数字经济下新型灵活就业平台税收问题初探

时代税客

作 者 信 息
梁译心（安徽财经大学财政与公共管理学院）
马健宁（安徽财经大学财政与公共管理学院）
王丫（安徽财经大学财政与公共管理学院）

文 章 内 容
一、中国灵活就业市场发展分析
随着我国互联网技术和第三产业的高速发展，劳动力市场呈现出越来越专业细分和灵活多变的趋势，灵活就业广泛兴起。而目前传统行业用工受到一定阻碍，主要体现在：人工成本较高，企业承担的职工工资薪金、社会保险费等固定支出成本较重；企业用工风险大，培养人才需耗费大量人力、物力以及时间成本，若员工离职则会造成一定的用工风险；受新型冠状病毒肺炎（以下简称"新冠肺炎"）疫情影响，全球经济陷入低谷，企业用工预算减少，等等。在这样的背景下，灵活用工方式由于其灵活多变的特点异军突起。特别是数字经济下的灵活就业平台，能有效做到风险外包、用工成本降低、劳动力供求双方精准匹配，并可提供高效、全流程省心省力的服务，故而成为打破旧格局的一支强心剂。
相较于普通用工平台，灵活用工平台具有较大优势，主要体现在：一是能够提高匹配效率，满足劳动力供需双方的需要，就业者能够高效利用碎片时间，获得更高的收入；二是企业通过平台可以解决用工需求高低峰的问题，作到灵活地按需聘用员工，使企业高效地进行人员管理，满足企业阶段性用工需求；三是灵活就业平台可以大大缩短招聘周期，提升撮合效率，减少失业摩擦及错配带来的空档期，避免招聘流程周期长的问题。可见，灵活用工平台在很大程度上能够推动灵活就业的发展。
目前，我国约有2058万人通过灵活就业平台提供服务。其中，网约车司机人数约占38.68%，快递以及外卖员人数约占22.11%，网络主播和自媒体从业人数约占9.43%。这部分人群的基数如此之大，主要原因是中国仍属于一个中低收入人群占比较大的社会，灵活就业平台以其灵活性强、就业门槛低等特点，吸纳了许多文化程度偏低但又具备一定专业技能的人群。灵活就业平台在一定程度上解决了这部分人群的就业问题。加之在传统行业，灵活就业群体分布较为广泛，且大多数集中在服务业，甚至是非正规部门，而灵活就业平台可以通过正规渠道平台为灵活就业者提供匹配需求的理想工作，在经济社会发展中发挥了积极作用。
根据国家信息中心发布的《中国共享经济发展报告（2021）》，2020年我国共享经济参与者人数约为8.3亿。其中，服务提供者约为8400万人，平台企业员工约为631万人。从各个方面来看，我国灵活就业行业仍有巨大的发展空间。
二、数字经济下灵活就业平台的税收问题分析
现阶段，我国在线平台数量众多，灵活就业群体庞大，加上平台交易的碎片化、虚拟化等特征，使得税务机关难以对个人收入进行有效的监管。同时，由于用工模式的特殊性，对灵活就业者取得收入的性质认定模糊，平台企业对灵活就业者适用的个人所得税及增值税政策缺乏统一的认识和相应的管理方法，各地税务机关实际征收执行方式也不完全一致，对在线平台的运营和发展带来了潜在的风险，存在的具体问题如下。
（一）灵活就业者取得所得的性质判定存在不确定性
根据现行《中华人民共和国劳动法》有关规定，并结合我国当前的实践，灵活就业者与用人单位之间一般不会签订长期的劳动合同，因此大部分灵活就业者与平台之间的劳动关系不符合雇佣关系的认定，灵活就业者取得的收入不符合工资薪金所得范畴。进而，判定其从平台获取的收入是归属于劳务报酬所得还是经营所得方面存在较大不确定性。例如，从事网络直播的人员除了能够从平台获得固定的收入以外，还能依据其视频质量、播放量以及点赞量等获得其他报酬，这种报酬一般是零散地、不定期地进入直播人员的账户。对于此类报酬的性质难以界定，且容易发生偷漏税的现象。
