拥抱未来：对数字化时代税收征管改革的理解与展望

时代税客

作 者 信 息
卢奕（毕马威亚太区和毕马威中国）

文 章 内 容
物换星移，信息化和数字化技术已席卷全球，而每一轮技术潮流都推动了税收管理领域的改革。从最初的无纸化申报，到税收数据的收集和建模分析，再到更深层次的数据和流程的融合、人机互动等。随着数字化的不断深入，人才与技术的新结合将对税收领域的进步起到决定性作用。当前，在全球化和数字化的共同作用下，国内外市场环境正发生巨大变化，市场主体间的距离愈来愈近，新业态新模式不断涌现，跨境交易也愈加复杂频繁，这些变化都对现有税收征管模式提出挑战。
回顾我国税收征管改革历程，二十多年来税务部门持续推动一系列综合征管改革项目，包括逐步完善风险管理制度，积极拓展税收信用体系，探索大企业税务服务，利用国地税合并之机对征管系统进行全面升级，等等。截至目前，我国已形成完整统一、与国际社会接轨的税收征管体系。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），对我国税收征管改革举措提出了具体、明确和细致的要求。《意见》提出“智慧税务”的概念，高屋建瓴且意义深远，为数字化时代我国税收征管改革明确了大方向。本文拟基于笔者对目前税收管理实践的理解，结合国际税收征管的最新趋势，对我国未来税收征管理念、制度及执行机制等方面的变化和发展进行展望并提出建议。
一、税收征管模式的国际发展趋势
在现行税收制度下，纳税人需先记录交易信息，并根据交易数据编制会计账目，在计税和申报时再对这些数据作出进一步调整，然后由税务机关对纳税人进行评估，必要时可开展税务稽查和审计。随着企业将数字化技术用于日常管理和运营之中，税务管理的数字化水平不断提高，税务机关正在探索是否可以在更早阶段介入纳税人的内控程序。
《意见》提出的“智慧税务”的有关要求，包括加快推进智慧税务建设、稳步实施发票电子化改革、深化税收大数据共享应用等，在税收征管理念和技术方面处于全球比较领先的位置。从国际上看，目前已经有不少国家开始尝试税收管理系统的数字化变革。例如，基于“实时数据流”和“系统设计合规”（compliance by design）等理念，税务机关从纳税人和其他社会部门直接获得交易信息，自行形成申报信息，从而逐步取代由纳税人提交申报表的传统申报模式。在增值税/商品及服务税领域，很多国家（如巴西、智利、哥伦比亚、墨西哥、印度、意大利等）开始使用电子发票系统，通过电子发票实时收集纳税人销售信息并自动关联到纳税人账户。在个人所得税领域，一些发达国家采用“系统设计合规”方式设计预申报系统，包括将税务局的税款征收系统嵌入至企业薪资发放系统，从社保部门和银行收集补充信息来计算免税额，以及允许纳税人在系统中简单确认纳税义务等。对于企业所得税的计算，由于涉及会计账目和后续复杂的税务调整，不易实现“系统设计合规”方式，但有些国家已经尝试先将一些业务简单的个体经营者的会计信息自动对接到税务局的系统。此外，少数国家的税务机关设想利用应用程序接口（Application Programming Interface,API）系统，将其与业务系统和税收规则进行深度整合。例如，澳大利亚将API称为纳税人业务系统中的一种嵌入式税收合规程序。澳大利亚税务局曾举例说明API的应用方式，即一家公司的业务和会计系统处理对供应商的付款时，会自动向银行发送信息。在付款之前，公司内部的系统会通过API进行公司注册和行业许可查验，并完成税务信息审核。如果商业信息查验或税务审核不通过，则API系统将自动取消或中止对供应商的付款。
