老龄化背景下养老保障税收优惠政策的国际经验及启示

李威03

作者：
刘 华（华中科技大学管理学院）
王 姣（华中科技大学管理学院）
邹典璋（华中科技大学管理学院）


随着预期寿命的逐渐延长和生育率的持续走低，我国的人口老龄化进程不断加快。第七次全国人口普查数据显示，我国60岁及以上和65岁及以上人口达2.64亿人和1.91亿人，分别占据人口总数的18.70%和13.50%。老年人口的持续增加必然会给家庭和社会带来一定的养老负担，政府不仅需要承担基本社会养老保障，更重要的是要通过有效的税收优惠政策引导和激励企业、家庭和个人的养老参与。发达国家早于我国进入老龄化社会，大多已建立了基于政府、企业、家庭和个人多层次的养老保障税收优惠政策体系，对构建我国的养老保障税收优惠政策体系具有重要的启示作用。本文选取市场化养老产业最发达的美国、老龄化程度最严重且社会养老保障与我国最为相似的日本以及最早建立现代社会保障制度的德国，对三国养老保障税收优惠政策进行归纳、分析和比较，提出完善我国养老保障税收优惠政策的建议。
一、美、日、德养老保障税收优惠政策分析
（一）美国养老保障税收优惠政策分析
美国自二十世纪四十年代就已步入老龄化社会。其养老保障体系不断发展，逐渐走向成熟，目前已形成了较为完备的政府支持下的市场化养老模式。
1.养老金“三支柱”税收优惠政策。美国养老金第一支柱是联邦政府提供的公共养老金，即1935年建立的涵盖老年、遗属及残障（Old-Age，Survivors，and Disability Insurance，OASDI）计划。OASDI项目资金由美国国内收入局（Internal Revenue Service，IRS）以社会保障税形式强制征收，由雇员和雇主分别按照工资薪金总额的6.2%缴纳。雇主缴纳的部分可以作为经营费用在企业所得税申报时进行扣除，但雇员缴纳的社会保障税不能在个人所得税申报时进行扣除。如果是自雇人员，社会保障税则由自雇纳税人按照经营收入的12.4%缴纳，在个人所得税申报时允许扣除与雇主相同比例（6.2%）的社会保障税。在领取阶段，对于只有公共养老金收入的人员无须进行个人所得税纳税申报，但当领取人员存在其他收入时，其领取的公共养老金收入必须和其他收入一起进行个人所得税纳税申报。
美国养老金第二支柱是由雇员和雇主共同缴纳的职业养老金，主要包括适用于公共部门的457和403（b）职业养老金计划以及适用于私营部门的401（k）养老金计划。职业养老金均为确定缴费型（Defined Contribution，DC）养老金。为促进职业养老金计划的发展，美国政府规定满足一定条件的457和403（b）职业养老金计划与401（k）养老金计划可以享受一定额度的所得税递延优惠政策，即允许雇员缴纳的职业养老金在其缴纳个人所得税时扣除，并且免除投资阶段投资收益的个人所得税，雇员只需要在领取阶段缴纳个人所得税。有些州在领取阶段亦设置了职业养老金税收优惠政策。如密西西比州、宾夕法尼亚州完全免除了包括企业年金在内的所有退休收入的税收；弗吉尼亚州对所有年收入低于5万美元或夫妻共同收入低于7.5万美元的65岁及以上的老年人给予每年扣减1.2万美元应税额度的优惠。在税收优惠政策作用下，美国第二支柱养老金快速发展，已成为美国养老保障的重要支柱。
