海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新研究

时代税客

作 者 信 息
刘磊（国家税务总局海南省税务局）

文 章 内 容
2018年4月，在海南建省和兴办经济特区30周年之际，中共中央、国务院发布《关于支持海南全面深化改革开放的指导意见》，提出海南“三区一中心”四大战略定位，其中第一战略定位是“全面深化改革开放试验区”，要“大力弘扬敢闯敢试、敢为人先、埋头苦干的特区精神，在经济体制改革和社会治理创新等方面先行先试”。2020年6月，习近平总书记对海南自由贸易港建设作出重要指示，强调“要把制度集成创新摆在突出位置，解放思想、大胆创新，成熟一项推出一项，行稳致远，久久为功”。
货物和劳务税是海南自由贸易港税收制度的重要组成部分。货物和劳务税是指在生产、流通和服务领域中，以货物和劳务为征税对象的一类税收，包括增值税、消费税、营业税、车辆购置税等。广义的货物和劳务税还包括以增值税、消费税为税基的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费等。货物和劳务税集成创新，是指把各种货物和劳务税的优势创造性融合的过程，即在各种货物和劳务税税制要素的结合过程中，注入创造性思维，经过主动优化、选择搭配，形成一个适宜海南自由贸易港环境且要素优化、优势互补的货物和劳务税税制。《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称《海南自由贸易港法》）第二十七条第二款规定，“全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税；全岛封关运作后，进一步简化税制”。本文拟分析当前增值税制度的缺陷，借鉴发达国家销售税和增值税实践经验，在此基础上提出海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新建议，为海南自由贸易港税收制度建设提供有益参考。
一、我国现行增值税制度及存在的主要问题
（一）我国现行增值税制度概况
自1979年我国在部分地区、部分行业试点按增值额征收工商税以来，至今已有四十余年。在不同的经济发展阶段，增值税主要经历了价内税转为价外税、生产型转为消费型、营业税改征增值税、简并税率结构和降低税率等改革阶段。2020年全国国内增值税收入为5.7万亿元，占全国国内税收收入比重接近40%，占全部国内货物和劳务税收入比重超过60%。增值税当之无愧为我国第一大税种。
在完整建立增值税制度之前，新中国的货物和劳务税体系出现过工商统一税、工商税、产品税、营业税等税种，但最终基本建立起全行业、全链条增值税制度和征管体系，主要在于增值税较之其他税种的先进性，更能适应市场经济的社会分工，促进生产力发展。虽然工商统一税、工商税、产品税、营业税存在差异，但其共同特点在于基本都是按货物、劳务的全部流转额征税，不利于商品流转，不利于市场化社会大生产分工。在商品流通过程中逐环节按全部流转额征收税款，会导致重复征税，加重纳税人的负担，对产品结构复杂、专业化协作程度较高的行业尤甚。在不良税种的不当引导下必然导致部分企业选择“大而全”“小而全”的生产方式，不利于市场专业化分工；“全能型”与“非全能型”企业之间税负失衡，对纳税人组织结构和经营方式的选择产生扭曲作用。增值税“道道征税、税不重征”的中性原则，总体上为绝大部分企业、尤其是同行业企业的生产经营创造了平等竞争的条件，有利于企业充分发挥经营的自主权。
（二）我国增值税制度存在的问题
虽然增值税“道道征税、税不重征”的制度设计相较于产品税、营业税等货物和劳务税有其先进性，但不容忽视的是，随着实践的深入，增值税制度内在的缺陷和征管漏洞也不断暴露，迫切需要进一步深化改革，以更好促进经济高质量发展。
1.增值税“道道征收”加重企业负担