从目前情况看，世界各国税务部门的技术支撑还不足以完全替代传统的自愿报税行为，包括中国在内的很多国家的税收信息化改革尚处于探索阶段，仍存在一些问题有待研究。比如，对于增值税而言，电子发票是否实现全覆盖对自动申报设计尤为重要。在印度，新型电子发票预审系统最初仅适用于较大型的公司，若开具发票的小型供应商未被该系统覆盖，则系统无法实现进项税额与销项税额的匹配。目前，一些国家已开始尝试使用区块链技术来提高增值税征管效能。对于企业所得税而言，税会差异的调整较为复杂，虽然可以从增值税申报或其他渠道中获取信息，但系统如何对交易数据进行精确的税务分析仍有待进一步探索。在数据方面，税务系统与其他信息系统接口不兼容，或者对已收集到的多方数据如何自动进行交叉核验并形成正确的申报表，实务中仍存在不小的挑战。比如，从社交媒体和互联网上收集到的所谓“非结构化数据”可靠性不足，实践中无法直接用于预填报。此外，一些来自第三方（如共享/零工经济、电商平台、税收情报交换系统）的数据可能存在某些质量问题或格式缺陷，不便直接应用于预填报。因此，即使在征管信息化改革已经取得重大进展的国家，仍需不断深入研究新技术，拓展新系统的覆盖范围，才能推动“系统设计合规”目标的实现。值得注意的是，如果系统不能自动形成精确的申报表，在某些情况下，可能会导致对申报表的审阅工作从税务机关转移至纳税人，反而增加纳税人的遵从负担。总体来看，各国正努力实现税务机关与纳税人系统的实时互动，但预计未来税务合规工作将愈加复杂。
二、时代进步对税收征管水平提出更高要求
对于纳税人而言，有效的税收征管能够提高税收确定性。商业和技术的快速发展加速了税收环境的复杂化，也要求税务机关提升税收管理水平。而税收征管水平的提升要以完备的法律法规为基础，以严格执法为导向。同时，完善的制度也将为未来征管系统的智能化升级夯实基础。
首先，明晰且可执行的税务法律法规是有效征管的基础。在信息技术发展迅猛、商业模式不断更新的时代，税法的立法以及修订往往相对滞后。在出台和修订法规时不仅要解决留存问题，还要考虑如何应对新业态新模式引发的立法空白。近几年来，我国加快了税收立法进度，有力提高了税收制度的稳定性和权威性。但我们也注意到，税收实务中仍然存在不少政策不明确的问题亟待解决。例如，关于平台经济和零工经济的税收政策、合伙制及信托安排的税收制度、集团内部重组规则、个人反避税具体规则以及境外所得抵免制度，等等。特别是针对大型跨国集团企业而言，由于当初立法阶段存在实例不足等原因，现行税制对一些集团化经营模式、跨境经营模式的相关税务处理规定尚不够明确。一般而言，大型跨国公司的业务类型多样且广泛，跨境交易频繁，境内外架构层级多，在业务和架构调整时出现的涉税情况复杂且往往金额巨大，因此大企业获得税收确定性的意愿更强烈。未来税收征管信息化技术愈发先进，交易数据被广泛收集，简单交易类型的涉税问题可以借助税务信息化系统来解决，而复杂交易的涉税事项，如大企业集团的企业所得税，依然首先要在立法上加以完善，才可以有效提高税收的确定性。
其次，执法应该公平严格，既要防止税务违规行为，也要保护并鼓励积极守法的纳税人。对于一些特殊情况和历史遗留问题，在保持税法刚性的前提下，应该留有适度的弹性。比如，2019年人力资源和社会保障部要求，不对历史欠费进行集中清缴。这是因为，从历史上看，社会保险费欠费的部分原因是缴费率过高，不少企业不堪重负。不要求对历史欠费进行集中清缴，有利于企业长期稳定的发展。当然，此类行政命令式管理也会带来弊端，对已依法缴费的企业并不公平。未来，如果采用合理的税费率水平加上严格执法的方式，则更有利于形成公平的税收（收费）环境。
三、智慧税务的发展将推动税务执法更加公平严格