美国养老金第三支柱是以个人退休账户（Individual Retirement Accounts，IRAs）为主的个人养老金，是由美国联邦政府提供税收优惠、个人自愿参与的补充养老金计划，经过不断发展，目前主要包括传统IRAs和罗斯（Roth）IRAs。传统IRAs采用缴费和投资阶段免税、领取阶段征税的税收递延优惠政策，参保人根据其他养老金计划参与情况和收入状况享有每年最高6 000美元（50 岁及以上是7 000美元）的免税额度；对于已享受其他养老金税收优惠政策，且收入低于7.6万美元的个人和联合申报收入低于12.5万美元的夫妻可享受传统IRAs计划的税收优惠；对于未享受其他养老金税收优惠政策的参保人，传统IRAs计划的税收优惠不受收入的限制，但对其中一方已享受其他养老金税收优惠政策且联合申报的夫妻，共同收入低于20.8万美元时才可享受传统IRAs计划的税收优惠。罗斯IRAs则采取的是投资和领取阶段享有一定的免税额度而在缴费阶段需要缴税的制度，其免税限额与传统IRAs相同，收入低于14万美元的个人和联合申报收入低于20.8万美元的夫妻均可享受罗斯IRAs计划的税收优惠。
2.赡养人个人所得税扣除政策。为应对人口老龄化和促进家庭养老，美国《个人所得税法》规定纳税人赡养老人可以申请所得税扣除。一是根据“其他扶养人减税”（Credit for Other Dependents，ODC）政策，纳税人如果存在赡养65岁以上老人的情形，每赡养一位特定条件的老人，每年可申请最高500美元的个人所得税扣除额度。二是为减轻赡养老人而增加的医疗支出负担，美国政府还制定了实付实扣的医疗赡养支出扣除制度，允许纳税人将赡养老年人产生的医疗支出从应纳税所得额中扣除。如果赡养老人产生的医疗费用超过了赡养人收入的7.5%，则医疗费用可全额税前扣除。
（二）日本养老保障税收优惠政策分析
日本目前已成为全球老龄化最严重的国家。为缓解人口老龄化带来的问题，日本政府投入大量资金进行养老保障体系建设，使得日本成为养老事业发展速度最快的国家之一。
1.养老金“三支柱”税收优惠政策。日本养老金第一支柱主要包括国民年金和厚生年金。国民年金又称公共年金，所有20周岁至60周岁的国民必须按月缴纳国民年金，缴纳的金额可作为社会保险费项目在个人所得税前全额扣除。厚生年金适用对象为所有公务员和企业雇员，每人每月按照工资的一定比例缴纳，由雇员所在单位和雇员本人各自负担50%，企业负担部分可计为企业的经营成本在企业所得税前全额扣除，个人负担部分同样可作为社会保险费项目在个人所得税前全额扣除。国民年金的领取有按年领取和一次性领取两种方式，按年领取的养老金与其他养老金一起按杂项所得课税，根据收入享受一定的扣除额度，65岁以上养老金收入低于330万日元的老人，可享受最低110万日元、最高195.5万日元的扣除额度。一次性领取的养老金按照退休收入所得征税，扣除额度按照工龄累进，工龄20年及以内的，扣除额度为工龄乘以40万日元；工龄超过20年的，超过20年的工龄可乘以70万日元。
日本养老金第二支柱是以企业为责任主体的企业年金。经过多次改革， 目前其主要有缴费确定型企业年金（Defined-ContributionCorporate Pension，DCCP） 和给付确定型企业年金（Defined-Benefit Corporate Pension，DBCP）两种类型的年金。两种企业年金均可享受有一定限额的税收递延优惠：在缴费阶段，企业支付的部分可列入企业的经营成本在企业所得税前全额扣除，个人承担的部分可在年终个人所得税申报时全额扣除；在运营阶段取得的投资收益统一按照特别法人税征税，但实际运行中没有被征税；在领取阶段，缴费确定型企业年金和给付确定型企业年金可享受与国民年金同样的税收优惠政策。
日本养老金第三支柱是个人自愿参加的私人养老金，主要包括个人定额缴费养老金（iDeCo）计划和个人储蓄账户（NISA）计划。iDeCo计划不仅涵盖企业雇员还覆盖了自雇人员、学生及家庭主妇等，并根据工作性质规定了最高缴费额度。为鼓励iDeCo计划发展，日本政府规定缴纳的iDeCo计划养老金可享受个人所得税和居民税的减免，并且对该养老金产生的投资收益免税，领取阶段可享受与国民年金同等税收优惠政策。NISA计划是日本居民向金融机构申请的个人储蓄账户，分为面向0～19周岁居民的初级NISA、面向20周岁及以上居民的常规NISA和面向小额长期投资的储蓄NISA。三者均享有一定期限的投资收益免税政策，初级NISA和常规NISA的免税期限均为5年，免税额度分别为每年80万日元和120万日元；储蓄NISA的免税期限为20年，免税额度为每年40万日元。
