税款追征期制度存在的问题与立法完善

李威03

作者：
向春华（中国劳动关系学院法学院）


2021年1月22日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订通过了《行政处罚法》。该次修订适应改革需要和实践需要，坚持权由法定的法治原则，对行政处罚的实体和行政处罚时效等程序规则作了系统完善。一般认为，税收征管属于典型的羁束行政（秩序行政、干涉行政、侵害行政），对违反税收征管法律法规行为的处罚既属于税收行政，亦须遵守行政处罚的一般法即《行政处罚法》。《行政处罚法》是典型的公法，其基本原则、修订思路和具体制度对于同为公法、涉及财产征收与处罚的《税收征管法》尤其该法第五十二条关于税款追征规则的立法完善亦有参考价值。以新时代法治建设的指导方针进行衡量，我国《税收征管法》第五十二条及该法实施细则所规定的税款追征期制度已有不相适应之处，需要进行改革和完善。
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一、税款追征期制度存在的主要问题
（一）税款追征期间的法律性质与立法目的不明晰
《税收征管法》第五十二条对纳税人、扣缴义务人的欠税追征规定了三种期间，该条第二款采用了“追征期”这一表述，但并未对其法律性质进行规定。有解释认为，追征期是指“对纳税人、扣缴义务人未缴或少缴的税款予以追缴的有效期限”。在学术研究中，亦大量使用“追征期限”这一表述，但此种解释或表述亦未界定追征期间的法律性质。追征期间（期限）的法律性质关系到法律规范的准确适用，对行政机关和行政相对人都有较大影响。若不能明确该期间的法律性质，则难以在法律体系和法学理论上进行规范表述，无法与相关制度和理论进行有机衔接。
追征期间的法律性质不明直接导致该制度的立法目的不明晰，亦难以进行立法评估。为什么在追征期间内应当予以追征、而超过追征期间后不应追征？为什么要设置三种追征期间，这样的设置是否存在问题又当如何完善？以上问题均难以充分回答论述。税款追征期间不仅对于依法征税、依法缴税具有重要意义，它还是一项重要的行政法律制度，需要从法治国家、法治政府和法治社会的高度认识和论证其存在的合理性。这就要求在明晰其法律性质的基础上明确其立法目的。
（二）未能充分考虑追征效率
《税收征管法》第五十二条第三款允许实施无限期追征，其出发点虽好，但恐不符合法治理念的要求，反而会使税务机关在处理历史欠税上耗费过多精力。一方面，欠税时间越久远，越难以收集证据以及进行核查，追征效率也越低。另一方面，不同追征期间的适用条件难以准确界定，不仅会耗费税务机关更多精力，也容易产生法律风险，进而降低追征效率。例如，《税收征管法实施细则》第八十条规定：“税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”《税收征管法实施细则》第八十一条规定：“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”若税务机关计算错误，纳税人、扣缴义务人经咨询税务机关后作出的纳税申报是否属于其中的情形，何谓“非主观故意”，又须依据何种证据确定？行政不同于司法，在公平与效率的关系上，司法更注重前者而非后者；而行政则更加注重后者。在不违反公平原则的前提下，制度设计应当贯彻效率原则，但现行税款追征期制度没有充分考虑追征效率。
（三）不利于提高行政执法的公正性与权威性
虽然多数欠税属于无限期追征类型，但实践中税务机关很少对陈年欠税进行追征，加之主观界定的困难，现行立法中没有监督税务机关对此类欠税强制检查、追征的制度规范。因此，税务机关对于陈年欠税是否追征具有很大的自由裁量权，既可能导致税务机关主观上的选择性执法，也可能因调查和证据收集困难导致税务机关客观上的选择性执法——抓易放难。如此结果，对纳税人既难言公正，也会影响社会对税务机关公正性的评判，不符合权由法定、权力运行应当受到有效监督制约的法治原则，不利于提高行政执法的公正性与权威性。
