公益性捐赠扣除个人所得税制度国际比较

时代税客

作 者 信 息
任国保（国家税务总局税务干部学院（长沙））
周宇（国家税务总局税务干部学院（长沙））

文 章 内 容
捐赠是一种出于自愿的行为，被经济学家称为“第三次分配”，主要指部分富人怀着一定的社会责任感，在自愿的基础上拿出部分财富帮助他人改善生活、教育和医疗条件。从捐赠主体来看，包括个人捐赠、公司捐赠、基金会捐赠等多种形式。
从国外发展史来看，捐赠在国家发展过程中一直发挥着积极作用。例如，英国的慈善事业兴起于中世纪，由于当时的政府财力薄弱，许多民间慈善组织将自有或者筹集的资金用于学校、医院、道路等公共设施建设，向穷困人群发放公共物品表达关怀和救济。这些组织在某种程度上实现了政府公共服务的功能，这就是西方国家早期慈善捐赠的萌芽。1743年设立的富兰克林基金是北美最早期的公益组织之一，随后美国的捐赠事业应运而生并迅速发展，19世纪初以基金的形式扩充到捐赠事业中。到20世纪60年代，美国公益资金的来源有八成来自个人捐赠。
我国自改革开放以来，慈善事业取得巨大进步、成就斐然。《2021中国慈善榜》显示，2020年受新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）的影响，医疗领域接受捐赠从企业数量和捐赠金额上均超越教育和扶贫，成为我国第一大捐赠领域，占比从2019年的6.4%猛增至32.8%。教育和扶贫领域占比并列第二，均为22.5%，医疗、教育和扶贫三大方向合计占比近八成。历年捐赠数据也充分说明捐赠资金投向最多的主要是教育、扶贫和医疗领域，体现出对于民生的关注。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》中两处提及慈善事业与税收制度安排：“发挥慈善等第三次分配作用，改善收入和财富分配格局”“促进慈善事业发展，完善财税等激励政策”。这为优化税收政策、促进慈善事业发展指明了方向,提供了遵循。
税收对于捐赠的重要意义在于，各国在制定所得税法时，通常允许纳税主体（企业或个人）在申报纳税时将捐赠数额予以全部或部分扣除。进一步优化相关税收政策是促进我国公益性捐赠蓬勃发展的有利保障，本文拟对国际现行公益性捐赠的个人所得税税制进行分析，以期为完善我国捐赠扣除个人所得税政策提供借鉴。
一、我国现行公益性捐赠个人所得税规定及存在的问题
按照我国《个人所得税法》及相关规定，个人通过中华人民共和国境内的公益性社会组织、县级以上人民政府等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。上述“公益性社会组织”是指依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。
（一）我国公益性捐赠扣除的基本规定
1.关于捐赠金额的确认
《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号）规定，个人发生的公益捐赠支出金额，按照以下规定确定：捐赠货币性资产，按照实际捐赠金额确定；捐赠股权、房产，按照个人持有股权、房产的财产原值确定；捐赠除股权、房产以外的其他非货币性资产，按照非货币性资产的市场价格确定。
现金捐赠一直是慈善捐赠的主要形式。2019年，我国慈善捐赠中现金捐赠总量达1044.49亿元，占捐赠总量的69.2%，现金捐赠已连续两年突破千亿元。与此同时，也存在非货币性资产捐赠情况。如万向集团董事长鲁伟鼎捐出其持有的万向三农全部股权，市值49.6亿元；腾讯主要创始人之一陈一丹捐赠腾讯股票，市值34亿元。非货币性资产价值的确定主要有三种方式，包括原值、现值、综合考虑原值和现值。
非货币性资产的现值是参照捐赠当日该实物的市场价值作为确定捐赠金额的依据，考虑受赠机构实际获得的价值。假如纳税人将十年前在我国一线城市购买的住房用于捐赠，由于房屋市场价值发生变化很大，是应当以房屋原值作为计算依据还是以房屋现值作为计算依据，在实务操作中做法不一。
2.关于税前扣除顺序的确定