税收征管改革将进一步促进税收管理与数据的融合与联动，使税收风险管控体系更加自动化和智能化，有助于减少和规范税务机关自由裁量权的行使，推动税务执法更为公平严格。同时，税务管理人员的执法能力需随之不断提升，才能实现线下线上有机贯通，使征管系统更好地融入实务管理中。
第一，税务信息化建设的分步推进，将逐步迈向整体税收风险管控指标体系的建设。首先必须夯实数据基础，即做好“业财税商”等数据的打通和数据质量的治理，其次是设计出真正符合各行业特色及管理需求的税收风险管控指标体系。此外，风控指标的监控必然涉及基础参考值、风险阈值等数值的设置，而税收风险管理又是一个持续动态变化的过程，相关数值需要定期维护、审验和调整，这样才能保障税收风险管控指标体系持久的生命力和管控作用。税务机关可以借鉴企业的风险指标体系，结合税收管控分析、传统税务健康检查和特殊税收风险检查等要素，设计具有行业特点的税收风险场景并嵌入智慧风控系统中，并在使用过程中不断优化指标取数口径、运算逻辑和阈值。
第二，对于部分自由裁量权较大的税务事项，应尽快统一各地税务局的执法口径。从税收管理角度看，自用裁量权的运用是对税法不完备的补充，但对此应当有所制衡。当纳税人遇到某些政策法规不明确的问题，通常需要与主管税务部门联系以了解具体执行口径。但在实务中，纳税人可能会遇到两种困难情况：一种是涉及政策层面的规定，主管税务部门可能无法作出解释；另一种是各地税务机关对同一事项理解不一致，从而作出不同的决定。此类情况多涉及一些跨国集团的具体业务，如集团重组中涉及多地的股权转让，境外关联公司派员在多地构成常设机构，或多地子公司就同一类业务向境外付款适用协定，等等。事实上，大企业的业务范围虽广，但合规意识通常较高，遇到此类情况需要与各地税务机关反复沟通，如各地答复口径不一致还会增加集团内部的沟通解释工作，从而增加企业的税法遵从成本。随着智慧税务的发展，通过税收数据与税收管理的融合，税务系统应进一步规范统一各地的税务处理口径，逐步削减税务机关的自由裁量权，提高税收确定性。
第三，税务人员运用和管理现代化税务管理系统的能力是实现有效监管的关键。数字化和智能化手段将极大拓展税务人员的管理能力，依托于先进的征管技术，未来税务执法可能更加准确和透明，公平性也会得到大大提升。但除了法制逐步完善和系统技术不断升级外，还需要对税务管理人员进行更多的专业培训，促使其持续提高和保持高水平的技术能力及业务能力。当税务人员面临来源各异且海量的数据时，应能合理有效地分析使用，不过多干扰纳税人的日常运营，并实现对税务管理系统高效且全面的运用。
四、数字化征管时代税务机关与纳税人的互动
在数字化征管时代，大数据智能化应用将逐步减少税企双方的信息不对称，增加互信基础，为相互沟通提供更加透明开放的平台，也将促使双方的合作方式更为紧密。同时，税收争议解决也将是对税收征管系统智能化发展的有益补充。
（一）以互信合作为导向的风险管理
在数字信息技术的支持下，税收透明度得以逐步提高，有助于税企双方的关系由对立转向更有效的互信合作。当然，税务机关仍然需要配备严厉的惩戒制度作为保障，以发挥警示纳税人的作用。
近年来，部分欧洲国家一直在推动税收透明度建设，探索了很多新的合规项目，帮助税务机关以更快捷的方式提供确定性。2019年3月，法国财政部启动有关《公司和税务局间以信任为基础的新关系》的若干计划。其中，一些遵从度高的大中型企业可以与税务局建立全新的合作伙伴关系，将提高税收合规性和确定性作为双方的共同目标。双方签署协议后，可就企业存在重大战略风险或挑战的税务事项在申报或交易前进行深入讨论，并共同决定所需分析的关键问题。企业应向政府承诺税务透明，而税务局需限时作出决策，并受到相关结果的约束。2016年，意大利在国内税收制度中引入一项合作遵从制度，促使大企业在信任和透明的基础上与税务部门持续合作。纳税人需具备完善的内控机制，并主动向税务局披露公司运营信息，包括业务说明、税收策略、风险控制系统等，税务机关审核后企业可获得一系列便利条件，如获得事先裁定的快速通道、减少罚款等。2020年，荷兰税务局进一步完善了“横向监控”（horizontal monitoring）系统。在这个新系统下，横向监控更加强调由税企双方共同确认申报表是否合规。纳税人内部将设立税务风控措施，并首先进行自我评估，而税务局则定期与纳税人沟通税务问题及内部风控情况。