（四）不利于对公民、法人等社会主体民事权利的保护
随着《民法典》的颁布实施，全社会更加重视对财产权利等民事权利的保护，限制或剥夺财产权利不仅要有明确的法律依据，而且要进一步分析该依据本身的正当性。如对于几十年前的欠缴税款，一方面是公民享有的财产权利以及公民对政府几十年未予追责的信赖预期，另一方面是曾经未依法纳税的违法行为。现行制度重视后者而忽略前者，使公民、法人等社会主体的民事权利长期处于不确定状态，不利于对民事权利的保护。

二、明晰税款追征期间的法律性质与立法目的
（一）税款追征期间的法律性质
对于税款追征期间的法律性质，有除斥期间和消灭时效两种观点。这种分类系民法即私法概念，对于税款追征期间法律性质界定具有一定的参照意义，但本质上并不恰当。在公法中亦有时效制度。如追诉时效是《刑法》的一项重要制度，指《刑法》规定的、对犯罪人追究刑事责任的有效期限，在追诉时效内，司法机关有权追究犯罪人的刑事责任；超过追诉时效，司法机关不能再追究其刑事责任。税务机关通常并不需要司法机关保障其追征权，故“追诉时效”这一公法概念也不适合税款追征。在行政法中，针对违法行为的追究也使用了“追诉时效”一词，认为行政行为的追诉期限主要表现为行政机关追究相对人违法行为的期限，称为“行政追诉时效”，行政机关超越该期间后不得作出行政行为。其相对于《刑法》的“追诉时效”只是多了“行政”两字，自然也不适合税款追征。由此可见，私法的除斥期间、消灭时效与《刑法》的追诉时效并不能完全揭示税款追征期间的法律性质。
探讨税款追征期间的法律性质，首先要确定税收征管的法律性质，这是界定税款追征期间法律性质的根基。我国法学界主流观点认为，税收征管属于公法特别是行政法范畴，是典型的羁束行政（秩序行政、干涉行政、侵害行政）。近些年，亦有坚持“税收债务”理论观点的出现，认为税收征管具有私法化倾向，但这一观点并未得到普遍支持。对于税收法律制度整体而言，其涉及宏观经济调控，未必完全属于行政法范畴，但对税收征管行为而言，无论其行使主体、权力性质还是法律救济程序均属于行政法范畴，具体而言应属于部门行政法即税收行政法范畴。
其次，应明确税款追征期间的法律性质属于时效。所谓时效，是指一定事实状态在法定期间持续存在，从而产生与该事实状态相适应的法律效力的制度。从私法的视角看，时效意味着期间经过后行为主体的权利不能获得法律保护；从公法的视角看，超过追诉时效就意味着违法法律后果的消灭。对税款追征期间而言，期间一但经过，税务机关的追征行为不能获得法律保护与支持，不再对行为人的违法行为进行追责，其应属于时效。时效是一种法律制度，凸显了时效期间的法律意义特别是其法律后果——权利（权力）的丧失或取得，而无须牵强地采用民法的消灭时效或除斥期间概念，或刑法的追诉时效期限概念。在行政法中可以采用“行政行为+时效”的表述模式，如欠税追征的“税款追征时效”，实施行政处罚的“处罚时效”或“行政处罚时效”，这样能够精确显示行为类型及其法律性质。“税款追征时效”意味着行政主体在法定的时效期间内才有追征权限，超过该法定期间则没有追征权，超过该时效期间作出的行政行为不具有法律效力，但不妨碍义务人的自愿履行，纳税人或扣缴义务人自愿补缴税款后不能要求税务机关退还。