按照现行政策规定，纳税人在平台上从事直播、录播、表演、咨询以及广告推广等劳务所取得的收入，属于"劳务报酬所得"的应税项目，应当先由支付报酬方预扣预缴个人所得税，而后由接受报酬方在年度汇算时并入综合所得计算纳税。如果灵活就业者经注册成为个体工商户，或者虽未注册但已经在平台从事生产经营性活动，其取得的收入属于"经营所得"应税项目，适用经营所得税率表，按年计税。但是，部分平台企业为了简化灵活就业者身份认定，采取了"一刀切"的方式，提出让纳税人进行临时税务登记或注册成为个体工商户，将灵活就业者取得的收入定性为"经营所得"，这样不仅在实际操作中存在一定难度，又会在一定程度上降低税收的公平性。
（二）灵活就业者是否可以享受增值税优惠政策存在不确定性
实践中，针对灵活就业者能否享受小规模纳税人月销售额15万元以下免征增值税的政策，需要根据其业务实际情况进行判断。现行政策规定，如果灵活就业者具有持续开展经营业务的条件及意愿，并且按照税务机关的规定办理了税务登记，其应当履行按期申报缴纳税款的义务，可享受小规模纳税人月销售额15万元及以下的免税优惠政策。但如果灵活就业者不具有持续开展经营业务的条件及意愿，其可以选择不办理税务登记，应选择按次申报缴纳税款，可按规定享受"未达到每次（日）销售额300元~500元的，免征增值税"的政策。
表1和表2归纳了不同的纳税政策可能对灵活就业者产生的影响。

  从表1和表2可以看出，适用不同的税收政策会对灵活就业者带来不同的纳税影响。如前文所述，灵活就业者绝大多数为中低收入群体，如果由于认定或纳税申报不正确导致税负上升，无法享受国家减税降费政策，将不利于零工经济的发展，也与国家"稳就业"及为灵活就业者提供更多就业机会的方针不符。
  （三）灵活就业者流动性极大造成税收征管困境
灵活就业者具有零散、流动性大的特点，因此税务部门需要投入大量的人力、物力和时间进行税收监管，征收和管理的成本急剧上升。一方面，税务机关在获取数据信息时缺少政策层面的明确规定。尽管灵活就业平台拥有较为完善的灵活就业者有关信息，但由于个人隐私保护等原因，税务机关从国内平台中获取涉税信息较为困难，因此如何权衡好保护个人隐私与获取税收征管相关数据的问题，成为促进灵活就业平台发展、营造公平竞争环境的基础性问题。另一方面，我国相关法律并没有对灵活就业平台提供信息的义务作出更为明确的规定，缺少可操作性。例如，《中华人民共和国电子商务法》没有具体说明信息报送义务的履行方式，对于电商平台是否应定期批量报告平台内部纳税人信息存在争议。
三、国外经验借鉴
我国零工经济正处于快速发展的阶段，但尚未建立起较为成熟的税收政策及征管体系。发达国家的零工经济起步较早，现已形成了一定规模，相关的税收政策、征管体系也较为完善。我国应当借鉴发达国家科学、有效的税收征管经验，以完善我国零工经济税收征管体系。
（一）提高灵活就业者纳税意识
普遍提高灵活就业者的纳税意识，可大幅降低税务机关的征管成本，提高征管效率。美国税务部门为了普及零工经济领域的税收法规政策，让灵活就业者了解纳税申报方式，提升纳税遵从度，在国内收入局官网上专门设立了"零工经济税收中心"栏目。英国税务部门除了设立专门的税务知识普及网站外，还采取了一系列措施以提高灵活就业者的纳税遵从度。澳大利亚税务部门通过社交媒体，开展鼓励共享经济参与主体积极主动补充个人涉税信息的活动。日本采取"双环节流通"的方式向民众普及纳税意识，即日本税务部门与共享经济行业团体合作，为其提供纳税指导，然后各团体又通过网站以及电子邮件的方式，通知各第三方平台的卖家主动进行纳税申报，层层递进。此外，意大利和日本还推出了一系列专门解释零工经济办税事项的视频，供纳税人观看学习。
（二）促进与第三方平台的信息共享