从理论上讲，增值税是对生产经营企业的增值额征税。在税制设计上，跟踪监控市场主体全链条、各环节增值额，道道征收，税不重征。换一个视角来讲，根据经典财政学理论，增值税是间接税，通过税负转嫁，最终由零售环节的消费者承担税负，生产经营者并不是增值税的最终承担者。在此过程中，生产经营者不过是传递了增值税税负，提前垫付了增值税税款。但是，从宏观来看，正常销售情况下的生产经营企业需垫付增值税税款，占用企业资金，给企业带来负担压力；从微观来看，在企业初创投资阶段或是经营不善等特殊情况，若大量购入垫付税款且短期内无法产生足额销项税税款，则只能自己长时期甚至永久承担进项增值税，进一步加重企业负担，恶化企业经营情况。如果能够将税款直接在最终零售环节征收，省去中间环节，将更有利于企业生产经营的发展。这正是货物和劳务税进一步深化改革的主要动因。
2.增值税留抵税额退税制度并没有彻底解决增值税难题
为了缓解增值税占用企业资金的问题，促进经济高质量发展，在完成营业税全面改征增值税试点后，2019年我国推出了增值税留抵税额退税制度，符合规定条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，即对现在还不能抵扣、留着将来才能抵扣的进项增值税，予以提前全额退还。虽然这对于企业经营有利，但并不能彻底解决增值税制度固有的问题。一方面，留抵税额退税制度中“销售地政府征税，购买地政府退税”的制度安排，有销售地政府向购买地政府“征税”之嫌，造成增值税缴纳地与退税地不匹配，税收横向分配不合理；另一方面，这种有条件的留抵税额退税，只是对增值税“道道征税”的部分修正。从理论上讲，如果增值税留抵税额退税得到全面贯彻落实，结果就是在中间环节不征税，仅在最终零售环节征税。这实际上和实施销售税的效果差不多，中间环节征收增值税变得多余，增加了无效劳动。
3.增值税征管难度大，虚开发票顽疾难以解决
相较于产品税、营业税等税种，增值税的优点在于按增值额征税，允许进项税额抵扣。在具体的实现方式上，我国采取了“以票扣税”方式。以票扣税，就是以取得的进项发票作为增值税抵扣凭证。一方面“以票抵扣”方便了税务部门的征收管理，另一方面由于发票的可抵扣功能激发了不法纳税人虚开发票动机，也给增值税发票管理带来了严峻的挑战。增值税专用发票犯罪活动扩大化的状态令人担忧，自1994年增值税全面运行以来，虚开增值税发票就是一个严重问题，不到四年时间就出现了“共和国第一税案”——浙江金华虚开增值税专用发票案。随着信息通信技术的发展，虚开发票问题更加严重，虚开增值税发票问题未能得到有效解决。如2019年12月浙江绍兴破获一起特大虚开骗税案，涉案金额达到4800亿元。
4.增值税征收管理成本高，跨区域核实难度大
由于增值税全链条抵扣的特征，必须要求对增值税发票的跨区域开具情况进行监控。早在增值税刚刚推行时，就有人提出要搞好增值税专用发票购销双方的交叉稽核，科学设计计算机交叉稽核发票的程序，增强识伪能力。税务部门经过金税工程建设，建立了服务于市场主体的全国发票查验平台，以及内部防风险管理的快速应对平台，最近还推行了发票电子化改革，但跨区域实地核实增值税发票费时费力，给全国增值税征管以及以此为基础的整体税收管理带来了较大困难。
5.增值税优惠政策复杂，导致中性原则难以贯彻
增值税“道道征税、税不重征”的中性原则是其优势，但繁杂的优惠政策使其优势难以充分发挥。我国增值税优惠政策的形式众多，包括即征即退、先征后退、先征后返、免税、零税率等，还有针对生产、生活性服务业等行业纳税人的加计抵扣阶段性政策、小规模纳税人的优惠政策等。从各类税收优惠适用的类别来看，增值税被赋予了调节产业结构、照顾特殊群体等非中性功能。尤其是各地方政府为吸引企业前来投资，普遍采取各类型税收返还政策，导致增值税链条中断。增值税链条中断的外溢效应，进一步加剧增值税发票虚开风险，加大税收征管成本，对市场行为产生扭曲效应。
二、货物和劳务税的国际实践创新
