“入世”二十年来我国涉外税收政策的演进规律与经验启示

李威03

作者：
郑 威（贵州财经大学大数据应用与经济学院）


2021年，我国迎来加入世界贸易组织（WTO）二十周年。入世以来，为了适应经济全球化与WTO发展要求，我国围绕宏观经济战略目标对涉外税收政策进行了系列改革，其政策选择经历了服务“走出去”与“引进来”并重战略的国际税收发展阶段（2001～2012年）、助力构建开放型经济新体制的大国税收发展阶段（2013～2020年）、推动构建新发展格局的税收现代化发展阶段（2021年至今）等。涉外税收政策在特定时期的特定作用，彰显了我国在国际税收竞争与协调中的政策取向。基于此，本文试图揭示与提炼入世以来我国涉外税收政策的演进规律和经验启示，力求为我国涉外税收制度完善提供学理价值与思路参考。


一、入世二十年来我国涉外税收政策的演进规律

（一）政策工具从“规范化约束”向“法制化规制”转变
在我国加入WTO初期，为了全面遵守WTO规则、履行入世承诺，国家税务总局、国家外汇管理局、财政部、海关总署、商务部、国家发展和改革委员会等陆续颁布了多项部门规章，对涉外投资者的税收管理、金融资产处置业务中的税收问题、创业投资缴纳企业所得税问题、投资项目进口设备的税收政策等方面进行了规定。各部门发布实施部门规章，凸显了国家对涉外经济活动的重视，但是，部门规章的法律效力远不及法律法规。为了实行更加积极主动的开放型发展战略，健全外商投资法律体系，党的十八大以来，党中央对外商投资立法的系列工作作出重要部署。基于党的十八大对加强外商投资立法的指示与安排，党的十八届三中全会提出，探索对外商投资实行准入前国民待遇加负面清单的管理模式，并轨管理内资企业与外资企业，改革外商投资审批体制，建设中国（上海）自由贸易试验区，确保我国外资政策的稳定、透明和可预期，初步明确了新时期我国外商投资立法改革的顶层设计（刘志云 等，2020）。
随着我国涉外税收政策的规范化约束向涉外立法改革的不断推进，党中央对不适应WTO规则、不匹配我国法治建设需求的部门规章等进行清理。2015年党中央、国务院发布《关于构建开放型经济新体制的若干意见》，对统一内外资法律法规作出了部署。2017年党的十九大针对外商投资的立法改革目标作出明确指示，提出“实行高水平的贸易和投资自由化便利化政策，全面实行准入前国民待遇加负面清单管理制度，大幅度放宽市场准入，扩大服务业对外开放，保护外商投资合法权益”。随着中国特色社会主义法治体系的不断完善与推进，2019年《外商投资法》对外商投资的促进、保护、管理等活动作出了统一规范。根据《外商投资法》，国务院颁布了《外商投资法实施条例》（以下简称《条例》）。《条例》指出，外国投资者、外商投资企业有权依照法律、行政法规或者国务院的规定享受相应的税收优惠待遇。《外商投资法》及其实施条例的颁布实施，是我国以法治推进更高水平对外开放的重要工作，进一步彰显了我国坚持开放发展的决心。
（二）政策目标从“经济效率优先”向“兼顾市场公平竞争”转变
为了贯彻对外开放政策和鼓励外商投资，加入WTO后我国在较长时间内都沿用了内资企业与外资企业实行两套所得税制度的惯例，内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》。内、外资企业较大的税制差别，让外资企业享受了较多的“超国民待遇”。在税率上，外资企业就其在中国境内的所得按30%的税率缴纳所得税，内资企业则按33%的税率缴纳所得税。在税收优惠上，我国对在经济特区、经济技术开发区等特定地区从事生产性项目或者国家鼓励的其他项目的外资企业，实行减按15%的税率征收所得税。各地方政府为了实现招商引资，还对外资企业实行较多的税费优惠政策。我国在重视外资企业对本国经济增长贡献的同时，也出现了内、外资企业间不公平的市场竞争，造成内资企业税收负担较大、发展受挫。