为促进与第三方平台之间的信息共享，加强税收风险分析及监控，美国税务部门与金融机构、海关以及企业等构建了良好的信息共享网络环境，实现了自然人家庭结构以及财产状况等信息的共享，使自然人必要涉税信息得以充分披露，以便对税源进行有效监管，防止税收流失。澳大利亚则规定了第三方机构（包括银行、海关以及平台企业等）报送涉税信息的义务，同时规定，不按期履行报送义务的第三方机构会受到责罚。丹麦根据第三方平台履行义务的效果，规定其能够享受免征额的大小。例如，对于通过第三方平台开展的度假村租赁活动，如果平台能够准确地向税务部门报告相应收入，则其取得的租金可享受5300欧元的基本免征额；如果平台没有将该租赁行为向税务部门汇报，则其只能享受1500欧元的基本免征额。另外，丹麦对永久居民纳税人的短期租赁行为作出规定：如果将租赁行为上报给税务部门，则可以将超过基本免征额（4000欧元）的任何收入扣除40%；如果未上报租赁行为，则只能获得1500欧元的基本免征额。意大利将第三方平台分为"已介入付款"以及"未介入付款"两类。对于"已介入付款"的平台，必须按照付款总额的21%代扣代缴税款；而对于"未介入付款"的平台，则需要将符合基本要求的纳税人数据传输给税务部门。经济合作与发展组织（OECD）在2020年7月发布的《平台运营商对共享和零工经济中卖家进行报告的规则范本》中建议，平台运营商应当在每年的12月31日之前按照规定履行尽职报告义务。
（三）完善灵活就业群体税收政策
在税收政策方面，匈牙利针对符合一定条件的短期租赁收入，规定了适用简化征税的方法。即若房产在纳税人名下，同时租房期限少于90天且拥有的房产不超过3处或者最多只能容纳8间客房的情况下，每间客房每年度只需要缴纳120欧元的税款。挪威规定，从2018年起，对于房屋租赁期限在30天以内、租金收入不超过1000欧元的情况，纳税人取得的租赁收入免税；而对超过1000欧元的情况，则可以适用15%的标准抵扣额，其余部分需按23%的税率纳税。英国目前也推行了一项免税政策，即对于年收入1000英镑及以下的纳税人，免于对其财产及交易收入征税。另外，墨西哥规定，由各大平台计算并预扣纳税人的所得税以及增值税，否则纳税人需按月缴纳税款。由此可见，匈牙利、挪威、英国以及墨西哥均将零工经济、灵活就业元素纳入了税收体系的建设及完善中，充分考虑了灵活就业者的业务特性及其取得收入类型等方面的特点，在一定程度上降低了灵活就业者的税负，促进了零工经济的发展。
四、灵活就业者相关税收问题解决对策
在了解不同国家（地区）对于灵活就业群体税收政策和征管措施之后，我国税收机关应当借鉴其中科学有效的管理办法，完善并优化我国税收政策和征管体系，以促进数字经济下灵活就业行业更好的发展。
（一）灵活就业者收入性质认定方面
1.坚持基本的公平原则
制定税收政策时需要坚持基本的公平原则，平等对待传统经济与零工经济、传统就业与灵活就业之间的关系。不能仅依据纳税人提供劳务所依托的展示平台来判断其收入性质，而应当根据纳税人提供劳务或者从事经营所具有的经济实质来综合判断，避免发生不同群体从事相同性质劳动而承担不同甚至差别巨大税负的现象。另外，应尽可能平衡劳务报酬所得及经营所得之间的总体税负，适时研究考虑进一步扩大综合所得的征收范围，从税收制度上彻底消除因不同所得适用不同计税方式而产生的个人所得税税负差异问题。尽可能将税收公平原则体现在政策体系中，这样才能提高纳税人的税收遵从度，从而提升税务机关的征管效率。
2.明确灵活就业者与平台间的劳动关系
由于灵活就业极具灵活性，且适用范围较广的特点，导致零工经济的发展过程中蕴含着较大的税收风险。本文建议对灵活就业平台领域内的劳动关系作出明确界定，加强对灵活就业平台的监督，将灵活就业元素纳入税收法律体系中，规范灵活就业者的纳税周期，明确其免税政策以便税务主管机关后续管理，进一步规范灵活就业者与平台之间的劳动关系，从而减少纳税人的纳税遵从风险。
3.着力降低纳税人的税负
