的，因此，不能简单认为普通合伙人从事具体经营而构成常设机构，有限合伙人仅仅出资不构成机构、场所。从现实实践角度分析，大多数合伙制私募股权基金都会在合伙协议中约定，由普通合伙人对外代表合伙企业开展具体经营业务，有限合伙人仅以出资为限对合伙企业承担责任并享受分配收益，并没有权利参与到合伙企业的具体经营中。在这种情况下，按照实质重于形式原则，是否可以明确为境外合伙人A不构成国内税法的机构、场所，以及税收协定范畴内的“常设机构”。现行税收政策对此也未明确。
（二）境内合伙人通过境内合伙企业投资境外企业取得所得
如图2所示，模式二即合格境内投资者向境外投资时，以合伙企业身份投资境外标的。对于这种商业架构，境内合伙企业C取得所得的性质相对容易确定，因此重点分析该商业架构面临的其他两个问题。

  1.境内合伙企业是否具备享受税收协定待遇的主体资格
  该问题与模式一面临的问题类似，但分析方向相反。首先看税收协定是否有“税收透明体”的规定，以《中华人民共和国和西班牙王国对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》为例，该协议第一条第二款规定：“在本协定中，按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排，其取得或通过其取得的所得应视为缔约国一方居民的所得，但仅以该缔约国一方在税收上将该所得作为其居民的所得处理为限。”其次看国内税法规定，我国明确将按照我国法律成立的合伙企业视为税收透明体，将其取得的所得视同为居民个人所得或者居民企业所得（根据境内合伙企业的境内合伙人身份确定），只不过在具体享受协定待遇时，根据现行法律不能对境内合伙企业出具税收居民身份证明，只能对境内合伙企业的境内合伙人出具中国税收居民身份证明。在税收征管层面，如何确定合伙企业享受税收协定待遇还未有明确的细化规定。最后看缔约国对方的国内法律规定，如果税收协定没有关于“税收透明体”的规定，则完全取决于缔约对方国内税法规定。
2.境内自然人合伙人与境内法人合伙人通过境内合伙企业取得所得是否享受境外所得抵免
在模式二中，该所得为合伙企业投资海外所得，理论上应属于境外所得，可以享受境外所得税收抵免。但企业所得税和个人所得税实际操作层面如何计算与执行境外所得税抵免均没有具体的政策规定。
（三）境外合伙人通过境外合伙企业投资境内企业取得所得
如图3所示，模式三是在模式一基础上发展变化的形式，其最大特点是合格境外投资者以合伙企业身份直接投资境内标的。在此模式下，合伙企业B取得所得的性质相对容易确定，其面临的最主要的跨境税收问题就是合伙企业B是否具备税收协定待遇资格，以及如何享受税收协定待遇。

  对于税收协定待遇资格问题，11号公告已经给出明确答案。如果该合伙企业在其设立的协定对方国家/地区被视为居民并在当地有纳税义务（即在当地被作为一个纳税实体），该合伙企业可以作为协定对方的税收居民，在中国享受相关的协定待遇；或者，如果根据协定对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得（即该合伙企业在当地被视为“税收透明体”），但在中国与协定对方国家/地区的税收协定中明确规定，由缔约对方居民合伙人就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇，该情形方可适用相关协定待遇。而对于如何享受税收协定待遇，我国现行税收政策却没有具体规定，因为从“税收透明体”条款规定的内容看，不能简单看境外合伙企业或境外合伙企业的合伙人是否具有居民身份而定。
  （四）境内合伙人通过境外合伙企业投资境外企业取得所得
如图4所示，模式四是在模式二基础上发展变化的，不同的是合格境内投资者在境外设立合伙企业，并以合伙企业的身份投资境外标的。该商业架构下，境内合伙人，无论是自然人合伙人还是法人合伙人，可在我国取得税收居民身份证明，符合享受税收协定待遇的主体资格。实践中主要关注两个其他问题：一是从境外合伙企业取得所得的性质，这主要取决于缔约对方的国内税法规定，与模式一面临的问题相似，只不过分析方向相反；二是境内自然人合伙人或法人合伙人取得的所得如何进行境外所得抵免，该所得为境内合伙人通过境外合伙企业投资境外取得的所得，理论上属于境外所得，可以适用境外税收抵免，但实际操作中如何具体计算与执行尚不明确。