根据我国目前采用的综合与分类相结合的个人所得税税制，从征税对象来看，分为综合所得、经营所得和分类所得，个人发生的公益捐赠支出可以在综合所得（主要是劳动所得）、经营所得或分类所得（主要是资本所得）中扣除。个人在当年度发生捐赠支出后甚至在捐赠之前，可以结合各项所得、捐赠额占全部所得的比例、适用税率等情况，综合考量后确定三类所得中的公益捐赠支出扣除顺序。由于选取的方式不同，相同捐赠金额的纳税情况可能会有所不同。当年度扣除不完的捐赠金额，不能结转到下年度进行扣除。
3.关于税前扣除限额的规定
目前，公益性捐赠个人所得税扣除限额主要包括限额扣除和全额扣除两种形式。一般情况下为限额扣除，即首先计算纳税人当期应纳税所得额的30%为扣除限额，将发生的符合条件的公益捐赠支出与该限额进行比较，捐赠额未超过，则允许在计算个人所得税时扣除，超过部分不能扣除，也不能结转以后年度扣除。其中，综合所得和经营所得以当年度全年的应纳税所得额为基数进行计算，分类所得以当月的应纳税所得额为基数进行计算。
全额扣除可分为以下三类：第一类是个人通过非营利性的社会团体和国家机关，向农村义务教育、公益性青少年活动场所、老年服务机构等进行捐赠可以全额扣除。第二类是纳税人向专门的基金运营机构捐赠，再由运营机构根据需要使用慈善款。目前可以全额扣除的基金会包括中华健康快车基金会等5家单位、宋庆龄基金会等6家单位、中国教育发展基金会、中国医药卫生事业发展基金会、中国老龄事业发展基金会等8家单位。第三类是阶段性的全额扣除，主要与自然灾害和突发事件有关。如向汶川地震、玉树地震、舟曲泥石流和芦山地震受灾地区的捐赠，允许税前全额扣除；对捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可全额扣除；为支持新冠肺炎疫情防控工作，对于个人符合条件的捐赠允许全额扣除。以上阶段性的全额扣除，享受优惠政策有一定的时间限制，一般在灾情、疫情或优惠政策支持的事项结束后即失效。
（二）存在的问题
1.接受捐赠主体
在我国个人所得税税前扣除的条件中，对于接受捐赠的主体有严格要求。但在实际操作中，有大量以基金会、基金计划等形式存在的运营实体，由于没有按照要求在民政部门登记注册、没有依法申请享受税收优惠政策资格或者已申请但未获批准等原因未能享受税收优惠政策。这些未获得税收优惠资格的组织要与获得资格的社会团体合作，需要缴纳5%～15%的管理费用，无形中增加了慈善机构的运营成本，有违设立初衷。
2.扣除时间
我国目前除少数可以全额扣除的特别情形外，大部分捐赠金额超过当期应纳税所得额30%的部分既不得在当年扣除、也不允许结转，与企业所得税可以递延三年在税前扣除的规定不一致，造成税制失衡，可能会对捐赠产生一定的负面影响，也不利于我国个人捐赠规模的进一步扩大。
3.税制结构
我国早在“九五”计划中就提出要逐步开征遗产税和赠与税，但由于各种原因至今没有出台。遗产税、赠与税与个人所得税的共同之处在于其主要功能是调节收入分配、促进社会公平，是世界各国调节财富差距的常用手段。遗产税和赠与税可以提升整个社会的捐赠意愿，对于捐赠有一定的促进作用。在没有开征遗产税和赠与税的情况下，个人所得税优惠政策对于捐赠的引导作用依然有限。
4.税收政策管理
个人所得税全额扣除的规定相对于个人所得税限额扣除的规定来说比较分散，分布在各个专门的单行法规中，给税收政策管理和实际操作带来一定不便，也不利于开展内部培训和对纳税人进行税收宣传辅导。
5.日常税收征管
目前在实际税收征管中，自然人纳税人在个人所得税申报操作中填写了捐赠扣除相关信息，主管税务机关在审核时，要求纳税人提供原始的捐赠票据等捐赠凭证。税务机关基层操作人员只能根据经验辨别这些凭证的真伪，有可能会造成纳税人的不当扣除。
二、公益性捐赠个人所得税扣除的比较研究
（一）美国捐赠扣除的个人所得税规定
美国个人所得税中关于捐赠扣除的政策源于1917年美国国会通过的宪法修正案规定，即捐赠款物可以享受最高15%的所得税扣除优惠。美国现行捐赠扣除的制度安排如下：
1.慈善捐赠基本计算规则。美国个人所得税采用综合所得税制，综合计算纳税人一个纳税年度内所有收入的总和，扣减按照规定允许税前扣除的各个项目，以及根据比例计算的捐赠扣除限额后，计算出应纳税所得额，按照累进税率确定最终的应纳税额。在美国，个人向不同性质的慈善组织进行捐赠，所享受的税前扣除优惠比例存在差异：个人向公共慈善组织捐赠可扣除的比例为50%，私人基金会的扣除比例为30%，其他特定的免税组织则为个人捐赠基数的20%。