为了营造公平透明的投资环境与公平竞争的市场环境，我国积极转变外资利用战略，借鉴国际经验，通过“有序竞争秩序、有利投资环境”吸引外商投资。为此，财政部、国家税务总局积极推进内、外资企业所得税“两税合并”改革。2008年1月1日，《企业所得税法》正式生效，将内、外资企业所得税税率统一确定为25%；规定符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收所得税、重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收所得税等税收优惠政策同等适用于外商投资企业；符合《中小企业促进法》规定的中小型外商投资企业，同等适用该法关于中小企业财税支持等优惠政策的规定。2010年，《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》明确提出，针对国家产业调整和振兴规划中的税收优惠政策同等适用于符合条件的外商投资企业。《中国制造2025》也强调，要深化市场准入制度改革，实施负面清单管理，全面清理和废止不利于全国统一市场建设的政策措施。《国务院关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》进一步指出，外商投资企业和内资企业同等适用“中国制造2025”战略政策措施，外商投资企业可以享受与内资企业同样的研发费用加计扣除等税收优惠政策。
（三）政策内容从“平衡区域间协调发展”向“产业战略布局”转变
不同于改革开放初期国家对经济特区、沿海经济开发区等东部沿海地区的涉外税收优惠政策导向，我国加入WTO后所施行的各类涉外税收政策多以平衡区域间协调发展作为着力点，呈现出以区域性优惠为主的多层次涉外税收优惠格局。2001年，《财政部 国家税务总局 海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税〔2001〕 202号）指出，对于设在西部地区的国家鼓励类产业的外商投资企业，在2001～2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税。《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》提出，鼓励外商在中西部地区发展符合环保要求的劳动密集型产业，符合条件的西部地区内、外资企业可以继续享受企业所得税优惠政策。《国务院关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》强调，支持中西部地区和东北地区承接外资产业转移，扩大中西部地区与东北地区鼓励外商投资产业范围，符合条件的西部地区鼓励类产业的外商投资企业享受企业所得税优惠政策。《国务院关于积极有效利用外资推动经济高质量发展若干措施的通知》更是明确提出，引导外资更多投向中西部地区，落实企业境外所得抵免、境外投资者以境内利润直接投资以及技术先进型服务企业的税收政策。
在平衡区域间协调发展进程中，我国涉外税收政策也将吸引外资与产业发展相结合，以适应国家产业战略布局。为了充分发挥外商在技术创新、产业转型升级、区域协调发展等领域的推进作用，《国务院关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》提出，鼓励外资投向智能制造、绿色制造、高端制造等方面，支持外商成立技术研发中心积极与内资机构进行技术研发合作，外商投资企业同等适用研发费用加计扣除的税收优惠。为了使外商投资更符合国家的产业发展方向，国家发展和改革委员会、商务部于2017年6月对《外商投资产业指导目录》进行了修订，放宽了服务业、制造业、采矿业的外资准入限制，扩大了国家鼓励外商投资的范围。2017年，《国务院关于促进外资增长若干措施的通知》提出，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。为了让外商投资涌入更多新领域，2020年12月，国家发展和改革委员会、商务部联合发布《鼓励外商投资产业目录》。新版的产业目录在保持已有鼓励政策基本稳定的基础上，重点增加制造业、生产性服务业等条目，并实行免征关税、减按15%税率征收企业所得税等税收优惠政策，以更好地发挥外资在我国产业结构优化中的积极作用。