为了促进我国灵活就业行业的健康发展，现阶段税收政策应以减轻灵活就业者税收负担为导向。大部分灵活就业者的收入为中等偏下，同时还需自己承担社会保险费负担，因此对其设计的税率不宜过高。同时，考虑到灵活就业者收入不稳定的特性，为了能够准确对其征收个人所得税，建议和"劳务报酬所得"一样，将"经营所得"纳入综合所得，在年度汇算时采用统一的税率进行征收，从而降低灵活就业者的税负，也能够在一定程度上降低税收征管成本。
（二）优惠政策适用方面
1.临时税务登记
税务部门可以开发网上管理平台系统，设计一套简单、标准化的材料提交及审核体系，供灵活就业者方便快捷地完成线上临时税务登记。该方案应具有如下特点：首先，能够准确有效地核实纳税人的身份信息，便于税务部门进行征管。其次，自然人办理临时税务登记时，因法律主体不是公司制企业，因此其不需要缴纳企业所得税，只缴纳个人所得税。再次，自然人办理临时税务登记后，可以享受月销售额不超过15万元免征增值税的政策。该方案的税收征管成本相对个体工商户集群注册方案低，不仅便于税收征管，还可以使灵活就业者享受到税收优惠政策，但是由于该方案更加侧重于提升自然人办理临时税务登记的效率，因此其适用于中低收入电商以及网络主播等。
2.明确增值税的纳税周期
目前的政策规定，灵活就业者的增值税纳税周期以是否办理税务登记（包括临时税务登记）作为划分标准，即已办理税务登记的纳税人需要按期申报缴纳税款，未办理税务登记的纳税人一般按次申报缴纳税款。但现行政策对于"次"的概念较为模糊，使纳税人可能面临一定税收风险。建议我国税务部门尽快明确并统一灵活就业者的纳税周期，将其统一为按期申报纳税。此举不仅便于税收征管，更能避免由于纳税周期的概念模糊导致免税政策难以发挥效力。
（三）税收征管方面
1.个体工商户集群注册
我国部分地区（如海南省）的市场监督管理部门试点了平台经济个体工商户集群注册制度。集群注册有以下几个特点：注册登记的经营场所地址可以是平台企业提供的网络经营地址，不需要实际经营地址；部分地区对于个体工商户经营所得，实行按核定征收率征收个人所得税的办法，一定程度上可以降低纳税人税负。由此可见，该方案便于税收征管，又可以使灵活就业者享受到国家税收优惠政策。后续可将试点范围扩大，并不断完善该工作规范在后续实际操作中存在的问题等，使灵活就业者可以通过集群注册的方式注册成为个体工商户，以个体工商户的税务身份适用个人所得税和增值税的相关政策。但是，由于税务部门对注册监管的成本较高，对个人后续的注册申报人工成本也较高，因此该方案适用较高收入"头部"电商、"头部"主播等。
2.实行委托代征
在税务注册方面，税务机关可提供一站式服务，支持纳税人通过单一门户网站在线注册；或者实行委托代征。灵活就业者的特点在于零星分散、流动性大，符合委托代征便利税收征管的目的。委托代征对于征纳双方来说都是一种便捷的征管方式。特别是针对学历及文化层次较低、流动性大的中低收入群体而言更是如此。而委托代征可以省去一系列复杂程序，通过用人单位（作为受托单位）与税务机关签订委托代征协议的方式，由用人单位向灵活就业群体征收税款。该方法能够简化税收申报的流程，在一定程度上解决纳税人"申报难"的问题。
3.打破信息共享瓶颈
为消除、减轻税务机关与第三方平台及其从业人员之间的信息不对称，要充分运用数字经济时代下信息共享、信息采集、数据安全防护等先进机制手段。同时结合一些辅助管理措施，如明确规定平台公司需依法提供平台从业人员涉税信息的义务，明确提供涉税信息的范围、方式、期限，以及漏报、少报、不及时上报的处罚措施等。从而打破信息共享的瓶颈，促进信息共享体系产生质的提升。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第10期）
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