1921年，德国的威尔汉姆·冯·西门子（Wilhelm von Siemens）正式提出增值税理论。三十多年后的1954年，法国率先开征增值税，取代存在多重征税问题的营业税。由于增值税征税范围相对广泛，计税方式合理，能有效避免重复征税，并显著增加财政收入，因此，很快在世界范围内受到重视并被采纳。目前，世界上已有约170个国家（地区）开征增值税。除美国等少数几个国家以外，经济合作与发展组织（OECD）成员国均已开征增值税。我国增值税就是在借鉴国外经验基础上引进的，在货物和劳务税的进一步深化改革中，同样需要借鉴国外有益经验。但改革过程中不能以哪些国家的税制是否最优作为样板，而应通过比较来评判不同国家不同模式税制的优劣，取其精华，为我所用。国际上货物和劳务税制度有很多创新，美国销售税的免税证书机制和欧盟增值税的拆分缴税机制对海南自由贸易港试点销售税具有重要借鉴意义。
（一）美国销售税消除重复征税的制度创新——免税证书
美国现代意义上的销售税最早由肯塔基州开征，到20世纪30年代经济大萧条时期多州跟进开始普及。美国销售税是州及地方税，联邦政府不征收销售税。美国销售税全称是“销售和使用税（Sales and Use Tax）”，通常对购买方（消费者）征收，也有一些州的销售税对销售方征收。但不管是对购买方征税，还是对销售方征税，通常是由销售方在购买方向其购买应税商品和服务时收取，而后由销售方向税务部门申报缴纳。虽然美国直到现在还没有推行增值税，但却基本能避免对货物流转全额课税的弊端，减轻了企业经营负担，促进了经济发展，这正是海南自由贸易港零售环节销售税需要学习借鉴的地方。有的中国企业家说美国税负比中国轻，实际上主要是因为美国生产性企业不缴纳增值税，所以在生产环节税负轻；实际上，美国的所得税税负比中国重得多。美国销售税之所以能成功避免重复征税，是因为实施了购买方签发销售税免税证书（Sales Tax Exemption Certificates）机制。
1.销售税免税证书的一般规则
在美国大多数州，销售税是由应税商品或服务的最终消费者支付的。如果生产者、批发者、零售者等购买商品用于继续生产或销售，可以在其购买时向销售方提供其签发的销售税免税证书。购买方填写证书并交给销售方，销售方保留证书后可以向购买方出售货物或劳务，而不收取销售税。各州对于如何进行免税购买有不同的规定。属于《简化销售和使用税协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement）的缔结州都允许使用统一的销售税证书（Uniform Sales Tax Certificate），而许多州也有针对某些使用情况的特定豁免表格。许多州还允许使用一揽子免税证书，购买方可仅签发一个单一的证书，以保存在供应商档案中，而不必为每次免税购买提供一个新的证书。
2.马萨诸塞州销售税免税证书法律规定
以马萨诸塞州1991年颁布的销售税法律为例，其对“转售和豁免使用证书”（Resale and Exempt Use Certificates）规定：销售方从销售有形货物或应税劳务中获得的所有总收入，均被推定为来自需纳税的零售销售，直至相反证明成立。证明销售不是零售销售的责任在于销售方，除非销售方从购买方获得“转售和豁免使用证书”。每份“转售和豁免使用证书”必须采用规定的格式，并且必须包含以下信息：买方名称、地址、注册号以及税务监管员要求的任何其他资料。如果购买方以签发转售征税方式免税取得货物，随后没有转售货物，而是自己使用了，则以该购买方首次使用时起，视为购买方发生零售，需要缴纳销售税，并且购买方持有该货物的成本需要计入总收入中。
3.纽约州销售税免税证书使用规定
以纽约州2010年税务公报关于免税证书使用说明为例，其规定购买方必须在出售后90天内，最好是在出售时，向销售方提供正确填写的免税证书。例如，购买方从销售方购买了应纳税的清洁用品，如果购买方打算将清洁用品转售给客户，则购买这些用品可以无须支付销售税。由于清洁用品的销售通常需要缴纳销售税，经销商需要一些记录来说明为什么没有征收销售税。这就要求购买方在购买后的90天内，向销售方提供正确填写的免税证书，证明购买方打算转售购买的物品。否则，销售方可能被追究税务责任。如果购买方打算自己使用这些用品，则不能使用免税证书，销售方必须收取销售税。如果故意或明知故犯地出具虚假或欺诈性的免税证书，则会受到处罚、罚款或监禁。