2.慈善捐赠扣除必须符合相关条件。根据美国联邦税法的规定，享受慈善捐赠税前扣除必须符合捐赠主体、受益对象和凭证留存等方面的要求。一是捐赠主体需要向符合条件的慈善组织进行捐赠，这些组织包含公共慈善组织、基金会及其他组织。二是捐赠的受益对象必须达到一定数量且为非特定对象（即具有不确定性），才能享受税前扣除优惠。三是捐赠者必须自行保留有效凭证，在填写纳税申报表时，有专门针对慈善捐赠的表格作为税前扣除的辅助报表和证明资料，纳税人根据要求及时填报附表和提供捐赠凭证方可进行扣除。
3.美国联邦税法中关于捐赠扣除的有关规定非常详细。在捐赠金额的确定方面，美国要对捐赠者是否从捐赠中获得实质性利益进行进一步考察。如果发现捐赠者从自己的捐赠中获得部分实质性利益，那么在进行税前扣除时，捐赠额必须扣除得到的利益。另外，接受捐赠的慈善组织是否按组织宗旨使用捐赠物也成为税前扣除的重要参考。如果接受捐赠的慈善组织没有按照预先确定的目标使用捐赠的有形资产，便会构成不相关使用，从而使捐赠者的税前扣除额度减少。因此，美国的捐赠者在考虑捐赠有形资产时，会谨慎考虑该捐赠物被变卖等风险。
（二）德国捐赠扣除的个人所得税规定
在德国，关于公益性捐赠的个人所得税规定如下。为促进非营利性活动的捐赠，纳税人可以在当年度应纳税所得额的20%，或者其全年收入总额的0.4%两个限额之间进行选择扣除，超过部分可以结转以后年度扣除。纳税人向新成立的基金会进行的捐赠，其税前扣除的限额为，在该基金会成立的十年内最高可扣除100万欧元，此限额包含当年度的扣除以及因当年度扣除限额导致的以后年度结转。纳税人向政党进行的捐赠，在没有获得所得税抵免的情况下，其捐赠限额不超过1650欧元，捐赠额的50%即825欧元可以从个人所得税申报中扣除；如果夫妻双方联合申报，捐赠限额可以按双倍计算。
（三）俄罗斯捐赠扣除的个人所得税规定
俄罗斯税法规定，向教育、文化、科学或医疗机构，以及提供体育教育的机构进行慈善捐款，可以在计算个人所得税应纳税所得额时扣除一定限额。捐赠可扣除最高限额一般不得超过纳税人收入总额的25%；向国家和市级文化事业单位或者支持文化事业单位的非商业组织的捐赠，可扣除最高限额为纳税人收入总额的30%。
（四）法国捐赠扣除的个人所得税规定
法国纳税人向位于欧盟的公共或私人非营利组织（包括政党）的捐赠支出，只要用于经批准的项目，则可享受税收抵免。税收抵免额为捐赠金额的66%，但不得超过应纳税所得额的20%。对为受困者提供医疗服务的机构的捐赠支出，税收抵免额为捐赠金额的75%，但最高抵免限额为537欧元。符合条件的捐赠，如果年度捐赠额超过纳税人当年应纳税所得额的20%，超出部分可向后结转5年。
（五）我国香港地区捐赠扣除的个人所得税规定
我国香港地区慈善捐赠的最高扣除额为应评税收入的35%。任何须缴纳薪俸税、利得税或选择以个人入息课税方法计税的个人，可从应评税收入、应计税利润，或用以计算个人入息课税的收入总额内，扣除捐予认可公共性质之慈善机构或慈善信托或政府作慈善用途的捐款（总数不得少于100元港币），但所扣除的数额不得超过经调整后的应评税收入或利润或用以计算个人入息课税收入总额的35%。
以上国家和地区个人所得税都采用综合所得税制，且建立健全了纳税人身份证号管理制度，个人所得税征管方式和手段较为成熟。其中，对于慈善捐赠在个人所得税税前的扣除，无论是扣除资格认定还是捐赠信息交换方面均较为完善。
三、完善我国捐赠扣除个人所得税政策和征管的经验借鉴
伴随我国经济实力持续增长、居民收入水平不断提高、国民素质显著提升，慈善捐赠随之越来越受到重视。2021年8月召开的中央财经委员会第十次会议指出，要坚持以人民为中心的发展思想，在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，扩大中等收入群体比重，增加低收入群体收入，合理调节高收入。为此，发挥税收调控职能，包括个人所得税促进公益性捐赠的作用愈加重要。在此方面，其他国家和地区捐赠个人所得税税前扣除政策可以为我国进一步促进慈善事业发展、优化税制及完善征管提供以下借鉴。
（一）捐赠扣除范围的界定需更为严谨科学