2.家庭养老的“扶养扣除”政策。与我国相似，家庭养老在日本的养老保障体系中扮演着重要的角色。为保障家庭养老的功能，日本实行“扶养扣除”政策，规定赡养老人的纳税人的个人所得税和居民税可享受一定数额的扣除。日本《所得税法》所规定的受扶养人的范围比较宽松，包括直系亲属、非直系亲属以及受都、道、府、县知事委托照顾的老人，但限制条件是该受扶养人年收入不超过48万日元。具体扣除的额度和受扶养人的年龄以及受扶养人和扶养人的居住情况有关，不满70岁的老年人扣除额度较少，仅为38万日元；70岁以上的老年人中，与扶养人不在一起居住的，扣除额度为48万日元，若与扶养人共同居住，则扣除额度为58万日元。居民税的扣除额度低于所得税的扣除额度，受扶养人不满70岁的，扣除额度为33万日元；受扶养人70岁以上，与扶养人分开居住的和共同居住的，扣除额度分别为38万日元和45万日元。
（三）德国养老保障税收优惠政策分析
德国作为最早建立社会保障制度的国家，自1889年就对养老保险形成立法，目前已形成了较为完备的养老保障体系。
1.养老金“三支柱”税收优惠政策。德国养老金第一支柱为强制性的法定养老保险。在养老金缴费阶段，法定养老保险采用延递优惠方式征税，但2005年至2025年属于过渡期，在这一时期内缴纳法定养老金的部分支出可以纳入“特别支出”项目免征个人所得税，从2005年60%的免税比例开始，以后每年增加2个百分点，直至2025年完全免税。免税额度上限为个人2万欧元或夫妻合计4万欧元。在领取养老金阶段，根据2005年颁布的《退休收入法》，法定养老金2005年的应税比例为50%，此后每年增加2个百分点，到2020年应税比例达到80%后，每年增加1个百分点，直至2040年，领取法定养老金全额纳税。
德国养老金第二支柱（企业年金）是由雇主主导的养老金制度，源于2002年施行的《企业年金法》，主要包括直接承诺和间接承诺。直接承诺是雇主通过储蓄账户进行融资直接向雇员提供养老金的一种承诺，间接承诺是由雇主为雇员向第三方保险机构缴纳养老保险的一种承诺。企业年金的缴纳既可以是雇主单独出资，也可以是雇员和雇主共同出资，与法定养老保险同样采用税收延递方式征税。在缴费阶段，企业负担部分可作为经营成本在企业所得税税前扣除，个人负担部分可享有最高不超过当年社会保险缴费评估限额（2021年为58 050欧元）4%的个人所得税扣除额度。在领取阶段，领取的养老金收入作为其他收入全额征收个人所得税。
德国养老金第三支柱是个人储蓄型养老金，主要包括里斯特（Riester）养老金和吕鲁普（Rürup）养老金。里斯特养老金是为解决法定养老保险替代率不断下降而推出的可享受国家补贴和税收优惠的个人储蓄性养老金计划；吕鲁普养老金是2005年推出的可享受高比例税收优惠的个人自愿投保的商业养老金计划，覆盖未享受法定养老保险和里斯特养老金的自雇人员。里斯特养老金与吕鲁普养老金均可享受税收递延优惠，其缴纳额均可作为“特别支出”免征个人所得税，但吕鲁普养老金同法定养老保险一样从2005年开始免税额每年增加2个百分点，2025年以后才可全额免税。在领取阶段，里斯特养老金的收入全额征收个人所得税，吕鲁普养老金则采取和法定养老保险同期过渡的方式逐步全额征税。