最后，对于税款追征时效，应明确其系私法上的时效制度还是公法上的时效制度，这对其法律效力存在较大影响。在明确税收征管属于行政法即公法的前提下，应当明确税款追征时效属于行政法上的时效制度。税款追征时效虽然具有时效包括私法时效的一般意义，如促使行为人尽快行使权利（权力）、避免因时间久远证据灭失导致处理困难、维护社会秩序稳定等意义，其作为税收行政法体系的一部分，更有限制行政权力、保护相对人正当利益、促进法治政府与法治社会实现的公法功能。在深入推进新时代税收法治建设的背景下，应尽快修订《税收征管法》，实现税款追征时效的法治功能。在修订《税收征管法》时应当明确税款追征期间为税款追征时效，或在条文中直接采用“税款追征时效”之表述，或在立法说明中明确为“税款追征时效”，不再简单使用“期限”或者“期间”这一表述。行政主体逾期作出具体行政行为，构成程序瑕疵，并不一定导致行政行为无效；而超过“税款追征时效”作出的追征决定则是无效的，应当严格予以区分。
（二）税款追征期间的立法目的
《税收征管法》第一条规定了该法的五个立法目的，即“加强税收征收管理”“规范税收征收和缴纳行为”“保障国家税收收入”“保护纳税人的合法权益”“促进经济和社会发展”。从行为主体或规制对象看，“规范税收征收和缴纳行为”和“保护纳税人的合法权益”是其最直接的两个目的，其他三个目的均是通过这两个目的实现的。“规范税收征收和缴纳行为”系针对税务行政机关，体现了权由法定的法治原则、权力运行应受法律制约监督的基本原理，体现了行政法是“控制和规范行政权的法”这一基本理念。“保护纳税人的合法权益”系针对税款征收行为的相对人，体现了行政法规制行政行为、保护相对人权利的特质，是《税收征管法》作为特别行政法的必然要求。税款追征要受第一条立法目的的制约，但作为追征时效的追征期间，更多是通过设定行政主体实施行政行为的时间限度限制行政行为的范围，以保护相对人的利益。因此，不能把税款追征或追征时效制度片面理解为打击偷税、逃税、抗税行为的武器。
立法通过设置税款追征时效制度限制行政主体的行政行为，保护相对人利益，这不仅源于时效制度自身的功能与目的，也源于这样的法治理念，即法律应当保护社会主体的民事权利、限制行政主体的行政权力，更与行政执法乃至刑罚的谦抑性有关。因无法彻底消灭偷税、逃税、抗税等行为，立法追寻的目标应当是把偷税、逃税、抗税行为限制在最小范围，以最小的行政成本、司法成本及社会成本实现最大的征收效率。

三、取消税款追征时效期间的主观分类
税款追征时效期间指纳税人、扣缴义务人欠缴税款经过一定的时间后，税务机关不得再对其进行强制追征。《税收征管法》第五十二条以及《税收征管法实施细则》第八十条、八十一条、八十二条主要以主观为基础兼及客观方面，对税款追征时效期间进行了分类。即关于“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”是指“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”之规定，以及关于偷税、抗税、骗税的规定，系以主观方面为界分标准——纳入或排除；“税务机关的责任”是指“税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”以及“累计数额在10万元以上”，则系以客观方面为界分标准。这一分类中，《税收征管法实施细则》将“税务机关的责任”归结为客观方面，不符合法学原理。法谚有言：“使人承担责任的，是过错而非行为。”过错是行为人承担法律责任首要的基础和前提，在承认过错的前提下抛开过错直接采用客观归责或结果归责是不恰当的。但更为根本的是，如前所述，行为主体主观的界定极其复杂，以不同的主观状态作为适用不同时效期间的依据，不符合行政效率原则，对于整体欠税的补缴，不仅没有促进意义，甚至还有阻碍作用。无论基于私法还是公法，除了针对行为人主观过错实施的惩罚性制裁措施需要调查认定行为人主观过错外，税款追征时效期间的适用并不需要以行为人主观过错为基础。