（二）欧盟增值税管理的制度创新——拆分缴税机制
虽然各国在增值税的具体管理上存在差异，但由于增值税基本原理是相通的，各国税务部门所面临的问题和挑战也有相似性。为了便于对纳税人的抵扣行为进行监督，不少国家都把获得规范的抵扣凭证（如专用发票）作为实现抵扣权的一个关键要件。欧盟2006年《增值税指令》（Council Directive 2006/112/EC）第178条（a）项规定，为了行使抵扣权，纳税人必须拥有相应的发票（包括纸质和电子发票）。这样，发票的拥有就成为纳税人行使抵扣权的一项必要条件，纳税人可以抵扣的增值税税额也只能是发票中记载的税额，这与《中华人民共和国增值税暂行条例》“从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣”的规定相似，即纳税人只有取得符合规定的进项发票，才能抵扣进项税。但因此也出现了“消失的交易者”（missing trader）等各种方式的大量虚开发票、偷逃税款问题。近年来，意大利、波兰等部分欧盟成员国引进了增值税拆分缴税机制（Split Payment Mechanism），在防止虚开发票、偷逃税款方面取得了较好效果。但拆分缴税机制并不是增值税设计的初衷，占用企业现金，影响企业经营，这是其最大的弊端。欧盟委员会于2017年发布《拆分缴税机制作为增值税征收替代方法的影响分析》，其关于拆分缴税的综合研究认为，“没有明显证据显示拆分缴税机制的收益超出其成本”。张圆圆等对欧盟增值税拆分缴税机制进行了介绍。
1.拆分缴税机制的一般规则
传统增值税的征收缴纳涉及销项税额和进项税额的计算，并在此基础上衍生出一整套征收体系。该征收机制以销售方为纳税人，就一定时期内销项税额和进项税额的差额申报缴税。与传统增值税征收机制不同，拆分缴税机制是指在销售方与购买方发生交易时分别计算该笔交易价款和税额，并将价款和税款分别处理。价款直接支付到销售方的业务银行账户，税款直接缴入由政府特别监管的供应商专用银行账户（被称为“增值税账户”）。随后与一般增值税核算一样，一定时期后，销售方根据其销项税额减去进项税额，计算得到增值税应纳税额，将增值税账户中的资金缴入国库。增值税账户中积累的资金仍然是纳税人的财产，但不能自行管理。这些资金只能用于支付货物或劳务的增值税税款，并向税务局缴纳。纳税人也可以申请释放增值税账户资金，即将现金从增值税账户转入业务账户。税务局在规定的时间内，考虑纳税人的申请，并决定是否发放增值税账户现金。由此，销售方每开具一张发票都要有相应的税款实时进入监管账户，增加销售方的开票成本，抑制销售方虚假开具发票的动机，打击暴力虚开等增值税欺诈行为。
2.意大利、波兰等国家的拆分缴税机制实践
意大利自2015年1月1日起，根据2014年12月23日通过的第190号法律（稳定法），对公共机构采购项目使用拆分缴税机制。意大利已经多次扩展拆分缴税机制的适用范围，最近一次是在2018年1月1日。目前，它适用于向公共经济实体、特殊公司、基金会及其子公司，以及富时MIB指数中的公司等公共机构提供的货物和劳务。对这些机构支付款项时，需直接将税款缴入增值税专用账户。2020年意大利政府决定延长拆分缴税机制实施时间。
波兰于2018年7月引入了增值税拆分缴税机制，作为打击增值税欺诈的一项措施。虽然该机制对每个增值税纳税人都适用，但不是强制性的。在征管方面，政府也给使用拆分缴税机制的交易双方一定优惠支持。但卖方可能会坚持排除拆分缴税机制，因为这会影响企业的现金流。自2019年11月1日起，波兰对特殊商品和服务销售强制使用拆分缴税机制的法规生效。为了促进拆分缴税机制的实施，2020年1月波兰则对采用拆分缴税机制的纳税人推出进一步优惠扶持政策。
