【特别关注】严格执行关联申报要求，税务总局对关联关系判定兜底条款进行明确

李威03

【特别关注】严格执行关联申报要求，税务总局对关联关系判定兜底条款进行明确
作者：思迈特财税国际税收服务团队
日期：2021年11月2日
2021年10月12日，国家税务总局下发了《关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发[2021]69号，以下简称“69号文”），明确在“放管服”激发市场主体活力的同时，优化税务执法和监管，维护公平公正税收环境，其中在第二条第（九）项明确要“严格执行关联申报要求”。即“认真落实《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料有关事项的公告》（2016年第42号，以下简称42号公告），企业与其他企业、组织或者个人之间，一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。”69号文“严格执行关联申报要求”提出了新的关联关系判定标准了吗？其释放什么信号？实务中企业应如何应对？
1、69号文提出新的关联关系判定标准了吗？
针对关联关系判定，42号公告第二条列出了七种判定标准，包括股权关系、资金借贷关系、特许权关系、购销及劳务关系、任命或委派关系、亲属关系以及实质关系等，42号公告关联关系的判定流程可用下图表示：

42号公告对《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发【2009】2号）关联关系判定进行了修改和完善，解决了实务中各种不合理关联关系判定问题。为了避免出现关联关系的漏判，42号公告设定了兜底条款?——即第七款 “双方在实质上具有其他共同利益”，这是税法中“实质重于形式”在关联关系认定上的原则要求和体现。不过，从42号公告发布实施至今，税务总局一直没有对“双方在实质上具有其他共同利益”进行例举和解释。此次69号文提出 “企业与其他企业、组织或者个人之间，一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系”，我们认为，这不是提出一种新的关联关系判定标准，而是对42号公告关联关系判定兜底条款在征管实务中如何界定进行明确而已，理由如下：
首先，“一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报”的规定同样遵循税法中“实质重于形式”的原则，其内涵本质与“双方在实质上具有其他共同利益”是一致的。根据税法中“实质重于形式”的原则，42号公告关联关系判定兜底条款的正确理解应是：共同参与项目研发、承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，或者出于竞赛需要，双方共同垄断市场和影响市场选择和定价，VIE协议控制、共同开发石油或矿藏、合营企业、特殊交易后形成关联关系等其他没有例举的类似情形，如果实质上具有其他共同利益，则根据“实质重于形式”有可能被判定为关联方关系。这与69号文“一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报”的内涵是一致的，所以说，69号文并没有提出一种新的关联关系判定标准，而是对42号公告兜底条款在征管实务中应如何界定进行明确而已。
其次，69号文是一个征管文件，其提出“严格执行关联申报要求”援引的是42号公告而不是企业所得税法，是对42号公告关联申报在征管实务中如何执行进行了明确，而不是对42号公告的修改，也不是42号公告的一个补丁文件。
2、如何理解69号文构成关联关系的条件
（1）“控制相关活动”就满足关联关系的判定要求，而不需要对另一方进行全面控制。这种合同形式的控制关系不像股权控制那样需要对企业全面实施控制才算关联方，只要达到对部分“相关活动”的控制即可，其执行口径应该是相当严格了，这跟69号文“严格执行关联申报要求”是一致的。一方通过合同或其他形式控制另一方的相关活动，在实务中比较常见的是VIE架构中的协议控制关系。
所谓的VIE架构，即可变利益实体（Variable Interest Entities），是指境外上市实体与境内运营实体相分离，境外上市实体在境内设立全资子公司（WOFE），该全资子公司并不实际开展主营业务，而是通过协议的方式控制境内运营实体的业务和财务，使该运营实体成为上市实体的可变利益实体。例如，某境内游戏运营公司思迈特游戏为实现在香港IPO目的，搭建了双重开曼-香港-WOFE-境内运营实体的VIE架构如下图所示。思迈特游戏与WOFE公司签署了一系列协议，包括独家咨询协议、股权质押协议、业务咨询协议、知识产权授权使用协议等，通过这种安排将思迈特游戏的利益转移至境外上市实体思迈特国际，使境外上市实体的股东实际享有境内运营实体思迈特游戏经营所产生的利益。