（四）政策导向从“遵循国际惯例”向“深度参与国际税收规则制定”转变
在加入WTO初期，我国外资企业和内资企业所得税制度在税率、税前扣除、税收优惠等方面存在较大差异。随着我国全方位地融入世界经济体系，我国一方面严格遵循WTO在《服务贸易总协定》以及《与贸易有关的知识产权协议》中强调的“非歧视性原则”，以适应加入WTO后我国社会主义市场经济发展需要；另一方面，认真遵循并执行《中华人民共和国加入世界贸易组织议定书》的内容，全面修订“外资三法”，逐步取消内资企业与外资企业的差别化优惠待遇。2004～2008年，财政部、国家税务总局紧抓内、外资企业所得税“两税合并”改革，《企业所得税法》于2008年1月1日正式生效。此外，我国还积极跟进国际投资规则的变革趋势，全面落实对外商投资的准入前国民待遇加负面清单规则以及外商投资的透明度建设。
虽然我国严格遵守国际惯例，但是在发达国家牵头制定的国际税收规则中仍然缺少话语权和影响力。为了维护国家税收权益，深度参与国际税收规则制定，《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号）指出，要“深度参与应对税基侵蚀和利润转移等重要国际税收问题研究，做好涉税国际谈判、条约签订、转化生效等工作”。面对国际税收规则新一轮重塑的重大机遇，以及部分发达国家对我国和平崛起的“恐慌”，我国不仅积极主动在国际舞台上彰显中国智慧，还及时修订涉外经济活动的相关法律法规，对标国际投资自由化的高标准要求，为有效参与双边和多边协定的谈判争取条件与时间。2017年6月，包括我国在内的67个国家和地区的政府代表共同签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》。我国积极把中国方案融入国际税收新规则，主导提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”成为防止税基侵蚀和利润转移的指导原则，为维护发展中国家利益和促进各项成果的顺利完成作出了重要贡献。
（五）政策理念从“国内涉外税收管理”向“国际税收治理合作”转变
为了加快推动经济全球化与区域经济一体化进程，适应加入WTO的新形势，我国不断加大对外开放力度，外资企业规模和数量日益增加。对此，我国相关部门先后下发了外资企业所得税汇算清缴规程、关联企业间业务往来税务管理规程、外资企业所得税税源管理、纳税评估管理办法、联合税务审计工作规程、外商投资准入负面清单管理等一系列文件，强化了外资企业税收征管，提高了外资企业税收管理质量与效率。与此同时，为了配合涉外税收专业化管理，维护正常税收秩序并服务税收中心工作，国家税务总局还下发了全国税务稽查人才库管理办法、税务系统干部教育培训规划、更新和维护税务系统外语人才库通知等配套政策文件。
随着我国在商品、资本、技术、服务等领域的国际交易日益频繁，我国和外国居民间居民身份和所得来源的判定等方面的国际税收事项也变得日益复杂。这不仅需要强化自身国际税收领域的专业化管理，还需要拓展国际税收领域的全方位务实合作。2013年，我国签订了第一个多边税收协定——《多边税收征管互助共约》，旨在通过加强国际税收征管来治理跨境逃避税问题，维护公平的国际税收秩序。2015年，我国与包括“一带一路”沿线国家在内的113个国家和地区建立了双边税收合作机制，充分利用税收协定项下的双边磋商，开通税务纠纷受理专门通道，为跨境纳税人挽回税收损失，并助推各方税收治理效能提升。此外，我国还与其他金砖国家建立会晤机制，针对税收多边合作、转让定价管理、税收情报交换等涉外税收问题进行磋商与合作。为了化解争议、避免国际双重征税，国家税务总局还发布了《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号），充分考虑纳税人的合法权益并规范了特别纳税调整相互协商的工作流程和内容。