三、海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新
《海南自由贸易港法》对税收制度设计的总体要求是，“按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系”，并明确“全岛封关运作时，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税”。根据《海南自由贸易港法》提出的要求，我们应集成国际经验，把改革创新思路落到实处。
（一）海南自由贸易港销售税核心制度创新
增值税制度的问题是客观存在的，用销售税替代增值税，在海南自由贸易港先行先试，是我国货物和劳务税改革的重大战略选择。其中，如何区分零售环节的纳税人和免税人是最关键的问题，此为海南自由贸易港货物和劳务税的核心制度创新。在我国增值税征管实践基础上，借鉴国际货物和劳务税实践创新经验，在海南自由贸易港率先试点零售环节销售税是可行的。如果成功，值得在全国推广，进而实现我国的整体税制优化。销售税在零售环节普遍征收比较容易实现，难点在于零售环节的购买人如果不是为了最终消费，而是用于生产经营，应如何界定？在此，我们把这种零售环节的购买人定义为“销售税免税人”。
1.零售环节免税规则——销售税免税人向主管税务机关提供免税备案
张云华等认为，海南自由贸易港销售税征税环节发生在五个零售情景：第一，零售商向广大消费者零售应税货物的环节；第二，生产商向消费者零售应税货物环节（厂家直销)；第三，批发商向消费者零售应税货物环节；第四，消费者从境外购买应税货物在海南自由贸易港内消费使用环节；第五，消费者从境内关外购买应税货物，并在海南自由贸易港内消费使用环节。五个零售环节均涉及“消费者”，而“消费者”如何界定是关键问题。个人去购买是“消费者”，个体工商户去购买是不是“消费者”，合伙企业去购买是不是“消费者”，个人独资企业去购买是不是“消费者”，购入物品用以内部员工消费的公司是不是“消费者”，何种“消费者”在何种零售环节需缴税要给出清晰的界定。在这一问题上，本文建议借用美国免税证书的做法，从反向来思考，通过排除生产经营者的方法，来确定“消费者”。具体做法：从事生产经营、批发、零售等业务的销售税免税人通过电子税务局等渠道，向主管税务机关备案自动取得免税资格；使其在购买货物劳务时，向销售方签发免税证书（包含纳税人识别号、购买商品品名、数量等信息，可以是电子形式），销售方对其免于代扣销售税，但免税相关信息通过互联网直接备案至税务机关信息库；购买方在购买时无资格或不签发免税证书，则需要支付销售税给销售方，这就是“销售税纳税人”；销售税实行价外税，销售价款由销售商收取，销售税款通过收款机（税控机）直接缴入国库（或财政专户）；通过支付宝、微信、银联等电子结算方式付款缴税的，无须销售方按规定期限汇总申报缴纳销售税；通过现金结算方式付款缴税的，则需要销售方按规定期限汇总申报缴纳销售税。该政策的基础规定为：销售方销售货物劳务就其销售收入有缴纳销售税的义务，除非销售方从购买方获得由购买方签发的该项交易的免税证书。
考虑到我国的增值税一般纳税人管理和美国销售税一揽子免税证书的共同之处，海南自由贸易港销售税可以在增值税一般纳税人基础上，试点推广销售税免税人。两者的区别在于：增值税一般纳税人在购入货物劳务支付税款后，取得增值税专用发票，可以用于抵扣销项税额，或未抵扣的留抵税额退税；销售税免税人在购入货物劳务时签发该交易的免税证书，取得销售税免税发票，不用支付销售税税款。这样一来，销售税纳税人购入环节则为零售环节，按规定缴纳销售税。