除了提高透明度和增加互信基础，欧盟为应对一些跨国集团复杂的避税行为，于2017年推出了《税收非合作管辖区清单》（俗称“黑名单”），并在之后对名单进行多次修订，位于“黑名单”辖区的实体在欧洲的运营将受到限制。2021年，为提高欧盟税收黑名单制度的权威性和震慑力，欧盟议会要求进一步提高对离岸管辖区经济实质的审查标准，并要求考虑出台非常严格的反制措施。
从国内看，我国已经开始初步尝试类似的税企互信措施，包括纳税人的信用评级制度、“千户集团”计划，等等。随着智慧税务的发展，我国税务机关对企业数据的接受和分析能力不断增强，可以考虑在风险可控的前提下进一步扩大对高信用企业、大型企业的激励措施。例如，对于内控制度完善且税收透明度高的企业，可提供免稽查之类的便利措施。又如，部分税务机关可以积极探索与大企业“共建税收内控体系”的服务，等等。
（二）完善争议解决方式
争议解决既是弥补税收立法缺陷的有力措施，也是保障纳税人专注经营活动的必要手段。随着我国税收征管系统的智能化升级，税务机关可以借助技术手段解决一些浅层次的税务问题，并集中人员力量解决更复杂、涉税金额更大的税务争议事项。而且，从人机互动的角度看，对复杂问题的人工解决有助于提高税务管理人员收集和分析数据的能力，税务机关可以更好地追踪不断演变的商业模式，进而促使征管系统更有效地融入到实务管理中。对此，笔者有以下两点建议：
第一，引入税收事先裁定制度。目前，国际上很多国家都建立了税收事先裁定制度。事先裁定制度涉及范围广泛，但一般不包含事实判断、上诉及假设而不实际发生的问题等特殊事项。例如在美国，大多数税收问题都可申请事先裁定（即私人信件裁决）。在美国、英国、澳大利亚等发达国家，税务局会根据事先裁定结果编制税务指南并公布在网站上，任公众查阅，引导纳税人自行判断有关税务行为是否属于逃避税行为，以降低税务风险。对于我国而言，引入事先裁定制度有利于解决普遍存在的一些税务争议事项，如集团内部重组、税收协定受益所有人判定、境外间接转让征税等，纳税人可以通过事先裁定制度获得更多的税收确定性。目前，事先裁定制度已列入《税收征收管理法修订草案》，2021年3月《意见》明确提出“探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”。笔者建议抓住这一有利时机，尽快在大企业比较集中的省市，如北京、上海、广州、深圳、天津、重庆等地率先开展大企业税收事先裁定的探索工作。
第二，成立专业税务法庭。随着技术的不断进步，简单的税务问题逐渐减少，但税务争议所涉及的领域会更广,问题将更复杂。因此，可考虑在适当时机建立专业的税务法庭，培养专业税务法官，解决税企间的争议和诉讼。
（三）推动全球治理体系建设
全球化和数字化正渗透到社会和经济生活的方方面面。近些年，应对经济数字化带来的税收挑战这一话题在世界范围获得了广泛关注。形成各国共识方案除了包括对新国际税收规则的构建，还包括如何实现国际税收征管有效性这一重要内容。目前，我国已经进入全面开放新格局，既有成熟的“引进来”跨国企业，也有不断发展的“走出去”跨国企业，积极参与新国际规则的商定有利于维护我国企业的利益。在新一轮国际税改的大背景下，可以考虑借助深化税收征管改革的契机，在征管系统顶层设计时纳入国际税改的要素考量。