2.赡养人个人所得税扣除制度。家庭养老在德国养老保障体系中的作用一直不够明显，为促进家庭年轻一代对老人的赡养行为，德国《个人所得税法》第33a条规定，纳税人对老人的赡养支出可以计入“特殊情况下的特别负担”从而享受个人所得税税前扣除。被赡养人应为纳税人的直系亲属，且必须已满退休年龄；被赡养人未到退休年龄且可以通过劳动自给自足的，纳税人对其经济支持产生的费用不能扣除。赡养费用能够获得的最高扣除限额为每人每年9 744欧元，但如果被赡养人的年收入超过624欧元，则超过的部分须从扣除额度中扣减；如果被赡养人同时由2名或以上的纳税人共同赡养，则扣减的额度应当按照赡养人承担的费用比例分配扣减的额度。

二、美、日、德养老保障税收优惠政策比较分析
（一）养老金税收优惠政策的比较与分析
1.相同点。在老龄化进程不断推进的总体背景下，稳固第一支柱，强化第二、第三支柱是美国、日本和德国构建养老金体系的共同选择。在养老金“三支柱”的税收优惠政策上，三国具有许多共通的理念：一是养老金“三支柱”的税收优惠形式均以所得税递延和专项扣除为主，即在缴费和运营阶段免税，在养老金的领取阶段根据个人所得情况征税，并且为保障低收入中老年群体的权益，对养老金收入设置了一定的免征额度；二是对养老金第二支柱企业年金的优惠政策均注重了企业的参与，不仅允许个人缴纳部分在个人所得税税前扣除，而且企业负担部分大多可计入经营成本在企业所得税税前扣除；三是为保证不同收入群体的税收公平，对第二、第三支柱养老金均设置了税收优惠额度，即对养老金税收递延和扣除额度设置上限。
2.不同点。由于市场环境和政治体制的差异，美国、日本和德国的养老金税收优惠政策也存在诸多不同。美国的养老金税收优惠政策更加注重养老参与和运营的自由化，一方面采用较低的社会保障税税率，另一方面对个人退休账户设置了多种税收优惠形式。日本则实行的是以政府主导的国民年金和厚生年金为主的养老金体系，对第二支柱和第三支柱的税收优惠力度相对较小。德国则采取了相对保守的税收优惠政策，对于税收优惠的账户设置、领取条件、免税额度和递延过渡计划都有明确的管制和限定，如对法定养老保险、吕鲁普养老金均设置了细致的过渡免税政策。
（二）赡养人个人所得税扣除政策的比较与分析
1.相同点。鼓励子女及其他亲属的赡养帮扶行为是完善多层次养老保障体系、应对养老危机的重要手段。美国、德国和日本为促进家庭赡养行为均制定了相关的税收优惠政策，其政策的相同之处在于：一是采取的税收优惠形式均是以赡养人或帮扶人的个人所得税扣除为主，并且均设定了赡养人或帮扶人的最高扣除额度；二是大多都对被扶养人设置一定的限制条件，比如年龄和收入等。
2.不同点。因文化不同，代际间帮扶模式存在很大的差异，因此各国促进家庭帮扶的税收优惠政策设计也存在诸多不同。一是个人所得税税前扣除的依据不同。美国主要以事实帮扶为依据，即无论是子女还是亲戚朋友，只要存在对老年人定期赡养和帮扶行为，即可以获得个人所得税扣除；而德国则是以亲属关系为依据，规定赡养人和被赡养人之间必须是直系亲属才可以扣除。二是扣除的比例存在较大差异。美国对赡养老人个人所得税扣除的额度较小，纳税人赡养一位满足特定条件老人的最高扣除额为每年500美元；而德国赡养费用能够获得的最高扣除额为每人每年9 744欧元；日本赡养70岁以上的共同居住老人最高可获得58 万日元的扣除额度。三是日本的扣除形式规定更加细致，根据赡养人年龄和赡养人与被赡养人是否共同居住设置了不同的税收优惠。

三、美、日、德养老保障税收优惠政策对我国的启示
（一）构建多支柱养老金的税收优惠体系