海南自由贸易港销售税免税人签发免税证书的格式可以参考我国当前的增值税发票格式，基本内容可与增值税发票内容一致。两者的不同在于：免税证书是由销售税免税人购入货物劳务时开具给销售方，增值税发票是销售方开具给购买方。在销售税改革初期，建议在保留销售方向购买方正向开具发票的基础上，同时由销售税免税人向销售方开具免税证书。到销售税成熟阶段，在当前单向开具电子发票系统的基础上，可考虑引入双向信息确认机制的电子发票系统，只有销售方和购买方双方确认才能生成电子发票，该发票既作为销售方向购买方开具的发票，又作为购买方向销售方开具的免税证书，由此，可大大降低开票成本，降低企业生产经营负担，保证信息的真实性和法律效力。
2.保障税款安全的征管安排——拆分缴税机制
虽然意大利、波兰等欧盟成员国引入了拆分缴税机制，但其弊端在于占用企业现金流，不符合增值税消除重复征税的设计初衷。在销售税制度下，中间环节不征税，仅在零售环节征税，纳税人缴税即为最终缴纳税款，无须再通过销项税和进项税计算增值税税款。由此，零售环节销售税与拆分缴税机制可以完美结合，实现实时缴税，缴税即为申报，这样也可以消除纳税人税款计算、申报的成本，便利企业生产经营。
海南自由贸易港销售税拆分缴税机制，对于销售方销售给消费者（销售税纳税人）来讲，因每次开票需要实时缴税，与当前的增值税制度相比，会增加开票成本，由此可以达到防止虚开发票的效果；对于销售给生产经营者（销售税免税人）来讲，由于发票不再具备抵扣性质，虚开增值税发票动机将大大下降，但不可否认生产经营者还存在以购入发票冲减所得税成本的动机。就发票用以抵扣所得税的动机来讲，销售税的虚开发票动机与原来的营业税处于一个水平，但考虑到销售税的双向信息确认全链条开票机制、普遍征税特殊免税规则，销售方虚开有责任，购买方的记录已备案至税务机关，成本和实物消耗量很容易进行稽核，而所得税是按年汇算清缴的，不像增值税那样容易走逃，所以销售税虚假开票成本将远高于原来的营业税水平，虚开发票动机将会大幅下降。
3.对销售税关键要素设计的预期效果评价
海南自由贸易港零售环节销售税制度安排，可以实现以下目标。一是可以从根本上解决增值税“道道征收”给企业带来的资金负担问题。零售环节销售税能顺应企业经营需求，更好促进企业生产经营。二是不存在留抵税额和留抵税额退税的问题，解决了现行增值税的一个难题。三是在零售环节征税，取消了中间课税环节，没有了增值税发票的抵扣机制，也就不再有增值税专用发票的抵扣利益驱动，增值税发票虚开问题会得到很大程度好转。四是省去中间环节纳税，增值税原有的各种繁杂的优惠政策也将不复存在，促进税制简化，纳税遵从成本和征管成本将会大幅降低。五是引入拆分缴税机制，可以实现税款实时入库，保障国家税款安全，虚开发票、偷逃税款风险降低。六是生产环节都不征收货物和劳务税，有利于制造业的发展，大大降低我国企业的税负。这些方面的特点，正是海南自由贸易港零售环节销售税与增值税制度相比的先进性，也正是海南自由贸易港率先试点零售环节销售税的意义，同时符合海南作为全面深化改革开放试验区的战略定位。
（二）货物和劳务税相关税种集成创新
海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新，需要考虑与增值税相关的消费税、车辆购置税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、文化事业建设费等税（费）种的情况，统筹考虑、谋划，提升海南自由贸易港整体营商环境。
1.对特殊货物征收的消费税应并入销售税
消费税是以特定货物为课税对象所征收的一种税，属于货物和劳务税的范畴。在对货物普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品再征收一道消费税，目的是调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。目前，消费税基本在生产环节征收。从更好发挥消费税引导和调节消费的作用来看，不少学者建议后移消费税征收环节，使更多消费税品目改为零售环节征收。中央文件亦提出“后移消费税征收环节并稳步下划地方”。同时，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》拟授权国务院实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节。这与在零售环节征收销售税是相通的。但有学者研究认为，消费税征收环节后移不是最终追求，必须考虑我国实际情况。也有学者提出，可以区分消费税课税类别，因地制宜在生产环节、批发环节、零售环节等分别征收。笔者认为，从目前海南自由贸易港的情况来看，销售税只在零售环节征收，完全可以把消费税并入销售税，对不同税目可以设立一档基本税率和若干档特别税率。