新一轮国际税改对中国“引进来”与“走出去”企业均有影响。2013年，OECD受G20委托启动BEPS项目，旨在通过修改国际税收规则来遏制跨国企业在全球转移利润和避税的行为。BEPS项目可以分为两个阶段：第一阶段的成果主要是提高透明度和信息交换，以及适当增加在避税地的“实质性活动”，但相关要求较宽松。2017年，OECD再次提出全球经济已向数字化全面转型，所引发的利润转移和税基侵蚀更加严重，要求各国应尽快针对经济数字化所带来的税收挑战形成共识性解决方案。在第二阶段中，BEPS项目进一步发展形成两大支柱规则。在支柱一框架下，各国商定一套新的国际税收规则，将现有规则无法捕获的超额利润重新分配至市场国，并取代越来越多国家施行的单边数字服务税。在这种情况下，新规则将自成一套申报体系，落入范围的企业可能承担全新的纳税申报义务；同时，支柱一涉及多国征税权的重新划分问题，为了能在各国有效实施，还专门针对潜在的税收争议引入全新的多边磋商机制。虽然目前支柱一仅针对高利润的大型企业，但考虑到我国数字经济发展迅速，至少在规模上已位居世界前列，不排除未来可能有更多大型企业落入该规则范围。支柱二要求跨国公司在全球任意辖区都需达到最低税负水平，跨国公司按辖区分别计算当地实体运营的实际税负，低于最低税负的部分要求在母国补齐税款。支柱二所采用的口径与国别报告类似，并且直接与税负率计算有关，因此所涉及数据的精确度比现有国别报告要求更高。面对日新月异逐步深化的国际税改，在我国深化税收征管改革的过程中，必须考虑增加对纳税人全球经营和所得的数据收集，加大对数据管理规范的力度，为将来国际和国内税收规则的制定及对企业影响的研判提供分析基础。
五、税务中介在实现智慧税务过程中可以发挥的作用
随着社会分工细化和涉税实务专业度的不断提升，税务中介将在未来智慧税务的实现过程中扮演越来越重要的角色。《意见》明确要求，“积极发挥行业协会和社会中介组织作用，支持第三方按市场化原则为纳税人提供个性化服务，加强对涉税中介组织的执业监管和行业监管”。对于税务中介在实现智慧税务的过程中可以发挥的作用，笔者有如下几点建议。
一是中介机构应更专注于为纳税人提供专业服务。与税务部门对纳税人的服务有所区别，中介机构为企业提供的服务将更接近于商业层面，包括解决更广泛的商业运营和企业管理中出现的税务问题。中介机构长期深耕于专业服务，知识结构更新速度快，涉及行业广泛且经验丰富，不仅可为企业提供服务，也可为税务部门提供专业的税收政策和技术服务。有了税务中介机构的服务，税务部门也可以更专注于对纳税人的风险管理，将服务交给市场。
二是中介机构提供服务应以独立性为前提。保持独立性是中介机构提供专业服务的基础，税务行业协会对其监管应更多体现在行业管理上，如设定从业资格和门槛，制定独立性要求规则，以及配备严格的惩戒制度等。
三是中介机构应更聚集高端专业服务。随着未来征管科技的进一步成熟，税务机关可以便捷地直接获取税务信息，纳税人填写申报表愈发简便，中介机构可能将逐渐淡出税务申报等初级服务市场。顺应新的征管发展趋势，国际化的中介机构将凭借高水平的税务技术能力，向价值链顶端爬升，参与更有深度的专业服务，包括参与税法设计研究、为税收征管系统的搭建提供专业的税务和技术分析、为税务管理人员提供国际化的专业培训、协助处理跨国集团与税收管理部门之间的互动及争议解决等。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第10期）
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