在我国，可以享受个人所得税税前扣除的捐赠，对于接受捐赠的主体要求是比较严格的，除了县级以上政府等国家机关以外，唯一符合扣除标准要求的只有符合条件的公益性社会组织。而这样的公益性社会组织必须依法登记，且申请获得相应资格。未来应在对目前已经规范运营的慈善机构进行大量调研的基础上，细化捐赠税前扣除的条件，从而实现既能让规范运作的慈善机构享受实实在在的税收优惠，又能避免不实捐赠行为发生的目的。
（二）允许捐赠在以后纳税年度进行递延扣除
个人捐赠在我国捐赠公益事业中占有越来越重要的地位，但目前个人所得税法规定，当年度未扣完的捐赠不得在以后年度结转，而企业所得税法允许当年度未扣完的捐赠在以后三个年度内递延结转。在2018年个人所得税改革之前的分类所得税制下，对于捐赠的税前扣除计算过于复杂。但在实施综合与分类相结合的个人所得税税制以来，尤其经2019年度、2020年度两次完整的综合所得汇算后，税务机关掌握了纳税人年度所得数据，在进一步扩大综合所得的征收范围后，个人捐赠在所得税前的扣除递延从税收制度和税收征管方面都具有可行性。笔者认为，个人享受与企业同等的税收优惠待遇才能使涉及捐赠扣除的税收制度更加科学合理。借鉴国际经验，可以考虑将个人所得税法中有关捐赠的规定与企业所得税法相关规定保持一致，递延三年结转，或者共同延长结转期为五年。
（三）进一步完善个人股权捐赠扣除的规定
随着我国资本市场发展日趋完善，股权等非货币性资产捐赠形式正逐渐成为个人捐赠的重要形式。与现金捐赠相比，股权捐赠的特点在于其价值并非一成不变，而是一种有可能带来持续收益但也兼具资产贬值风险的特殊捐赠对象。捐赠人在发生捐赠行为后，让渡的只是该股权对应的财产权利，如何处理股权背后的经营决策权成为捐赠人最为关心的问题。我国目前可以享受个人所得税税前扣除的捐赠接受主体为符合条件的社会团体和非营利性组织，一般情况下这些组织没有专业人员能够履行对该股权对应企业的专业管理。所以，如何既能鼓励捐赠事业的发展，又能防止出现借捐赠之名逃避缴纳税款的现象，需要进行系统性、综合性研究。
（四）整合个人所得税捐赠扣除税收优惠政策
目前关于公益捐赠的税收优惠政策比较散乱，有必要针对全额扣除的税收优惠政策文件进行归集整合，形成具有权威解释的汇编或指南。临时性出台的捐赠扣除优惠政策可不包括在内，如针对新冠肺炎疫情防控的相关捐赠扣除等。当出现根据国家战略和经济形势等发展需要而调整税收政策时，可以及时进行补充及修改，以便于基层税务机关工作人员掌握和进行实际操作，也便于对纳税人开展个性化宣传辅导。
（五）运用大数据对捐赠主体分类分级进行客观分析
慈善捐赠是一个复杂行为，既包含因捐赠导致税收减免带来的经济效应，又有捐赠者通过帮助他人获得内心的快乐和满足感而带来的心理效应。不同收入人群的捐赠者对于捐赠税前扣除政策的感知不尽相同，税收对于慈善的激励作用也并非税收负担越低越好。充分发挥大数据在个人所得税征管中的作用，一方面，探索实现与民政等政府部门的数据交换与共享，帮助税务部门掌握捐赠相关详细数据，便于辨别真伪和分析捐赠凭证信息，防止出现“应享未享”“不应享已享”等情形；另一方面，通过大数据分析税收政策对慈善活动的影响，有利于进一步作出科学客观的税制安排和进行精细化的税收管理。
（六）适时开征遗产税和赠与税
美国、英国等国家的实践经验证明，捐赠事业的发展水平与税制结构的完整程度以及遗产税和赠与税与个人所得税的配套协调有很大关系。我国经过改革开放四十多年的发展，实现了“部分人先富起来”。在改革进入“深水区”时，这部分人应当承担更多的社会责任，税收可以发挥相应的调节职能，助力实现共同富裕。开征遗产税和赠与税可以进一步深化收入分配制度改革，培养公民为社会服务的意识，同时有利于消除公民的依赖心理，鼓励公民的自立勤奋精神。从这个层面来说，加快遗产税和赠与税的出台，形成与个人所得税相配套的收入财产再分配税制体系，能够鼓励人们尤其是富裕阶层积极投入慈善事业，促进我国公益性捐赠的发展。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第10期）
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