2.车辆购置税本质上作为特别消费税应并入消费税
车辆购置税是对购入规定车辆的单位和个人征收的一种税。车辆购置税前身为车辆购置附加费。2000年国务院发布《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》，由交通管理部门征收15年的车辆购置附加费被税务部门的车辆购置税所取代，但车辆购置税还具有专门用途，由中央财政根据国家交通建设投资计划，统筹安排。其专款专用的支出管理是政府内部管理的问题，从征收端来讲，其本质上可以看作是特别消费税。因此，从优化简化税制和集成创新的角度来讲，车辆购置税可以并入销售税，在车辆销售时缴纳。
3.城市维护建设税作为增值税等附加税种应直接简并
城市维护建设税是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税（以下简称“二税”）的税额为计税依据，依法计征的一种税。城市维护建设税的特征有二。一是具有附加税性质，以纳税人实际缴纳的“二税”税额为计税依据，附加于“二税”税额，本身并没有类似于其他税种的特定、独立的征税对象。二是具有特定目的，城市维护建设税税款专门用于城市的公用事业和公共设施的维护建设。由于公共财政收入都可以用于城市公用事业、公共设施维护建设、发展教育的职责，不是单单城市维护建设税独有职能，在地方财力允许的情况下，从减税降费、优化简化税制来考虑，应直接简并至销售税。
4.教育费附加、地方教育附加作为增值税等附加费种应直接简并
教育费附加是专门用于发展地方教育事业的预算外资金，其依据为国务院1986年4月28日发布的《征收教育费附加的暂行规定》；地方教育附加是全国人大授权地方开征的专款专用的教育资金，其开征依据是1995年通过的《中华人民共和国教育法》第七章（教育投入与条件保障）第五十七条的规定，“省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用”。与城市维护建设税一样，教育费附加和地方教育附加都是附加于“二税”之上。从海南自由贸易港减税降费、优化简化税制来考虑，应直接简并至销售税。
5.文化事业建设费作为特殊附加费可直接并入
文化事业建设费是国务院为进一步完善文化经济政策、拓展文化事业资金投入渠道而对广告、娱乐行业开征的一种规费。其征收依据为1997年财政部、税务总局发布的《文化事业建设费征收管理暂行办法》（财税字〔1997〕95号）。统筹考虑海南自由贸易港货物和劳务税制度，从优化简化税制考虑，可以直接将文化事业建设费简并至销售税。
四、集成创新需要统筹考虑的其他问题
海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新是一项系统改革，需要更高、更宽广的视野把握全局，统筹推进改革。在推进货物和劳务税集成创新过程中，还需要把握以下问题。
（一）销售税课税范围和税率的设计
对于销售税课税范围和税率有不同的观点。许生等、张云华等分析了海南自由贸易港销售税课税范围，初步测算了销售税税率，但两者给出的销售税税率建议并不一致。前者给出的税率在两位数以上，后者给出的税率在5%左右。两者差别的主要原因在于设定的目标不一致。前者的目标在于增值税、消费税等税（费）种简并为销售税后，保持简并前后财政收入基本一致；后者的目标在于将销售税归为地方税后，保持海南的财政收入前后基本一致。也有意见认为，海南自由贸易港要建立国际旅游消费中心，必须实行低税率且仅对少数商品征税即可；还有意见认为，应借鉴美国各州销售税税率，海南自由贸易港销售税税率不应比美国销售税税率高。