  （五）小结
  上述情形只是几种典型商业模式，在实践中合伙企业的商业模式可能更为复杂，存在合伙企业多层嵌套，合伙企业与法人企业交叉重叠等情形。需要根据具体情况，结合税法精神，通过穿透式监管、实质重于形式原则、利润应在经济活动发生地和价值创造地征税原则等作具体分析。
基于上述典型架构，可梳理出当前合伙企业面临的跨境税收问题，主要包括：合伙企业/合伙人是否符合享受税收协定待遇的主体资格，具体适用哪些协定条款，如何准备、保存及提供相关资料证明；如何界定合伙人取得所得的性质；境外合伙人是否构成境内常设机构；境内合伙人的境外所得是否可进行税收抵免。上述四大问题在我国现行税收政策法规中都尚未作出明确的规定。
三、完善合伙企业相关税收政策的建议
税收政策的确定性、可预期性是营商环境考量的重要因素。总的来说，当前合伙企业相关税收政策要在系统性、协调性方面进行进一步完善。在系统性方面，需要参照企业所得税、个人所得税对纳税人、收入、所得、优惠等税制要素综合考虑合伙企业相关主体所得连续性问题；在协调性方面，需要综合考虑企业所得税与个人所得税的协调，国内税收与国际税收的协调，“引进来”与“走出去”税收政策双向平衡的协调，以及税收政策确定与纳税遵从便利的协调。此外，还要考虑如何避免合伙企业成为新的避税手段。
（一）明确“税收透明体”顶层设计相关内容
从国际税收发展来看，合伙企业的税收管理与“税收透明体”概念紧密相关，在国内税法层面明确“税收透明体”内涵、特点及一般税务处理原则，有助于为完善合伙企业相关税收制度和管理提供系统的理论支撑，同时也为纳税遵从和税收执法提供具有内在逻辑的分析判断。按照《OECD税收协定范本及注释（2017年版）》（以下简称《OECD范本》）第1条第2款的注释，“税收透明体”是指根据缔约国国内法，该实体或安排的所得（或部分所得）不在该实体或安排层面征税，而在与该实体或安排有利益关系的人的层面征税。同时还提出如下几点事项：一是来自税收透明体的所得应支付的应纳税额是根据纳税人的特点确定的，在税收透明体层面计算的所得额不影响纳税人应纳税额的计算结果；二是来自税收透明体的所得的性质、来源及确认收入的时间，不因其是通过税收透明体取得的而受到影响；三是来自税收透明体的所得不会自动判断为收款人是相关所得的受益所有人，仍需遵守任何防止协定滥用的条款。此外，作为落实税基侵蚀和利润转移（BEPS）15项行动计划成果的有力措施，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“BEPS多边公约”）将税收透明体单独列为第三条并进行详细阐述。我国近几年签署的双边税收协定已开始参考并引入《OECD范本》第1条第2款相关内容，对相关条款进行更新，使税收协定项下关于透明实体的问题更为明确。但是，对于纳税人和基层税务机关而言，由于对政策跟进的不及时，难以掌握全面信息。因此，建议结合《OECD范本》和BEPS多边公约等国际规则的有关规定和解释，对“税收透明体”在国内税法层面进行明确，并对已签税收协定中的税收透明体条款进行定期解读，适时出台具体的操作指引。
（二）完善合伙企业享受税收协定待遇具体细则
针对当前合伙企业面临的四大跨境税收问题，建议出台明确、细化的税收政策和操作指引。一是制定模式二下合伙企业享受协定待遇的工作指引。目前，部分税收协定已在“人的范围”中纳入“税收透明体”相关条款，但在具体执行上，合伙企业相关主体如何享受税收协定待遇还没有明确规定，客观上影响了该协定条款的有效执行。税收居民身份证明是享受税收协定待遇主体资格的重要支撑证明，但对于合伙企业而言，是按照税收协定条文规定直接以合伙企业自身作为主体，还是以合伙企业的合伙人为主体申请税收居民身份证明，目前尚未明确。不同的处理方式不仅会影响国内税收权益，还涉及缔约对方能否享受的问题。针对模式二，对于在境内设立的合伙企业，可借鉴美国税务居民申请表FORM 8802第4b的规定，遵循协定条款表述，由境内合伙企业统一代其合伙人向主管税务机关申请税收居民身份证明，以便向境外所得来源地主管税务机关申请协定待遇。二是在遵循“税收透明体”总体税收处理原则的基础上，确定流经合伙企业后所得的性质，比如合伙人从合伙企业取得的股息、利息和财产转让所得。三是明确普通合伙人、有限合伙人、执行合伙事务的合伙人是否构成境内机构、场所（或常设机构）。如模式一所述，如果合伙协议中明确约定，有限合伙人仅以出资为限承担责任，不具备参与合伙企业经营业务的权利，且各合伙人切实根据合伙企业的约定执行，则理论上有限合伙人有理由主张其不构成境内的机构、场所。
（三）强化合伙企业信息披露要求
我国目前在企业所得税和个人所得税中均引入了一般反避税条款，但在具体执行上述条款时，常因缺乏足够的信息支撑而不能有效运用。对于合伙企业的税收管理，在明确相关事项税收处理的前提下，也应进行适当的制度安排，避免合伙企业组织形式成为新的避税手段。由于普通合伙人、有限合伙人以及执行合伙事务合伙人可能承担不同的纳税义务，同一合伙人因其取得的不同所得可能面临不同的税收负担等现实情况，利益相关方可能会进行激进的税收筹划，搭建适当的商业架构并进行巧妙的交易安排，以规避纳税或者减轻实际承担的税负。建议在出台相关细化规定时，参照《中华人民共和国企业所得税法》关于关联交易同期资料的准备和披露规定，要求合伙企业披露各利益相关方及其实际履行的功能和承担的风险、适用的相关税收政策，同时要求合伙企业准备并保存符合实际运营情况的合伙协议等。通过上述增加税收透明度的措施，防止合伙企业出现混合错配、收益分配与其实际贡献严重不相匹配等税基侵蚀和利润转移的行为，营造更加公平、现代化的税收环境，促进经济持续健康发展。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第11期）
  
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