随着我国人口结构失衡程度日渐加深，我国完善第二和第三支柱养老金税收优惠政策、构建多支柱养老金税收优惠体系十分必要。美国、日本和德国充分利用兼顾效率和公平的税收优惠政策促进其第二、第三支柱养老金发展的做法，对我国具有重要启示。我国目前的基本养老保险实行缴纳、运营和领取阶段均全额免税的政策。而第二支柱的企业年金和职业年金的缴费，在不超过本人工资计税基数的4% 标准内的部分才可从个人当期的应纳税所得额中扣除，领取阶段按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税。第三支柱个人商业养老保险的税收优惠政策仍处于试点阶段，试点地区个人商业保险在缴费和运营阶段享有一定限额免税政策，对个人领取的商业养老金的75%按照10%的税率征收个人所得税。养老金“三支柱”的税收优惠力度不平衡。因此，有必要适当提高第二、第三支柱养老金的税收优惠力度：对于年金，提高企业年金和职业年金的免税限额，并对领取的年金设置一定的个人所得税免税额度；对于个人商业养老保险，以税收递延型商业养老保险试点为基础，在全国推开税收递延型商业养老保险计划，同时对个人领取的商业养老金按照“工资、薪金所得”项目适用的累进税率征税。
（二）设置惠及不同类型人员的多元养老金税收优惠政策
我国的企业年金和个人商业养老保险虽然发展迅速，但仍然存在覆盖面不足、与我国的经济发展水平和养老需求不匹配的现象。为调动企业和个人的养老参与，提高企业年金和个人商业养老保险的覆盖率，我国有必要借鉴国际经验，并结合我国的地区和企业性质的差异，设置惠及不同类型人员的多元养老金税收优惠政策。一是针对不同年金类型设置不同的税收优惠政策。我国目前针对企业的企业年金和针对事业单位的职业年金均采用统一的递延纳税政策，但事业单位和企业的用工成本和年金参与率明显不同，有必要针对不同年金性质设置不同税收优惠政策，比如类似于美国设立的针对公共部门的457 与403（b）职业养老金税收优惠政策与适用于私营部门的401（k）养老金税收优惠政策。二是综合参保人的收入和其他养老金参与率设置不同的税收优惠政策。如对没有享受企业年金和职业年金的自雇人员制定专门的个人商业养老保险税收优惠政策，对高收入群体可采用缴费阶段征税而领取阶段免税的税收优惠政策，等等。三是根据不同企业性质设置不同的优惠政策。我国目前的企业年金不仅比重小，且建立企业年金制度的企业以国有和大型企业为主，私营中小企业参与率较低，因此有必要对私营中小企业和劳动密集型企业的企业年金给予更多税收优惠。
（三）设置更具公平性和针对性的赡养支出扣除政策
根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，我国现行的赡养人专项附加扣除政策为子女赡养60岁以上的父母及其他法定赡养人，每人每月可在个人所得税前扣除的最高额度为2 000元。这在一定程度上缓解了家庭养老负担，但未考察纳税人是否对赡养对象有真实付出和被赡养人的实际收入情况，不符合税收公平原则。因此，有必要借鉴国际经验，结合被赡养人的年龄、收入水平和健康状况，以及赡养人的实际赡养支出设计更具针对性的个人所得税扣除政策。一是根据赡养人的收入设置不同的扣除比例。比如，对被赡养人本身收入比较高的，其赡养人无法申请个人所得税扣除或只能申请较低的扣除额度。二是根据被赡养人的年龄和健康状况设置不同的扣除比例。比如，对70岁或者80岁以上的老人以及生活不能自理的老人设置更高的扣除比例。三是根据赡养人和被赡养人之间是分开居住还是共同居住设置不同的扣除比例。一方面，我国大量人口流动导致赡养人和被赡养人分居的现象越来越多；另一方面，是否共同居住对被赡养人的照料方式不尽相同，因此有必要依据不同居住形式设置不同的扣除比例。四是扩大赡养人赡养扣除的范围。赡养扣除不仅依据赡养人的亲属关系，对非直系亲属的老人有实际赡养行为的，也可以申请个人所得税扣除，对具体的重大赡养支出可以申请额外个人所得税扣除等。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）

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