对此，笔者认为，海南自由贸易港销售税课税范围和税率要放在新发展格局背景下考虑，这是货物和劳务税集成创新的应有之义。“加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”，这是以习近平同志为核心的党中央针对我国发展阶段、环境、条件变化提出的战略思想，是事关我国经济中长期发展的重大战略部署。海南自由贸易港无论作为全面深化改革开放试验区，还是作为国际旅游消费中心、对外开放新高地、境内关外的海关特殊监管区域或海关监管特殊区域，在货物和劳务税的国内税设计上都不应阻碍国内统一市场，不应妨碍以国内大循环为主体的新发展格局。所以，销售税课税范围应尽可能宽一些，所有消费品或大部分消费品都应征税；税率设计应尽可能低一些，尽量和内地增值税的征收率相衔接。
从美国销售税的实践来看，美国销售税是州政府征收的地方税，各州相当于一个独立的税收管辖区，由于各州销售税的课税范围和税率存在差异，给跨州生产经营者纳税带来诸多不便。为此，2000年美国相关州签订了《简化销售和使用税协议》，旨在通过促进州和地方税基的一致性、主要税基定义的一致性、简化州和地方税率、所有应税交易的统一来源规则、简化豁免管理、简化纳税申报等方式降低销售税遵从和征管成本，促进不同州之间的便利贸易。从欧盟的增值税实践来看，更是苦于各成员国课税范围和税率不一致，无法形成便捷高效的统一市场。为此，欧盟（欧共体）将增值税作为其准入门槛，并对各国增值税法进行了协调，如1977年形成了增值税第6号指令、2006年重新调整增值税第6号指令等一系列增值税协调规则，以降低欧盟内部企业跨国交易成本。销售税课税范围和税率设计必须考虑这一问题，在海南自由贸易港试行时全省应实行统一的税率；将来如果在全国推广，全国也应实行统一的税率。
（二）规划好销售税与内地增值税的协调安排
规划好海南自由贸易港销售税与内地增值税的协调安排，与前文提到的销售税课税范围和税率设计中需考虑新发展格局有相同之处，但海南自由贸易港销售税与内地增值税的协调安排不仅局限于销售税的课税范围和税率设计。税收协调的主要目的是划分征税权、消除双重征税或解决双重不征税。只要存在税制差异，就需要妥善协调，否则就会产生征税权冲突，甚至发生税收争议。《海南自由贸易港法》规定，“货物由海南自由贸易港进入内地，原则上按照进口征税”，“货物由内地进入海南自由贸易港，按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税”。如何具体设计海南自由贸易港销售税与内地增值税之间的协调，问题非常复杂、值得深入研究，也是货物和劳务税制集成创新需要考虑的另一个重要方面。篇幅所限，另文研究。
五、结语
海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新是一项系统工程，需要把握全局，提前谋划、深谋远略，成熟一项、推出一项，做到平稳过渡，小步快跑，行稳致远，久久为功。在改革谋划、推进过程中，不同人会有不同想法、存在各种争议，这是正常的，应该鼓励；我们要理性分析，客观对待不同的声音，综合各家之长，从实际出发，推进海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新，把握海南自由贸易港税制改革方向，按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系，以建设好海南自由贸易港，充分发挥好党中央、国务院赋予海南“全面深化改革开放试验区”作用。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第10期）
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