《民法典》第一百八十八条规定：“请求保护民事权利的诉讼时效期间为三年。”该条同时规定了二十年最长时效期间；超过二十年，有特殊情况的，人民法院可以根据权利人的申请决定延长。这一时效期间，并不以行为人主观过错作为分类适用基础。新《行政处罚法》第三十六条规定：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年；法律另有规定的除外。”在两年的时效期间之外，新《行政处罚法》新增五年时效期间。但两个时效期间的适用并非依据行政主体或行为人主观状态，而是依据行为对象和客观后果。
行为人主观上存在过错的，适用较为严厉的法律责任，体现了对行为人的惩戒功能。反之，不以主观过错作为适用严厉责任的依据，则不体现惩戒功能。首先，时效制度不是法律责任制度，以法律责任理论作为时效制度的适用理论是不恰当的。其次，时效制度的主要目的在于稳定当事人之间的法律关系与社会秩序，节省行政、司法与社会资源，提高行政与司法效率，而不在于惩戒行为人。若放弃时效制度的社会价值，而仅仅局限于惩戒性，可谓“一叶障目，不见泰山”。最后，时效制度的理论根据包括改善推测说、证据湮灭说、规范感情缓和说、事实状态说等。无论何种学说，均无关惩戒。故从此角度看，以主观状态作为适用不同时效期间的基础，使税务机关有更大的选择性执法空间，不利于实现税收追征执法的公正性和权威性，不利于对公民、法人等主体正当权益的保护，也不符合行政效率原则，不符合时效制度的性质、目的和理论根据，宜予以取消。

四、完善税款追征时效期间的规则
追征时效期间对税务机关和相对人的权利义务（职权）以及社会稳定均有较大的影响。从公法与私法的视角看，应完善我国现行税款追征时效期间的具体规则，以限制税务机关的自由裁量权，提高税收执法的公正性与权威性，更好地保护公民、法人等的正当权益。
（一）取消无限期追征规则
现行税款追征时效制度存在的主要问题是无限追征规则的设置。无限追征的理论基础是凡违法者皆应得到追究，即任何偷逃税款行为都应当追究法律责任从而予以纠正，不允许存在偷逃税款却无须担责的情形。但是，行政及司法资源是极其有限的。允许无限追征欠税，不仅历史久远的欠税无法得到有效追征，当下的欠税追征效率也会受到影响。追征时效期间不受限制，追征的实施效果也不会很好，充其量仅是表明了国家对偷逃抗骗税行为的极大否定态度，而已偷逃的税款恐怕很难被实际追征到。
时效期间的长短应与行为的危害性、责任的轻重相适应。适用行政处罚的行为的危害性大于不适用行政处罚的行为的危害性，犯罪行为的危害性大于不构成犯罪的欠税行为的危害性，怠无疑义。对于欠税的追征，法国的最长年限为4年，德国、日本最长为10年。我国实行无限期追征，与国际通行做法不符，应规定欠税最长追缴期。追征时效制度的主要目的是实现法安定性与法律秩序的和平。无限追征与此目的相悖，也不利于彰显社会公平正义，不利于提高税务机关的追征效能，不利于督促税务机关在追征期间内依法、积极有效履行追征职责。因此，宜取消一般无限期追征时效规则。
（二）对三年、五年时效规则予以完善
现行三年时效期间与民法上普通诉讼时效期间相同，五年时效期间与《行政处罚法》新增的较长处罚时效期间相同，基于法的安定性，仍可保留这两种具体的时效期间。建议取消按照主观状态分类适用追征时效期间的规定，以三年时效期间为普通期间，适用于除适用五年时效期间的情形；五年时效期间为特殊期间及最长时效期间，适用于有严重情节的情形——以客观表现界定，如欠税10万元及以上或以虚构事实、隐瞒真相等手段未按时足额纳税等情形。
关于滞纳金的追征时效的适用问题，如果将滞纳金界定为对纳税人、扣缴义务人未按时缴纳税款导致的应纳税额以外的资金损失的补偿或赔偿，则应当一体适用税款追征时效期间。如果将滞纳金界定为对纳税人、扣缴义务人未按时纳税的处罚或强制措施，则应当适用独立的处罚时效期间或强制程序。目前，因《税收征管法》未明确滞纳金的性质而与应纳税额的追征存在混同，对这一问题未来在修法时需要予以明晰。
（三）明确税款追征时效期间的起算点