在VIE架构中，每一个协议从不同角度对境内运营实体的某个具体方面进行了控制，满足69号文第一个条件的要求。
需要特别强调的是，69号文不只是针对VIE架构，还包括“其他形式”，比如共同参与项目研发、承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，或者出于竞赛需要，双方共同垄断市场和影响市场选择和定价，共同开发石油或矿藏、合营企业等等，只要一方通过以上“其他形式”对另一方相关活动实施控制，就满足69号文第一个条件的要求。
（2）如何理解“因此享有回报”？
“因此享有回报”的意思是一方获得相关回报的前提是其履行了合同条款的相关内容，两者存在因果关系。如果获得回报与履行合同条款没有因果关系，则双方不构成关联方关系。
那如何理解回报呢？我们认为，回报可以是:
? 现金资产：如上例，在VIE协议中，境内经营实体思迈特游戏根据合同约定，向WOFE支付相关的特许权使用费和服务费用；
? 无形资产：例如，A公司在开发某项生物技术上一直没有取得突破，于是A公司与B公司签订一份共同研发该生物技术的合同，合同约定，该生物技术研发成功后，所有权归A公司所有，B公司则获得该生物技术10年的使用权；
? 实物资产：例如，境内C公司与境外D公司共同开发某油田，双方约定，油田开采成功后，D公司获得的回报为该油田每年产量的35%。
（3）没有获得回报是否就不构成关联关系呢？
如果一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动，但没有获得相应的回报，那么在这种情况下，双方是否就不构成关联关系呢？这恐怕需要遵循“实质重于形式”进行具体分析了。
以上面VIE架构为例，如果WOFE通过一系列VIE协议对思迈特游戏相关活动实施控制，但境内经营实体思迈特游戏没有履行合同向WOFE支付相关款项，在这种情况下，双方是否就不构成关联方关系了呢？在VIE协议架构中，WOFE和境内经营实体的最终实际控制人通常是一致的（实际控制人直接持有思迈特游戏100%的股权，间接持有WOFE 65%的股权），所以根据股权关系就可以判定双方构成关联方关系，而不需要引用69号文的有规定。当然了实务中VIE架构的股权关系要比上例复杂得多，但无论如何，WOFE和境内经营实体“具有共同利益”，就算没有支付相关款项，根据42号公告的规定，仍然可以判定双方构成关联方关系。另外，签订VIE架构的最大好处是把境内经营实体思迈特游戏纳入境外上市主体合并财务报表，如果不能纳入，那么上市主体思迈特国际就是个空壳，在资本市场上没有任何价值，就无法实现在股市融资，因此，可以说VIE架构的最大回报就是使企业获得上市融资功能。从这个角度看，未必需要实际支付相关合同款项才能判定双方构成关联方关系。
3、在“放管服背”景下，税务机关加强关联申报管理或将成为常态
关联申报和同期资料管理是反避税管理的两项重要基础工作，为做好该工作，2016年6月28日，国家税务总局发布了42号公告，随后又以解答、补丁文件等形式对关联申报执行中若干口径等问题进行明确。为做好关联申报工作，每年企业所得税汇算清缴前，各地税务机关做了周密的部署和安排，或编写关联申报问答资料（比如北京税务《关联申报100问》等）发放给纳税人、或举办现场培训、或通过微信公众号开展形式多样的场景式问答、中英文对照问答等等。2021年春节过后，我们一直在收集各地税务机关做好关联申报的相关资讯，根据我们从公开渠道收集的资讯统计，截至2021年5月底前，超过41个省、市税务机关发出通知或提醒、提示等，要求纳税人按规定时间做好关联申报。税务机关宣传到位了，纳税人在了解相关政策法规后，就会积极主动去履行关联申报义务，这样一来才能为税务机关做好反避税管理提供更多有效的信息。由此可见，在“放管服”背景下，税务机关加强关联申报管理或将成为一种常态，此次69号文“严格执行关联申报要求”恰好印证了我们的判断。
4、严格执行关联申报要求下，企业应如何应对？
今后各地税务机关将会加强关联申报管理，企业应如何应对呢？我们认为，企业要高度重视关联申报工作，准确理解关联申报有关政策法规及每张表的填报说明，不要出现漏报和错报，从而给企业带来不必要的关联交易税务风险。
（1）准确理解42号公告关联申报有关政策法规，避免走入关联申报误区。常见的关联申报误区归纳如下：错误认为只有境外关联交易需要填报关联申报表、错误地认为境内关联交易不需要进行关联申报、错误认为只有外资企业需要填报关联申报表、错误认为内资企业不需要进行关联申报、错误认为关联申报表应该根据税法规则填报、错误认为关联申报需要进行零申报等等。
（2）应认真学习2016版关联申报表的填报说明，掌握每一张表的填报口径以及应注意事项，从而避免给企业带来不必要的税务风险。相关内容可以参阅我们梳理的《关联申报的60个易错点及其简析》。想要全面学习22张关联申报表填报实务的，麻烦加入知识星球“国际税收学习圈”OR”同期资料实务交流圈”下载思迈特财税国际税收服务团队精心组织编写的《手把手教你填报关联申报表》（2021版）小册子。
最后需要提醒大家的是，企业未按规定进行关联申报可能带来以下税务风险：按《税收征管法》规定处于处二千元以下的罚款或更高、被税务机关作为转让定价调查的重点选择对象、税务机关可以拒绝企业提交预约定价安排谈签意向等。


【特别提醒】针对2020年度及以前年度同期资料主体文档、本地文档及特殊事项文档准备，同学们如有任何疑问和需求，可通过以下方式联系我们，我们经验丰富的转让定价专业服务人员会及时为您答疑解惑。
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