二、入世二十年来我国涉外税收政策的经验启示

（一）涉外税收政策应遵循税收法定原则
税收法定原则涵盖了税种法定、税收要素法定以及税收程序法定等方面。从我国涉外税收政策的演进规律看，《企业所得税法》《外商投资法》等法律的制定严格遵循了税收法定原则，对外资企业缴纳企业所得税适用的税率、享受的税收优惠待遇以及外商投资准入负面清单规定的禁止或限制投资领域等均作出了明确规定。需要指出的是，为了适应新时代对社会主义市场经济发展的要求，还需强化涉外法治体系建设，围绕反制裁、反干涉、反制“长臂管辖”等加大国际法研究力度，推动建立系统完备的涉外税收法律体系（崔晓静 等，2020）。
（二）涉外税收政策应符合市场经济的公平竞争要求
市场主体规则平等理论是分析市场经济公平竞争的重要参考理论。该理论指出，在市场经济的运行过程中，不同类型市场主体的法律地位是平等的、竞争机会是同等的、权利义务是对等的，国家的宏观经济调控不能背离或妨碍市场公平竞争，以免造成市场价格波动或供需矛盾（刘大洪，2019）。涉外税收政策在演进过程中所遵循的“内外资一致”原则，充分尊重了各市场主体间的公平竞争，一方面不给予外资企业歧视性的“次国民待遇”，另一方面也不给予其过度优惠的“超国民待遇”。“超国民待遇”的取消也标志着我国吸引外资企业投资从倚赖税收优惠政策向倚重投资环境优化转变，这一演变规律符合国际上多数国家的涉外政策导向，也符合市场公平竞争原则，同时与我国经济发展阶段的市场需求相适应。
（三）涉外税收政策应重视与产业发展战略相配合
产业发展是推动经济转型升级的重要手段，为我国综合国力提升创造了有利条件。因此，我国相关政策的颁布与实施需与产业发展诉求相适应。我国加入WTO后开启了进入经济结构战略性调整的重要时期，2001年12月，国家计委发布了《“十五”期间加快发展服务业若干政策措施意见的通知》，指出新阶段、新形势、新体制下加快发展服务业是国民经济持续快速健康发展的重要保障，是提高国际竞争力和国民经济整体素质的有力措施。在此背景下，2002年《外商投资产业指导目录》进行了第一次修订，基本放开外资金融等行业。2016年《“十三五”国家战略性新兴产业发展规划》指出，要紧密结合“中国制造2025”战略实施，坚持走创新驱动发展道路，促进一批新兴领域发展壮大并成为支柱产业。为了适应产业中高端发展与经济高质量发展需要，让外商在华投资有更广阔的发展空间，2017年版《外商投资产业指导目录》进一步将限制性措施减少到63条，其鼓励外商投资制造业项目高达269项（韩超 等，2018）。针对国家产业战略布局与外商投资产业目录的优化调整，涉外税收政策紧跟国家产业发展规划与战略调整需要，对满足条件的外资企业给予内资企业同等的税收优惠。
（四）涉外税收政策应避免国家税收合法权益损失
涉外税收政策伴随着国家对外经济贸易的发展而不断完善。我国在改进或优化涉外税收政策时需要考虑如何在开放竞争的市场环境中保护好本国税基。涉外税收优惠的方式过于单一或政策效果模糊不清均会引发外资企业偷逃税行为，尤其是当前我国涉外税收优惠主要集中在所得税的直接优惠上。尽管从表面上看减免税与降低税率的优惠幅度较大，但也容易造成政策性的资源浪费，主要原因在于很多国家采用了税收抵免制度而非税收饶让制度，倘若我国对来自上述国家的投资者实施税收减免，纳税人并非严格意义上的受益人，投资者母国才是税收优惠的真正获益者，我国则因提供税收优惠而导致税收权益受损。此外，涉外税收政策在颁布后会赋予地方政府相应的自主权，部分地方政府为了吸引外商投资会竞相开展税收“逐底竞争”，严重扰乱市场经济秩序并损害国家税收合法权益。加入WTO后，我国涉外税收优惠的政策环境不仅会影响国际潜在投资者的投资意愿，还会直接影响纳税人和国家的合法权益。对此，还需不断完善我国的涉外税收政策体系，营造稳定有序的税收征管环境，以避免国家税收合法权益损失。
（五）涉外税收政策应兼顾国际间税收竞争与合作
在加入WTO的二十年里，为了应对国际税收恶性竞争，避免国际重复课税，预防和制止潜在国际逃避税行为，我国十分重视国际税收领域的全方位务实合作，已与许多国家、地区和国际组织建立了多边、双边投资促进合作机制。作为指导涉外税收工作的重要准则与依据，涉外税收政策的实施要考虑国际间税收竞争与合作。国际间适度的税收竞争可以通过降低税率吸引资本与技术等生产要素的流入，通过税收优惠引导外国资本在国内产业与地区间的流向，通过减少外资企业税收负担削弱税收事务权力对劳动、储蓄及投资的扭曲。但是，国际间恶性税收竞争会侵蚀国家税基，降低竞争国税收优惠的收益禀赋，扭曲税负的分派和国际资源的地域流向，妨碍资源优化配置（谷成 等，2020）。而单纯依靠市场机制无法破解国际间恶性税收竞争难题，依托国际间的税收合作来维护税收公平竞争就演变为各国在颁布涉外税收政策时应秉持的重要理念。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第11期。）

-END-
●实现共同富裕的税收作用
●推进共同富裕的调节收入分配税收理论思考
●促进共同富裕要发挥好税收的调节作用
●三次分配视角下促进共同富裕的税收政策选择
●“入世”二十年我国涉外税制的回顾与展望
●走向国际化的中国税收：“入世”二十周年的视角
●深化税制改革 助推企业“走出去”与“引进来”——“入世”二十年税收制度改革的回顾与展望


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