税款追征时效期间的起算点涉及到时效期间的计算、税款追征行为是否超越时效期间而无效等实际问题，需要予以明确。《税收征管法实施细则》第八十三条规定：“补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”但在实践中，该条款仍存在诸多问题需要进一步明确。例如：若存在多笔未缴或少缴税款，应分别计算时效期间还是以某一笔欠税的时间作为起算点；若存在连续性应缴未缴税款该如何确定起算点；纳税申报存在一定的期限，在申报期内未足额申报纳税而存在少缴未缴的，是以实际申报日还是申报期限届满日（次日）作为时效期间的起算点。
新《行政处罚法》第三十六条第二款规定：“前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。”这一公法规定可资参照。首先，追征系对未依法纳税行为——实质为违法行为的纠正，在纳税申报期内——至少截止到最后一日的最晚工作时间，纳税人或扣缴义务人未申报纳税尚不能定性为违法行为，也不存在补缴问题，税务机关不能实施追征行为。只有当该时间经过后（按照期日的法律理论，应当是在次日），纳税人或扣缴义务人未依法纳税构成违法行为，税务机关应当实施追征行为，追征时效起算。因此以纳税期限届满之次日作为追征时效期间起算点为宜。关于未缴少缴税款违法行为之连续性的问题，因税种不同，纳税期限可能存在差异，以应纳税期限终了之日或月作为连续的行为终了之日可能不尽妥当，且计算复杂，不符合行政效率原则。对于未缴少缴税款行为存在连续或继续状态的，其“连续或继续状态”宜以年为单位进行计算。相连两个年份有未缴少缴税款行为的，即可认定为“存在连续或继续状态”，可以后一纳税期限届满之次日作为追征时效期间起算点。
（四）明确税款追征时效期间的中止与中断
《税收征管法》未对税款追征期间的中止与中断进行规定，应该与其未明确税款追征期间为时效期间有关。无论公法还是私法，均承认时效的中止与中断，即当法定事由发生时，时效期间暂停计算或重新计算时效期间。《德国税收通则》第二百三十条规定，“于时效期间之最后6个月内，因不可抗力而不能行使请求权者，时效不完成”；第二百三十一条规定，以书面行使请求权，延展清偿期，缓期清偿，延期强制执行，提供担保等，均发生时效中断效果。日本《国税通则法》第七十三条规定，除准用民法时效中断规定外，征税决定、纳税告知、督促及交付要求，均属于时效中断事由。参考这些规定，我国在修订《税收征管法》税款追征期制度时，应当同时采纳时效中止与中断规则。
追征时效中止是指，因法定事由的发生，税务机关无法行使追征权时，追征时效期间暂停计算，待该事由经过后，继续计算时效期间。在这种情形下，税务机关未行使追征权系因客观不能，故不应计入时效期间。发生时效中止的事由应由立法明确规定，主要是不可抗力因素以及政府机构变更导致原机关不能行使追征权或原机关不复存在，新机关尚未确立或职权尚未衔接。对于时效中止效力应于何时发生，建议参考《民法典》第一百九十四条，规定在追征时效期间届满前六个月内发生中止事由，才能产生中止效力。
追征时效中断是指，因法定事由的发生，已经经过的时效期间归于消灭，待该事由经过后，重新计算时效期间。在这种情形下，时效存在的基础不复存在，如税务机关已经作出检查、追征决定，纳税人或扣缴义务人已经同意补缴欠税等，故不应计算为时效期间。发生时效中断的事由应由立法明确规定，主要包括两类：一是税务机关已经作出检查、追征决定、采取强制措施并告知相对人；二是相对人已经同意补缴欠税并告知税务机关。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）

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